Süresinde verilmeyen bir vergi beyannamesinin pişmanlıkla verilmiş olması indirime engel olmamalıdır
Değerli okurlar, bir gelir ve kurumlar vergisi beyan dönemi daha sona erdi. Bu dönemin de en çok tartışılan ve uyuşmazlığa konu olan konularından biri uyumlu mükelleflere sağlanan yüzde 5 vergi indirimi oldu.
“Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi” başlığıyla düzenlenen ve 1.1.2018 tarihinden itibaren yürürlüğe giren Gelir Vergisi Kanunun mükerrer 121 inci maddesine göre maddede aranan şartları sağlayan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine yıllık beyanname üzerinde hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden yüzde 5 indirim yapılıyor.
İndirim, gelir/kurumlar vergisi oranından 5 puan indirim şeklinde değil, hesaplanan verginin yüzde 5'i oranında yapılıyor. Ayrıca indirimin tutar itibariyle bir sınırı var ve sınır her yıl yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanıyor. 2025 yılında verilen beyannamelerde uygulanabilecek indirim en fazla 9.900.000 TL olabilir (2024 yılında 6.900.000 TL idi).
Gelir veya kurumlar vergisinde indirim uygulamasında kısa sürede önemli değişiklikler yapıldı, ancak hala uyuşmazlıklar yaşanmaya devam ediyor.
Bugünkü yazımda, pek çok uyuşmazlığa neden olan kanuni düzenleme veya idari uygulamalarda değiştirilmesi gereken hususları ele alacağım.
Umarım 2025 yılına ait gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerini verme süresi başlamadan bu konular çözüme kavuşturulur.
Önce, uygulamadan yararlanmanın şartlarını hatırlatalım.
Yüzde 5 vergi indiriminden yararlanmak için mükelleflerin aşağıdaki şartları sağlaması gerekiyor
» Son üç yıla ait (indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait) vergi beyannamelerinin1 kanuni süresinde verilmiş olması (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz),
» Belirtilen süre (beyanname yılı ve önceki iki yıl) içerisinde kesinleşmiş olması şartıyla vergi beyannamelerindeki vergi türleri itibarıyla ikmalen, resen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Kesinleşen tarhiyatların, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl için geçerli olan, yıllık indirim tutar sınırının yüzde 1'ini aşmaması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz),
» İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla, kapsam dahilindeki vergi beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması,
» Ayrıca vergi aslı (vergi cezaları ile fer'i alacaklar dahil) 1.000 TL'nin üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması.
Vergi indiriminin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde (kaçakçılık suçları ve cezalar) sayılan fiilleri işlediği tespit edilenler indirimden yararlanamaz.
Şimdi gelelim eleştirdiğim hususlara.
Süresinde verilmemiş veya geç verilmiş beyannamelerde ödenecek verginin çıkmaması indirime engel teşkil etmez!
Kanunda indirimden yararlanma şartları arasında vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmesi hususu yer alıyor.
Uygulamanın getirilme amacından hareket ederek, süresinde verilmeyen veya geç verilen beyannamelerde ödenecek vergi çıkmamış ise, başka bir ifade ile beyanname vermeme veya vermedeki gecikme nedeniyle vergi ziyaına neden olunmamışsa indirime engel bir durum olmadığını söyleyebiliriz.
Ancak Maliye bu konuda lafzi yorum yapıyor ve ödenecek vergi çıkmasa bile beyanname verilmemesi veya geç verilmesini indirime engel bir fiil olarak görüyor. Sistem bu durumda indirim uygulamasını engelliyor. Bu konuda açılan davaların çoğu mükellef lehine sonuçlanıyor.
Bu sorun tebliğle çözülebilir, Maliye tebliğle çözülemeyeceğini düşünüyorsa kanun değişikliği yapılmalıdır.
Muhtasar beyanname ile beyan edilecek bir vergi kesintisi yoksa, bu durum da indirimden yararlanmaya engel olmamalıdır. Maliyenin bu hususu da açıklığa kavuşturması gereksiz uyuşmazlıkları engelleyecektir. Aynı durum vergiye tabi bir işlem olmayan dönemlere ait özel tüketim vergisi beyannameleri için de geçerlidir.
Süresinde verilmeyen bir vergi beyannamesinin pişmanlıkla verilmiş olması indirime engel olmamalıdır!
Kanun metninde "Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz." ifadesi yer alıyor.
Bu düzenlemenin mefhumu muhalifinden hareketle, kanuni süresinde verilmeyen bir beyannamenin kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilmesi durumunda indirimden yararlanılamayacağı iddia ediliyor.
Ancak kanuni süresinden sonra pişmanlıkla verilen beyannamelerin indirime engel olacağı açık değil. İster kanuni süresinde verilmiş isterse verilmemiş beyannameye ilişkin olsun pişmanlıkla verilen beyannameler indirime engel olmamalıdır. Çünkü bu durumda ceza kesilmediği için uyumsuzluktan bahsedilemez.
Kanun metninde "Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak" ibaresinden sonra virgül konulmamış, ancak Maliye Kanun metninde yer verilmeyen virgüle 301 ve 312 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde yer vermiş, yani kanuni eksikliği gidermeye çalışmıştır.
Böylece Maliye, kanun koyucunun iradesine müdahale etmiştir.
Süresinde verilmeyen bir beyannamenin pişmanlıkla verilmesi halinde süresinde verilen beyannamelerle eşit hale geldiğini, pişmanlığın bu beyannameyi süresinde verilmiş bir beyanname haline getirdiğini düşünüyorum.
Pişmanlıkla verilen beyannameler için vergi ziyaı cezası alınmaması, tahakkuktaki gecikmenin de gecikme zammı oranındaki pişmanlık zammı ile giderilmesi ve bununla yetinilmesi; pişmanlıkla verilen beyannamelerin süresinde verilmiş beyannamelerin sağladığı tüm imkânlardan ve haklardan yararlanmasını gerektirir. Bu beyannameler için başka müeyyideler uygulanması düzenlemenin amacına aykırıdır.
Bu sorun da tebliğle çözülebilir, ancak Maliye tebliğle çözülemeyeceğini düşünüyorsa, bu sorunun çözümü için de kanun değişikliğine ihtiyaç vardır.
Uzlaşma durumunda indirim uygulaması
Kanunun 7338 sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki şeklinde, kesinleşmemiş olsa bile tarhiyatın yapılmış olması indirime engeldi. Söz konusu düzenlemede, “Yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz” hükmü yer almaktaydı.
Bu hükme istinaden 312 seri no.lu Gelir Vergisi Tebliğinde, yapılan tarhiyatların indirimin hesaplanacağı gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken süreden önce kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması ve diğer şartların da sağlanması kaydıyla vergi indiriminden yararlanılmasının mümkün olacağı açıklanmıştı. Ancak, yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı kararları, uzlaşma veya düzeltme hükümleri ile kısmen ortadan kaldırılması durumunda indirimden yararlanılamayacağı belirtilmişti
7338 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle sadece kesinleşmiş tarhiyatların indirimden yararlanmaya engel olacağı hükme bağlandı. Uzlaşma ile ilgili ifadeye ise yer verilmedi.
Buna rağmen kısmi uzlaşmalarda indirimden yararlandırılmıyor.
Bu yaklaşıma da katılamıyorum, çünkü mükelleflerin dava yoluna gitmeyerek kısmen de olsa uzlaşmış olmaları uyumlu mükellef olduklarını gösterir.
Uygulamada ihbarnameler ile tebliğ edilen küçük tutarlı tarhiyatları mükellefler iyi niyetle indirim veya uzlaşma yoluyla sona erdirebiliyorlar. İyi niyetle hareket eden, uyuşmazlık yaratmayan mükellefleri uyumsuz mükellef olarak değerlendirip indirimden yararlandırmamak doğru değil.
Bu yaklaşım mükelleflerin uzlaşmada veya ceza indiriminden yararlanmaları bunun önünde bir engeldir, ayrıca mükelleflerin rakam gözetmeksizin her türlü ihbarnameyi dava konusu etmesi sonucunu doğurur ki, bunun amaçlanmadığı açıktır.
Bu gerekçe ile açılan bazı davalarda yargının mükellef lehine kararlar verdiği görülmektedir.
Bu nedenle sorunun kanun değişikliği yoluyla acilen çözülmesine ihtiyaç vardır. Çözüm yolu olarak, uzlaşma yoluyla kesinleşme durumu şartların ihlali olarak kabul edilmeyebilir veyahut uzlaşma yoluyla kesinleşmede sınır artırılabilir.
Kesinleşen tarhiyatlara ilişkin sınır çok düşüktür
Kanunda kesinleşen tarhiyatların, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl için geçerli olan, yıllık indirim tutar sınırının yüzde 1'ini aşmaması durumunda şartın ihlal edilmiş sayılmayacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre 2025 yılı için sınır (9.900.000 x %1=) 99.000 TL'dir ve bu sınır çok düşüktür. Sınır, kesinleşen tarhiyatın belli bir oranı (örneğin %5'i) olarak belirlenebilir, veyahut uzlaşma yoluyla kesinleşenlerde sınır daha yüksek belirlenebilir.
Ayrıca bu sınırın hesabında sadece vergi aslı dikkate alınmalı, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi tarhiyat toplamına eklenmemelidir.
Maalesef son günlerde bu konuda sebepsiz bir tartışma yaşanıyor. Kanunda geçen tabir “kesinleşen tarhiyat” olup, vergi kanunlarında tarhiyat sadece vergi için kullanılır. Vergi ziyaı cezası tarh edilmez “kesilir”, gecikme faizi tarh edilmez “uygulanır”.
Bu konuda detaylı açıklamalar için Değerli Meslektaşım Haluk Erdem'in T24'te yayımlanan yazısına buradan ulaşabilirsiniz.
İndirim uygulamasındaki diğer sorunlar…
- Gelir vergisi mükelleflerinden sürekli mükellefiyeti bulunan ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanların dışındaki ücret ve kira gelirleri gibi gelirlerini beyan edenler ile kurumlar vergisi mükelleflerinden finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları indirimden yararlanamıyorlar. Bunun haklı bir gerekçesi yok. Bu durum söz konusu mükelleflerin vergi oranının diğer mükelleflere göre daha yüksek oluşmasına neden oluyor. Bu durumun eşitlik ilkesine aykırı olduğunu düşünüyorum.
- Özellikle ücret geliri elde edenlerin bu indirimden mahrum bırakılmasının hiçbir haklı gerekçesi olamaz. Bu durum, emekten kaynaklanan ücret gelirlerinin sermaye gelirine kıyasla korunması gerektiğini öngören "ayırma kuramına" aykırı ve ücretlilerin vergi yükünü ticari, zirai veya mesleki kazançlara göre artırıyor.
- Vergi indiriminin beyanname üzerinden indirilemeyen kısmı 1 yıl içinde mahsup edilmezse, mahsup edilemeyen tutar iade edilmiyor. Bu durumun da eşitlik ilkesine aykırı olduğunu düşünüyorum. Mahsup edilecek vergi borcu çıkmayan mükelleflere mahsup edilemeyen tutarın nakden iadesini öngören bir yasal değişiklik yapılmalıdır. Bu sorun önemli ölçüde geçici vergi beyannamesinde indirime imkân tanınarak kolayca çözülebilir.
- İndirim şartlarından biri olan beyan tarihi itibariyle vergi borcunun olmaması konusunda 1.000 TL'ye kadar yasal tolerans gösteriliyor. Ancak bu tutar yeniden değerleme oranında artırılmadığı için her geçen yıl eriyor. Bu tutarın da makul seviyesini koruması için güncellenmesi ve her yıl en azından yeniden değerleme oranında artırılması gerekir.
- Geriye doğru son 3 yılla ilgili sorgulamalar yapıldığı için 3 yıldan kısa süreli mükellefiyetlerde indirim uygulanamıyor. Yani bütün mükellefler doğduğunda uyumsuz (!) kabul ediliyor ve 3 yıl içerisinde uyumluluklarını ispatlamaları bekleniyor. Bu, ceza hukukundaki masumiyet karinesinin tam tersi bir uygulama. Bu konuda maalesef olumsuz Danıştay kararı var.
- Gelir İdaresi Başkanlığının, bir kurumun başka bir kurumu devralması suretiyle gerçekleşen birleşmelerde devralan kurumun vergi indiriminden faydalanabilmesi için, devralan ve devrolunan kurumların her ikisinin de maddede yer alan şartları sağlaması gerektiği yönünde özelgesi var. Bu durumda, devralan ve devrolan şirketlerden herhangi birisinin aranan şartları sağlayamaması durumunda indirimden yararlanılamıyor.
Örneğin 50 yıllık bir holding 1 yıl önce kurulmuş ve aktifinde sadece bir iştirak hissesi veya bir taşınmaz yer alan küçük bir iştirakini devralsa ve devraldığı iştirakin faaliyetinden herhangi bir kazanç doğmasa bile kendi faaliyetinden doğan kazancın vergisi için indirimden yararlanamayacak demektir. Bu anlayış kabul edilemez. Bence devralan kurumun şartları sağlaması halinde yüzde 5 indirim uygulanmalıdır.
Footnote
1. Vergi beyannameleri; yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri, geçici vergi beyannameleri, muhtasar, muhtasar ve prim hizmet beyannameleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi beyannamelerini ifade ediyor.
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
