Yurtdişindaki Firmalar Tarafindan Türkiye'deki Çalişanlara Döviz Olarak Ödenen Ücretlerin Vergilendirilmesi

Özet: 1986 yılından bu yana uygulanmakta olan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23/14. Maddesinde yer alan ücret istisnasına göre; kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin tamamı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, istisna şartlarını taşımayan tevkifatsız ücret geliri, asgari ücretin vergi matrahını aşıyorsa kişiler tarafından yıllık beyanname ile beyanı gerekmektedir.

Anahtar kelimeler: Dar mükellef işveren, yurtdışından döviz olarak alınan ücrette istisna, home ofis/irtibat ofisi/ bölgesel yönetim merkezi, tevkifatsız ücret gelirinde yıllık beyan.

1. Giriş

Çalışmamızda, 1.1.1986 tarihinde yürürlüğe giren ve yaklaşık kırk yıl önce 4/12/1985 tarihinde 3239 Sayılı Kanunla kabul edilen düzenlemeye göre; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23 ncü maddesine eklenen 14 numaralı bentte yer alan; kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden hangi şartlarla istisna edileceği incelenmiştir. Tarihsel süreç içinde söz konusu ücret istisnasında yapılan değişikliklerde detaylı olarak incelenmiştir.

2. Türkiye'de Çalışan Tam/Dar Mükellef Kişilerin Yurtdışından Döviz Olarak Aldıkları Ücretin Vergiden İstisna Edilmesinin Gerekçesi

Uzun yıllardır merkezi ABD, İngiltere, Almanya, Fransa, İspanya, İtalya, Hollanda, Japonya ve Çin gibi ülkelerde bulunan global ölçekte faaliyet gösteren büyük firmalar, Türkiye'de açmış olduğu irtibat bürolarında; genellikle sektör/pazar araştırması, teknik destek, haberleşme, raporlama ve bilgi aktarımı gibi faaliyetlerde bulunmaktadırlar. Dar mükellef statüsünde olan bu yabancı firmalar tarafından, Türkiye'deki büro harcamalarının tamamı ile çalışanların maaşları döviz olarak hesaplarına ödenmekte ya da yurt dışından getirilen dövizler bankadan Türk Lirasına çevrilmekte ve personelin hesaplarına transfer edilerek ödenmektedir.

Özellikle uluslararası ilaç firmaları, otomotiv firmaları, dünya geneline mal ve hizmet sunan büyük firmalar, uluslararası yabancı TV kanalları, uluslararası sanayi ve teknoloji firmaları; Doğu Avrupa, Orta Asya, Ortadoğu ve Afrika bölgesi ülkelerindeki müşteri ağını genişletmek ve bu ülkelerdeki eski ve potansiyel müşterileriyle olan ilişkileri koordine etmek amacıyla Türkiye'de herhangi bir üretim, satış/pazarlama faaliyetinin bulunmadan açmış oldukları irtibat bürolarında personel çalıştırmaktalar ve bu çalışanlara ödenen ücretin tamamı yurtdışındaki firma tarafından döviz olarak ödenmektedir.

Merkezi yurtdışında bulunan ve dar mükellef statüsünde bulunan söz konusu firmalar tarafından Türkiye'de açılan irtibat bürolarında çalıştırılan personele ödenecek ücretler sözleşme gereğince (TL) olarak veya döviz olarak ücret ödenebileceği gibi bazen yapılan anlaşma gereğince ülkeye getirilen dövizlerin yetkili bankalarda bozdurulmak suretiyle Türk Lirası olarak da yapılabilmektedir.

1986 yılından bu yana, Gelir Vergisi Kanununun 23/14. Maddesinde yer alan hüküm gereğince, yurtdışındaki büyük firmaların Türkiye'de irtibat bürosu kurması ve burada ücretli çalıştırması durumunda ödenen ücretin döviz olarak ödenmesi ve böylece ülkeye döviz girişi de düşünülerek belli şartlarla elde edilen ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Günümüzde bu ücret istisnasından, sadece irtibat bürolarında çalışanlar değil, home ofislerden yurtdışı firmalara hizmet veren onbinlerce kişi de yararlanmaktadır. Çünkü mevcut kanuni düzenleme ve yayınlanan genel tebliğler (147 ve 293 seri no.lu GVGT) ile Gelir İdaresi tarafından verilen özelgelerde istisnadan yararlanacak ücretin, irtibat bürosunda çalışanlara ödenen ücret olması gerektiği yönünde bir düzenleme ve açıklama yoktur.

Ancak, Türkiye'de herhangi bir kanuni merkezi veya iş merkezi bulunmayan yani dar mükellef statüsünde olan ve sadece işveren sıfatıyla Türkiye'de bulunan dar/tam mükellef kişilere ücret ödemesinde (TL veya döviz olarak) bulunan bu kurumların, Türkiye'de hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması gerekmektedir. Yine Türkiye'de hizmet arz eden gerçek kişinin işveren sıfatıyla bağlı olduğu dar mükellef kurum, söz konusu kişiye döviz olarak ödediği ücretleri, doğrudan doğruya yurt dışında elde ettiği gelirinden ayırıp vermeli, hiç bir zaman için Türkiye'de elde ettiği kazanç ile ilgilendirmemelidir. Ayrıca, istisna uygulamasında hizmet erbabının Türkiye'de tam mükellef veya dar mükellef olmasının hiç bir önemi yoktur.

İşte bu çalışmamızın konusunu oluşturan GVK'nın 23. Maddesinin 14/(a-b) bentlerinde yer alan bu ücret istisnası, GVK'nın 23. Maddesinde yer alan ve 19 bent halinde sayılan ücret istisnaları içinde belki de en dikkat çeken istisna olarak tam kırk yıldır uygulanmaya devam etmektedir. 2016 yılında anılan istisnanın kapsamı genişletilmiş ve bölgesel yönetim merkezlerinde istihdam edilen personele döviz olarak ödenen ücretlerde istisna kapsamına alınmıştır.

Anılan ücret istisnasının uygulamaya girdiği 1986 yılında, yabancı firmaların Türkiye'de açtığı irtibat bürolarında çalışanlara döviz olarak ödenen ücretler istisna kapsamında iken artık olayın boyutu değişmiş ve son yıllarda bilgisayar ve bilişim teknolojilerindeki gelişmeler ve internet sayesinde işverenler ve çalışanlar arasındaki veri ve bilgi paylaşımı ülke sınırlarını aşmış ve dünya genelinde firmalar kişilerle sözleşme yaparak hizmet alır ve ücret ödeyebilir hale gelmiştir. Esasen uzaktan çalışma modelinin en somut örneğini, dünya genelinde Covid-19 pandemisinde deneyimlemiş olduk.

Ülkemizde artık yazılım ve bilişim başta olmak üzere kişiler farklı alanlarda uzmanlaşmak suretiyle kanuni ve iş merkezi yurtdışında bulunan firmalar ile yapılan ücret sözleşmesi veya danışmanlık sözleşmesi gereğince hizmet vermekte ve ücret geliri elde etmektedirler. Günümüzde örneğin Türkiye'de ikamet ederek, yurtdışındaki bir firmaya yazlım hizmeti sunan bir kişi, yıllık 2-20 milyon arası tevkifatsız ücret geliri elde edebilmektedir.

3. Uygulamada Sıkça Sorula Bir Soru: Bireysel Olarak Yurtdışından Danışmanlık/Ücret Sözleşmesine Dayanarak Döviz Olarak Ücret Alıyorum, Nasıl Vergilendirileceğim?

Gerçekten son yıllarda bir çok kişi, gelir vergisi mükellefiyeti olmadan, yurtdışındaki firmalarla anlaşarak, bireysel olarak yaptıkları hizmetin veya danışmanlık işi karşılığında yurtdışından döviz olarak gelir elde ediyor ve bu gelirin ücret olarak mı yoksa serbest meslek kazancı kapsamında mı vergi ödeyeceklerini soruyorlar. Uygulamada merkezi yurtdışında bulunan firmalarla Türkiye'de ikamet eden tam/dar mükellef statüsünde olan gerçek kişiler arasında danışmanlık veya ücret sözleşmesi yapılarak yüksek tutarlarda döviz olarak ücret ödendiği anlaşılmaktadır.

Bu konuda tartışılan husus ise, verilen hizmet sonucunda elde edilen gelirin ücret mi yoksa serbest meslek kazancı mı olduğudur. Şayet yapılan faaliyet serbest meslek faaliyeti kapsamında ise kişilerin serbest meslek kazancı yönünden işe başlama, defter beyan sistemine dahil olma, KDV beyannamesi verme ve e-SMM düzenleme gibi yükümlülükleri doğmaktadır. Tabi birde serbest muhasebeci ve mali müşavir ile anlaşmaları ve aylık ücret ödemeleri gerekmektedir.

Ancak, yurtdışından elde edilen gelir işveren ve hizmet erbabı kapsamında ödenen ücret ise bu defa ücretin genel vergileme esaslarına göre vergiye tabi tutulması gerekmektedir. Ücret geliri elde eden kişinin ise işe başlama bildirimi vermesine, defter tutmasına, belge düzenlemesine ve belli şartları sağlamıyorsa yıllık beyanname vermesine gerek yoktur.

Şayet yurtdışındaki bir firmadan tevkifatsız olarak elde edilen gelir ücret ise 193 sayılı GVK'nın 23/14. Maddesi kapsamındaki şartları sağlıyorsa tamamı gelir vergisinden istisna edilmiştir. İstisna şartları sağlanmıyor ise bu ücretlerin GVK 95/1. Maddeye göre tevkifatsız ücret olarak değerlendirilip yıllık beyanname ile beyanı gerekecektir. Ücretlinin yurtdışından tevkifatsız olarak elde ettiği ücret geliri, şayet istisna kapsamında değilse ve asgari ücretin vergi matrahını da aşıyorsa mutlaka yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Bu durumda, 2025 yılı için yıllık asgari ücretin vergi matrahı olan 265.256,04 TL'yi aşmaması halinde yıllık beyanname verilmeyecektir.

Görüldüğü gibi, yurtdışındaki firmalardan elde edilen gelirin ücret mi yoksa serbest meslek kazancı mı olduğunun tespiti, kişilerin katlanacağı vergisel yükümlülükler açısından çok önemlidir.

4. İşveren Tarafından Hizmet Erbabına Yapılan Ödemenin Ücret Sayılmasının Esasları

Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

İşverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlanmıştır. Bu hükümlere göre, bir ödemenin ücret olarak kabul edilebilmesi ve buna göre vergilendirilebilmesi için hizmet erbabının;

• Bir işverene tabi ve onun göstereceği işyerinde çalışması,
• İşverenin emir ve talimatı dahilinde hizmet görmesi,
• Hizmet karşılığında para veya para ile temsil edilebilen bir menfaat elde etmesi,

gerekmektedir.

İşverenler tarafından yapılan bir ödemenin gerçek usulde elde edilen bir ücret olarak değerlendirilebilmesi için yukarıda belirtilen bu üç temel şartın gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu şartlardan herhangi birinin olmaması, elde edilen gelirin ücret olma vasfını etkilemektedir. Gelir vergisi açısından bir ödemenin ücret ya da başka bir gelir unsuru olarak vergilendirilip vergilendirilmeyeceği aşağıda sayılan üç unsura göre tespit edilecektir. Bu üç unsur birlikte varsa elde edilen gelir ücret olarak vergilendirilecek, aksi takdirde ücretten söz etmek mümkün olmayacaktır.

GVK'nın 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, birinci bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) Kanunun 103 ve 104 üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği hükmüne yer verilmiş olup 95 inci maddesinde ise ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının gelirlerini yıllık beyanname ile bildirecekleri hüküm altına alınmıştır.

Ücret-serbest meslek kazancı ayırımının önemi, vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesinde ortaya çıkmaktadır. Konuyla ilgili olarak 221 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Ücret ile serbest meslek kazancının ayırımında esas alınacak en önemli ölçüt, iş yerine bağlılık ve işverene tabiliktir. İş yerine bağlılıktan maksat, kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışılmasıdır. İşverene tabilikten maksat ise, işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır.

• Konu hakkında verilen bir özelge

Konu hakkında Gelir İdaresine yapılan bir özelge talebinde; Türkiye'de kanuni ve iş merkezi bulunmayan Finlandiya mukimi bir firmada yeşil bina danışmanları, mimarlar, üreticiler ve tasarımcılar tarafından yeşil bina sertifikası oluşturulması, bina için çevresel ürün beyanları oluşturulması, bina yaşam döngüsü değerlendirmesi ve daha yeşil binalar tasarlanması hususlarında uzaktan çalışma şeklinde işçi-işveren sözleşmesine bağlı kalarak ücretli olarak çalışma karşılığında ücretin tamamının Türkiye'de iş yapmayan Finlandiya mukimi söz konusu işverenden döviz olarak alındığı belirtilerek elde edilen ücret gelirinin Türkiye'de gelir vergisinden istisna olup olmayacağı hakkında görüş istenmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesi, 4 üncü maddesi, 6 ncı maddesi ve daha sonra Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14/a) bendinde yer alan istisna hükmünden bahsedildikten sonra, 147 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara yer verilmiştir. Daha sonra, kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tâbi kurumların bünyesinde çalışan hizmet erbabına ödenen ücretlere istisna uygulanabilmesi için gerekli şartlar beş madde halinde sayılmıştır.

Ayrıca, GVK'nın 61 inci maddesi, 94. Maddesi ile 11/01/2013 tarihi itibarıyla uygulanan "Türkiye Cumhuriyeti ile Finlandiya Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması"nın "Mukim" başlıklı 4 üncü maddesinden, Anlaşmanın "Ücret Gelirleri" başlıklı 15 inci maddesinden bahsedilmiştir. Buna göre, Anlaşmanın 4 üncü maddesi çerçevesinde Türkiye mukimi (yerleşik) kabul edilen bir kişinin bağımlı faaliyetlerden elde ettiği gelirleri vergileme hakkı, hizmet Finlandiya'da ifa edilmedikçe yalnızca Türkiye'ye ait bulunmakta olup vergileme, iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde yapılacaktır.

Bununla birlikte, hizmetlerin Finlandiya'da ifa edilmesi durumunda hizmetler karşılığında elde ettiği ücret gelirini vergileme hakkı, 15 inci maddenin ikinci fıkrasının (a), (b) ve (c) bentlerinde yer alan üç koşulun bir arada gerçekleşmesi durumunda, yalnızca Türkiye'ye ait olacak; üç koşuldan en az birinin gerçekleşmemesi halinde ise Finlandiya'nın da bu ücret gelirini vergileme hakkı olacaktır.

Böyle bir durumda ortaya çıkacak çifte vergilendirme ise, Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 22 nci maddesinin birinci fıkrası uyarınca Türkiye'de mahsup yöntemi ile önlenecektir. Türkiye mukimi olarak Türkiye'den verilen hizmet dolayısıyla kişiye aylık olarak ödenmesi kararlaştırılan ödemelerin, tam zamanlı olarak haftada 40 saat çalışma programının belirlenmesi, yöneticinin talimatları ve işverenin yazılım çözümlerini ve yönergelerini kullanarak hizmet veriyor olunması, işverene ve yöneticiye karşı sözleşmeden kaynaklı sorumlulukların bulunması, sözleşme süresi boyunca benzer yazılım ve hizmeti pazarlama ve satma yasağı getiren rekabet ve çalışma yasağı gibi unsurların varlığı birlikte değerlendirildiğinde, ücret olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, ücretleri vergileme yetkisinin Türkiye'ye ait olduğu değerlendirildiğinde, dar mükellef kuruma bağlı olarak çalışma karşılığında anılan kurumun doğrudan doğruya yurt dışından elde ettiği kazanç üzerinden kişiye döviz olarak ödediği ücretler, belirlenen şartların da sağlanması halinde Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14/a) bendine göre gelir vergisinden müstesna olacaktır. Ancak, bağlı bulunan dar mükellef işverenin Türkiye'de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunması halinde elde edilen ücret geliri için söz konusu istisnadan yararlanılması mümkün olmayacaktır. Bu durumda, söz konusu ücret gelirinin Gelir Vergisi Kanununun 95 inci maddesi gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekeceği tabiidir (www.gib.gov.tr/Özelge Arama, Yozgat Defterdarlığının 18.04.2023 tarih ve E-46464534-045-6981-sayılı özelgesi).

5. 193 Sayılı GVK'nın 23/14. Maddesinde Yer Alan Ücret İstisnasının Tarihsel Süreci

193 sayılı GVK'nın 23/14. maddesinde yer alan söz konusu istisna hükmü, 1980'li yılların şartlarında yurtdışındaki büyük firmaların Türkiye'de irtibat bürosu kurması ve burada ücretli çalıştırması durumunda ödenen ücretin döviz olarak ödenmesi ve böylece ülkeye döviz girişinin sağlanması da düşünülerek belli şartlarla elde edilen ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Zaman içinde bu istisna hükmünün artık ilk konuluş amacına hizmet etmediği ve kaldırılması gerektiği düşünülerek bir defa 9/4/2003 tarih ve 4842 sayılı Kanunla 01.06.2003 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak aynı yılda yapılan yeni bir yasal düzenleme olan 30/7/2003 tarih ve 4962 sayılı Kanunla 01.06.2003 tarihinden (yani kaldırıldığı tarihten) geçerli olmak üzere tekrar yürürlüğe konulmuştur. Dolayısıyla bu istisna hükmü aralıksız olarak 40 yıldır uygulanmaktadır.

Daha sonra 2016 yılında istisnanın kapsamını genişleten yeni bir yasal düzenleme yapılmış ve 15/7/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanunla GVK'nın 23/14-a bendine ilave olarak, 23/14-b alt bendin eklenmiş ve 01.09.2016 tarihinde yürürlüğe giren yeni düzenlemeyle; "Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler" de gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Genel olarak vergiden istisna edilen ücret ödemeleri GVK'nın 23. Maddesinde bentler halinde sayılmıştır. GVK'nın 23/14. Bendinde yer alan söz konusu ücret istisnasının uygulama esaslarına geçmeden önce, 1986 yılından bu yana devam eden bu istisna hükmü hakkında bugüne kadar yapılan yasal düzenlemelerin kırk yıllık tarihsel sürecine kısaca bir değinelim.

5.1. 4/12/1985 Tarih ve 3239 Sayılı Kanunla Yapılan İlk Yasal Düzenleme

4/12/1985 tarih ve 3239 sayılı Kanunun 42. Maddesiyle 193 sayılı Kanunun 23 üncü maddesine 14 üncü bent eklenmiştir. Buna göre; "Kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler" gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu düzenleme, 1/1/1986 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 4/12/1985 tarihli 3239 sayılı Kanunun gerekçesinde; GVK'nın 23. Maddesine ilave edilen 14 numaralı bent hükmü ile dar mükelleflerin yurt dışında elde ettikleri kazançlarından Türkiye'de istihdam ettikleri hizmet erbabına döviz olarak ödenen ücretlerin gelir vergisinden istisna edilmekte olduğu belirtilmiştir.

5.2. 9/4/2003 Tarih ve 4842 Sayılı Kanunla İstisnanın Kaldırılması

193 sayılı GVK'nın 23/14. bent hükmü, 9/4/2003 tarih ve 4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 37/1-b maddesiyle 01.06.2003 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır.

5.3. 30/7/2003 Tarih ve 4962 Sayılı Kanunla Yapılan Düzenleme ile İstisnanın Yeniden Getirilmesi

30/7/2003 Tarih ve 4962 sayılı Kanunun 5' inci maddesiyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının9.4.2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan (14) numaralı bendi"Kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tâbi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler"şeklinde yeniden düzenlenmiştir. 30/7/2003 Tarih ve 4962 sayılı Kanunun 5' inci maddesiyle GVK'nın 23. Maddesine eklenen 14. bent hükmü ile kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tâbi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden istisna olduğu yeniden maddeye eklenmiştir.

Yapılan yasal düzenleme 01.06.2003 tarihinden geçerli olmak üzere 07.08.2003 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Yani eski düzenleme aynen maddeye eklenmiş olup 4842 sayılı Kanunla 01.06.2003 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılan söz konusu istisna hükmü, 4962 sayılı Kanunla 01.06.2003 tarihinden geçerli olmak üzere 07.08.2003 tarihinde yeniden yürürlüğe girmiştir. Böylece, anılan istisna hükmü hiç ara vermeden 1.1.1986 tarihinden itibaren bugüne kadar uygulanmıştır. Düzenlemenin gerekçesinde; Türkiye'de faaliyette bulunan irtibat bürolarında çalışanların ücretleri gelir vergisinden müstesna tutulmaktadır denilmiştir.

5.4. 15/7/2016 Tarih ve 6728 Sayılı Kanunla Yapılan Düzenleme ile İstisnanın Kapsamının Genişletilmesi

15/7/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanununla Gelir Vergisi Kanununun 23/14-a bendine ilave olarak, 23/14-b alt bendin eklenmiş ve yeni yapılan düzenlemeyle, "Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler;" gelir vergisinden istisna edilmiştir. 6728 sayılı Kanunla anılan maddeye eklenen bu yeni düzenleme 01.09.2016 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

6728 sayılı Kanunun genel gerekçesinde de belirtildiği üzere; ülke ekonomisinin uluslararası rekabetçiliğinin ve istihdam imkânlarının artırılması, yeni ihracat alanlarının oluşturulması ve nitelikli işgücünün Türkiye'de istihdamının artırılarak sürdürülmesinin desteklenmesi kapsamında; bölgesel yönetim merkezlerinin kurumlar vergisi muafiyetine ilişkin durum netleştirilmiş ve bu merkezlerde çalışanlara ücret istisnası sağlanmıştır. Aynı kapsamda, bölgesel hizmet merkezlerine tanınan kazanç istisnası kapsamındaki hizmet türleri genişletilmiş ve bu merkezlerde çalışanların ücretlerinde de istisna uygulaması getirilmiştir.

Böylece, 1986 yılından bu yana uygulanmakta olan istisna uygulamasının kapsamına; kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler gelir vergisinden istisna edilmek suretiyle girmiştir. Konuya ilişkin olarak 02/10/2016 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 293 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Buna göre, GVK'nın 23/14. Bendinin son haline göre, aşağıda yazılı ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir:

"a) Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler;

b) Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler"

6. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa Göre Dar Mükellef İşveren

Kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler istisna kapsamında olduğundan, öncelikle kurumlar vergisinde tam ve dar mükellefiyetin tanımına bir bakalım. Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3'ncü maddesinde tam ve dar mükellefiyetkavramlarına yer verilmiştir. Buna göre, mükellef kurumun kanuni veya iş merkeziTürkiye'de bulunanların tam mükellef olarak değerlendirileceği ve gerek Türkiye'de ve gerekseTürkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirileceği hüküm altınaalınmıştır. Aynı maddede,Kanunun 1'nci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve işmerkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasına göre sadeceTürkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükmü getirilmiştir.

7. 4875 Sayılı Kanuna Göre Kurulan İrtibat Bürolarının Mahiyeti

İrtibat büroları 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu ve bu Kanuna dayanılarak çıkarılan Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu Uygulama Yönetmeliğinde yer alan düzenlemelere göre kurulmakta ve faaliyet göstermektedir. Mevcut yasal düzenlemelere göre irtibat büroları Türkiye'de ticari ve diğer gelir getirici faaliyetler ile izin konusu dışında bir faaliyette bulunamamakta, kar elde edip transfer edememekte ve bütün masraflarını yurt dışından getirecekleri dövizlerle karşılamak zorundadır.

Bu bakımdan Türkiye'de kurulan irtibat bürosunun, 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu ve bu Kanuna dayanılarak çıkarılan Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu Uygulama Yönetmeliğinde yer alan düzenlemelere göre bir irtibat bürosu olarak kurulması, ticari ve diğer gelir getirici faaliyetler ile izin konusu dışında bir faaliyette bulunmaması halinde kurumlar vergisi mükellefiyet tesisine gerek bulunmamaktadır.

Buna göre, irtibat bürosunun Türkiye'deki faaliyetlerini yürütülebilmesi amacıyla satın alınan ve satın alma ve diğer tüm masrafları yurt dışındaki merkez tarafından karşılanan sabit kıymetlerin emsal bedelden satılması durumunda, satıştan elde edilen hasılatın irtibat bürosunun hesaplarıyla ilişkilendirilmeksizin doğrudan yurt dışındaki merkezin hesaplarına yansıtılması şartıyla irtibat büronuz için kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis ettirilmesine gerek bulunmamaktadır.

Ancak, yurt dışındaki merkezin söz konusu demirbaş ve taşıtların satışından sağladığı kazanç, Türkiye'de arızi ticari faaliyetten elde edilen diğer kazanç ve iratlar niteliğinde olduğundan, Kurumlar Vergisi Kanununun 26 ncı maddesine göre anılan kazancın, iktisap tarihinden itibaren 15 gün içinde yabancı kurum veya Türkiye'de namına hareket eden kimse tarafından aynı Kanunun 27 nci maddesinde belirtilen vergi dairesine beyanname ile bildirilmesi gerekmektedir (www.gib.gov.tr/Özelge Arama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 21/05/2024 tarih ve E-62030549-125[3/2023]-sayılı özelgesi).

Bu arada, Türkiye'de yabancı kuruluşların irtibat bürolarının kurulma süreci ve özellikleri hakkında Mine Beyazhançe'nin 2025 yılında Gündem Nazalı Dergisinde yazmış olduğu "İrtibat Bürolarının Kuruluşu Ve Vergilendirilmesi" adlı çalışmaya bakılmasında fayda vardır (https://nazaligundem.com).

8. Kanuni ve İş Merkezi Türkiye'de Olmayan Dar Mükellefiyete Tabi İşverenlerce Hizmet Erbabına Döviz Olarak Ödenen Ücretlerde İstisna Uygulaması

4/12/1985 tarih ve 3239 sayılı Kanunla ücret gelirlerinin vergilendirilmesi ile ilgili olarak Gelir Vergisi Kanununun 23/14. Bendine 1.1.1986 tarihinden itibaren yürürlüğe giren istisna hükmü ilgili olarak 09/02/1986 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 147 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Anılan Genel Tebliğin "Ücretlerde İstisnalar" başlıklı bölümünde yapılan açıklamalar şöyledir.

Kanuni ve İş Merkezi Türkiye'de Olmayan Dar Mükellefiyete Tabi İşverenlerce Hizmet Erbabına Döviz Olarak Ödenen Ücretler:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23 ncü maddesine 3239 sayılı Kanunun 42 nci maddesi ile eklenen 14 numaralı bentte, "Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler" in gelir vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. İstisnanın ilk hali böyle iken daha sonra GVK'nın 23/14. Maddesine (b) bendi eklenince mevcut istisna (a) bendi olmuştur.

İstisna hükmünün uygulanmasında, aşağıdaki hususlara dikkat edilecektir.

• İşveren sıfatıyla ücret ödemesinde bulunan kurumların, Türkiye'de herhangi bir kanuni merkezinin veya iş merkezinin bulunmaması gerekir.
• Türkiye'de kanuni ve iş merkezi olmayan kurumların ise tam mükellef oldukları devlette hangi statüyü taşıdıkları, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığı herhangi bir iktisadi işletmelerinin varlığı ya da yokluğu önem taşımayacaktır.
• Türkiye'de hizmet arz eden gerçek kişinin işveren sıfatıyla bağlı olduğu dar mükellef kurum, söz konusu kişiye döviz olarak ödediği ücretleri, doğrudan doğruya yurt dışında elde ettiği gelirinden ayırıp vermeli, hiç bir zaman için Türkiye'de elde ettiği kazanç ile ilgilendirmemelidir.
• Bu çerçevede hizmet erbabının Türkiye'de tam mükellef veya dar mükellef statüsünü taşıması hiç bir önem taşımayacaktır.
• Ödeme, yurt dışında elde edilen gelir üzerinden yapılacağı için, Türkiye'deki faaliyetler nedeniyle bu ücretler, Gelir Vergisi Kanununun 40 ncı maddesi hükmüne göre gider olarak dikkate alınmayacaktır.
• İstisna hükmü 1 Ocak 1986 tarihinden sonra döviz olarak ödenen bu nitelikteki ücretlere uygulanacaktır.

Gelir İdaresi, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin vergiden istisna edilmesinin şartlarını vermiş olduğu özelgelerde şöyle açıklamıştır. GVK'nın 23/14-a bendine göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi kurumların bünyesinde çalışan tam mükellef/dar mükellef hizmet erbabına ödenen ücretin gelir vergisinden istisna edilebilmesi için;

• Türkiye'de hizmet arz eden gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye'de hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması,
• Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması,
• Dar mükellef kurumun Türkiye'deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurtdışı kazançlarından karşılanması,
• Ücretin döviz olarak ödenmesi,
• Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye'deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi,

şartlarının bir arada mevcut olması gerekmektedir.

• Konu hakkında verilen bir özelge

Konu hakkında Gelir İdaresine yapılan bir başvuruda; Belçika'da bulunan bir firmanın görevlendirmesiyle Türkiye'de mukim herhangi bir kuruluşa bağlı olmaksızın çalışmaya başlayan kişinin, Türkiye'deki görev ve sorumlulukların Türkiye'de çelik endüstrisinin durumunu araştırmak ve yurt dışındaki işverene raporlamak olduğu, ücretin tamamını Belçika'daki işverenden döviz olarak alacağı belirtilerek, Belçika'dan elde edilen ücret gelirinin Türkiye'de gelir vergisine tabi olup olmayacağı hususunda özelge talep edilmiştir.

Verilen görüşte, GVK'nın 23/14. Madde hükmü, konu hakkında 147 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre, kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tâbi kurumların bünyesinde çalışan hizmet erbabına ödenen ücretlere istisna uygulanabilmesi için;

1-Türkiye'de hizmet arzeden gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye'de hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması,

2-Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbâbı ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması,

3-Dar mükellef kurumun Türkiye'deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurtdışı kazançlarından karşılanması,

4-Ücretin döviz olarak ödenmesi,

5-Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye'deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi,

şartlarının bir arada taşıması gerekmektedir.

Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Tevkifata tabi olmayan ücretler" başlıklı 95 inci maddesinde, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının bu ücret gelirleri için yıllık beyanname vermelerinin gerektiği hükme bağlanmıştır. Özelge talep formu ekinde yer alan iş kontratındaki belirlemelerden ifa edilecek hizmete ilişkin ücretin yıllık net 41.760 Euro olduğu, çalışma zamanının ortalama %70 ini Türkiye'de, %30 unu Belçika'da geçirileceği, ancak ücretin Türkiye kısmının Belçika Ulusal Bankası'nın yayınladığı 2015'in ikinci yarısının ortalama döviz kuru esas alınarak Türk Lirası olarak ödeneceği anlaşılmaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre;

- Dar mükellefe bağlı olarak çalışılması karşılığında anılan kurumun doğrudan doğruya yurt dışından elde ettiği kazanç üzerinden döviz olarak ödenen ücret, yukarıdaki şartların da sağlanması halinde Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendine göre gelir vergisinden müstesna olacaktır.

- Bağlı olunan dar mükellef işverenin Türkiye'de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunması halinde elde edilen ücret geliri için söz konusu istisnadan yararlanılması mümkün olmayacaktır.

- Dar mükellef kuruma bağlı olarak çalışılması karşılığında çalışma zamanının Türkiye'de geçirilen kısmı için, anılan kurum tarafından döviz olarak ücret ödemesi yapılmaması ve çalışma zamanının Belçika'da geçirilen kısmı için ise hizmetin yurt dışında icra edilmesi nedeniyle, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan Kurumdan elde etmiş olunan ücret gelirinin tamamı için Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendinde yer alan gelir vergisi istisnasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.

- İstisnadan yararlanmanın mümkün bulunmadığı durumlarda, yurt dışında mukim firma tarafından ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağından, söz konusu ücret gelirinin Gelir Vergisi Kanununun 95/1 inci maddesi gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir (www.gib.gov.tr/Özelge Arama, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 17/02/2016 tarih ve 38418978-120[23-15/12]-6574 sayılı özelgesi).

• Konu hakkında verilen diğer bir özelge

Gelir İdaresince verilen başka bir özelgede yapılan açıklaya göre; ABD'de mukim işveren tarafından kurulan web tabanlı eğitim hizmeti kapsamında, adı geçen firma ile kişi arasında düzenlenen hizmet sözleşmesine istinaden internet üzerinden verilen hizmetler karşılığında kişiye yapılan ödemelerin, ücret olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup dar mükellef kapsamındaki işverenin ücreti döviz olarak ödemesi ve firmanın Türkiye'de gelir getirici bir faaliyetinin bulunmaması ile öngörülen diğer şartların sağlanması halinde, söz konusu ücret ödemelerinin Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14/a) bendi kapsamında gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır (www.gib.gov.tr/ÖzelgeArama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 15.12.2022 tarih ve 62030549-120[23-2020/1447]-1487541 sayılı özelgesi).

9. Bölgesel Yönetim Merkezlerinde İstihdam Edilen Hizmet Erbabına Döviz Olarak Ödenen Ücretlerin Vergiden İstisna Edilmesi

15.07.2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanunla GVK'nın 23/14. maddesindeki ücret istisnasının kapsamı genişletilmiş ve 14/(b) alt bendinde yapılan düzenlemeyle, "Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler;" in gelir vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.

GVK'nın 23/14'üncü maddesine eklenen (b) alt bendi hakkında 2.10.2016 tarihli Resmi gazete'de yayımlanan 293 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre; Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu Uygulama Yönetmeliğinin 8'inci maddesinde, bölgesel yönetim merkezi faaliyetleri, yabancı şirketin diğer ülkelerdeki birimlerine yönelik olarak; yatırım ve yönetim stratejilerinin oluşturulması, planlama, tanıtım, satış, satış sonrası hizmetler, marka yönetimi, finansal yönetim, teknik destek, AR-GE, dış tedarik, yeni geliştirilen ürünlerin test edilmesi, laboratuvar hizmetleri, araştırma ve analiz, çalışanların eğitimi gibi faaliyetlere ilişkin koordinasyon ve yönetim hizmeti sağlanması olarak açıklanmıştır.

Buna göre, Bölgesel Yönetim Merkezlerine istisna hükmünün uygulanabilmesi için aşağıdaki şartların mevcut olması gerekmektedir.

• İşveren sıfatıyla ücret ödemesinde bulunan kurumların, Türkiye'de kanuni ve iş merkezinin bulunmaması (Türkiye'de kanuni ve iş merkezi bulunmayan kurumların ise tam mükellef oldukları Devlette hangi statüyü taşıdıkları, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığı herhangi bir iktisadi işletmelerinin varlığı ya da yokluğu önem taşımayacaktır.),
• Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı (ücretli) ve yapılan ödemenin ücret olması,
• Dar mükellef kurumun ücret ödemesi yaptığı hizmet erbabının Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde faaliyet izni kapsamında istihdam edilmesi,
• Dar mükellef kurumun Türkiye'deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurt dışı kazançlarından karşılanması,
• Ücretlerin döviz olarak ödenmesi.

• Konu hakkında verilen bir özelge

Gelir İdaresince verilen bir özelgede yapılan açıklamaya göre; Gelir Vergisi Kanunu'nun 23/14-b bendine göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Bu itibarla, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden bölgesel yönetim merkezi olarak kurulan irtibat büronuzda istihdam edilen hizmet erbabına yapılacak ücret ödemelerinin, 293 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin "Ücret istisnalarına ilişkin düzenlemeler" başlıklı 3. bölümünde yer alan ve yukarıda da sayılan şartların bir arada sağlanması kaydıyla, gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, istisnanın uygulanabilmesi için söz konusu ücretin irtibat bürosunda çalışan personele, döviz olarak veya yurt dışından gelen paraların yetkili bankalarda bozdurulmak suretiyle Türk parası olarak ödenmesi ve döviz bozdurulması ile ilgili belgelerin ücret bordrolarına eklenmesi gerekmektedir (www.gib.gov.tr/Özelge Arama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 24/03/2017 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-125[3-2014/333]-83703 sayılı özelgesi ve İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19.08.2022 tarih ve E-62030549-125[3-2021/233]-928981 sayılı özelgesi).

10. Dar Mükellef Kurumların Türkiye'deki İrtibat Ofisinde/Home Ofislerde Çalışanlara Ödenen Tevkifatsız Ücret Gelirinin Yıllık Beyan Durumu

Yabancı ülkelerde bulunan işverenlerden alınan ve tevkifata tabi olmayan ücretler (varsa Türkiye dâhilindeki kazanç ve iratlarıyla birlikte) asgari ücret istisnası da dikkate alınarak, istisna kapsamında olmadığı sürece GVK'nın 95/1. Maddesine göre yıllık beyanname ile beyan edilecektir. Ancak, Gelir Vergisi Kanununun 23/14 numaralı bendine göre; kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir. GVK'nın 23/14-a bendine göre bu istisnanın uygulanabilmesi için belirtilen tüm şartları taşıması gerekmektedir.

Örnek 1: Kanunî ve iş merkezi İngiltere'de bulunan bir firmanın İstanbul'daki irtibat bürosunda çalışan Türk uyruklu ücretliye işvereni tarafından Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden 2025 yılında 100.000 Dolar kesintiye tabi tutulmamış ücret ödenmiştir. Gelir Vergisi Kanununa göre döviz olarak ödenen ücretler gelir vergisinden istisna olduğundan ücretli, bu ücret geliri için yıllık beyanname vermeyecektir.

Örnek 2: Merkezi Japonya'da bulunan bir firmanın Ankara'daki irtibat bürosunda çalışan bir kişiye, işvereni tarafından Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden 2025 yılında 80.000 Dolar tevkifata tabi tutulmamış ücret ödendiğini varsayalım. GVK'nın 23/14. maddesine göre döviz olarak ödenen ücretler gelir vergisinden istisna olduğundan ödevli yıllık beyanname vermeyecektir.

11. İstisna Kapsamında Olmayan Tevkifatsız Ücret Gelirinin Asgari Ücret İstisnası Dikkate Alınarak Yıllık Beyanı

193 sayılı GVK'nın 23/14-a-b bentleri kapsamında yurtdışında elde edilen ücret gelirinin, şartları sağlamaları durumunda elde edilen ücret GVK'nın 23/14. Maddesine göre, gelir vergisinden istisna olacaktır. İstisna şartlarının sağlanmadığı durumda ise kişiler tarafından tevkifatsız ücret gelirinin belirlenen limitin aşılması durumunda yıllık beyanname ile beyanı gerekmektedir. Yani, GVK'nın 23/14-(a) ve (b) alt bentlerinde yer alan ücret istisnası kapsamında olmayan tevkifatsız ücret gelirinin, asgari ücret istisnası dikkate alınarak (asgari ücretin vergi matrahını aşıyorsa) ücretliler tarafından yıllık beyanname ile beyanı gerekmektedir.

Yıl içinde ücret ödemeleri tevkif suretiyle vergilendirilirken, asgari ücret istisnası tüm ücretlilere uygulanmaktadır. Dolayısıyla vergilendirmedeki eşitlik ilkesi gereğince tevkif suretiyle yıl içinde vergiye tabi tutulmayan ücret gelirine de bu ücret istisnasının uygulanması gerekir. Yurtiçinden veya yurtdışından tevkif suretiyle vergilendirilmemiş ücret gelirleri ise asgari ücret istisnası nedeniyle yıllık olarak asgari ücretin vergi matrahını aşması (2025 yılı için 265.256,04 TL'yi) durumunda yıllık beyannameyle beyan edilmesi gerekmektedir. Tevkifatsız ücret geliri için yıllık beyanname verilmesi durumunda, asgari ücrete isabet eden vergi tutarı hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.

Gelir Vergisi Kanununda, tevkifata tabi olan ücret ödemelerinden işverenler tarafından ne şekilde tevkifat yapılacağı belirtilmiş ve vergi tevkifatının yapılmadığı durumlarda ücret gelirlerinin asgari ücretin vergi matrahını aşması durumunda yıllık beyanname ile beyan edileceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı tevkifatsız olarak elde ettiği ücret gelirini, şayet asgari ücretin vergi matrahını aşıyorsa GVK'nın 95'inci maddesine göre yıllık beyanname ile beyan edecektir. Örneğin, 2025 yılı için yıllık asgari ücretin vergi matrahı 265.256,04 TL olup bu tutarı geçmeyen tevkifatsız ücret geliri için GVK'nın 95/1. Maddesine göre yıllık beyanname verilmesine gerek yoktur.

Örnek 3: Merkezi Çin'de bulunan firmanın İstanbul'da bulunan irtibat bürosunda çalışan ücretliye 2025 yılında tevkifata tabi tutulmamış 1.500.000 TL ücret ödediğini varsayalım. Ödenen ücret, döviz olarak ödenmediğinden GVK'nın 23/14. maddesinde yer alan istisnadan yararlanması mümkün bulunmamakta olup ücretlinin elde ettiği ve tevkifata tabi tutulmamış ücret gelirinin tamamı yıllık beyanname ile beyan edilecektir. Çünkü, 2025 yılı için yıllık asgari ücretin vergi matrahı 265.256,04 TL olup bu tutarı geçen tevkifatsız ücret geliri için GVK'nın 95/1. Maddesine göre yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir.

• Konu hakkında verilen bir özelge

Konu hakkında Gelir İdaresince verilen bir özelgede yapılan açıklamaya göre; Türkiye'de mukim olarak, Türkiye'nin de bu geliri vergileme yetkisi olduğu değerlendirildiğinde, dar mükellef kuruma bağlı olarak çalışılması karşılığında anılan kurumun doğrudan doğruya yurt dışından elde ettiği kazanç üzerinden kişiye döviz olarak ödenen ücret, belirtilen şartların da sağlanması halinde Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının 14/a bendine göre gelir vergisinden müstesna olacaktır. Ancak, bağlı olunan dar mükellef işverenin Türkiye'de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunması halinde elde edilen ücret geliri için söz konusu istisnadan yararlanılması mümkün olmayacaktır. Bu durumda, söz konusu ücret gelirinin Gelir Vergisi Kanununun 95/1 inci maddesi gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekeceği tabiidir (www.gib.gov.tr/ÖzelgeArama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 01.09.2021 tarih ve 62030549-120[23-2019/1673]-681474 sayılı özelgesi).

• Konu hakkında verilen diğer bir özelge

Söz konusu istisna uygulamasında temel şartlardan biri de hizmetin Türkiye'de verilmiş olmasıdır. Kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan firmadan döviz karşılığı elde edilen ücret gelirinin yurt dışında arz edilen hizmet karşılığı olması halinde, söz konusu ücret geliri için Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendinde yer alan istisnadan yararlanılması mümkün değildir. Tabi bu durumda, hizmetin yurt dışında verildiği ülke ile Ülkemiz arasında imzalanmış olan "Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması" hükümlerine de bakılması gerekmektedir. Dolayısıyla, yurtdışında mukim firma tarafından ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması mümkün olmadığından, bu ücret gelirlerinin Gelir Vergisi Kanununun 92 nci maddesinde belirlenen sürede kişi tarafından yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir (www.gib.gov.tr/Özelge Arama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 09.11.2015 tarih ve 62030549-120[23-2015/41]-92664 sayılı özelgesi).

12. Yurtdışındaki Firma Tarafından Hizmet Erbabına Ücretin (TL) Olarak Ödenmesi Durumunda İstisna Uygulaması

İrtibat bürosunda veya home ofislerde çalışan personele ödenen ücret ödemesinin yurt dışından getirilen dövizle karşılanması kaydıyla, çalışana yapılan hizmet sözleşmesinde ücretin (TL) olarak belirlenmesi ve ödenmesi durumunda istisna uygulamasının ne şekilde olacağı uygulamada tartışılan bir konudur. Merkezi yurtdışında bulunan dar mükellef statüsünde bulunan bir firmanın Türkiye'deki irtibat bürosunda çalıştırdığı personele ödenecek ücretler sözleşme gereğince (TL) olarak veya döviz olarak ücret ödenebileceği gibi bazen yapılan anlaşma gereğince ülkeye getirilen dövizlerin yetkili bankalarda bozdurulmak suretiyle Türk Lirası olarak yapılması da mümkün bulunmaktadır.

• Konu hakkında verilen bir özelge

Konu hakkında merkezi İngiltere'de olan bir firmanın Türkiye'de açmış olduğu İrtibat Bürosunda, Ekonomi Bakanlığının izni ile "pazar araştırması, teknik destek, haberleşme ve bilgi aktarımı" faaliyetinde bulunulduğu, büro harcamalarının tümü ve çalışanların maaşlarını yurt dışından getirilen dövizlerin bankadan Türk Lirasına çevrilmesi ve ilgili personelin hesaplarına transfer edilmesi suretiyle ödendiği, döviz bozdurulmasına ilişkin dekontların ücret bordrosuna eklendiği belirtilerek, personelin iş sözleşmelerinde, ücretlerin Türk Lirası olarak belirlenmesinin Gelir Vergisi Kanununun 23/14-a bendinde yer alan istisnadan yararlanmaya engel teşkil edip etmediği hususunda Gelir İdaresinden görüş istenilmesi üzerine verilen görüş şöyledir.

193 sayılı GVK'nın 23/14-a alt bendinde; kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği hükme bağlanmıştır. 147 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin"Kanuni ve İş Merkezi Türkiye'de Olmayan Dar Mükellefiyete Tabi İşverenlerce Hizmet Erbabına Döviz Olarak Ödenen Ücretler"başlıklı 1-c bölümünde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Buna göre, kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tâbi kurumların bünyesinde çalışan hizmet erbabına ödenen ücretlere istisna uygulanabilmesi için;

1- Türkiye' de hizmet arz eden gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye' de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması,

2- Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması,

3- Dar mükellef kurumun Türkiye'deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurt dışı kazançlarından karşılanması,

4- Ücretin döviz olarak ödenmesi,

5- Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye'deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi,

şartlarının bir arada mevcut olması gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, irtibat bürosunda çalışan personele ödenecek ücretler, GVK'nın 23/14/a numaralı bendinde sayılan tüm şartların varlığı halinde gelir vergisinden istisna olup, söz konusu ücret ödemeleri üzerinden GVK'nın 94 üncü maddesi uyarınca tevkifat yapılmayacaktır. Bu bağlamda, çalışanlara yapılan ücret ödemelerinin yurt dışından gelen dövizlerle karşılanması şart olup bu ödemelerin çalışanlara, döviz olarak veya bu dövizlerin yetkili bankalarda bozdurulmak suretiyle Türk Lirası olarak yapılması mümkündür. Ödemelerin Türk Lirası olarak yapıldığı durumda, döviz bozdurulması ile ilgili belgelerin ücret bordrolarına eklenmesi gerekmektedir. Buna göre, ücret ödemelerinin yurt dışından getirilen dövizlerle karşılanması kaydıyla, çalışanlarla yapılan hizmet sözleşmelerinde ücretlerin Türk Lirası cinsinden belirlenmesi ve bu ücretlerin çalışanlara Türk Lirası olarak ödenmesi, anılan istisnadan faydalanılmasına engel teşkil etmeyecektir (www.gib.gov.tr/ÖzelgeArama, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 15.04.2022 tarih ve 84098128-120.03.05.06[23-2017/3]-201082201082 sayılı özelgesi).

13. İstisna Kapsamındaki Ücret Ödemeleri Damga Vergisinden İstisna Edilmiştir

2006 yılında çıkarılan 5535 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanunu'nun 23. Maddesinde belirtilen ücretlere ilişkin kağıtlar damga vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı Tablonun "IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar" başlıklı bölümünün (34) numaralı fıkrasında yer alan hükme göre; Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinde belirtilen ücretlere ilişkin kağıtlar damga vergisinden istisna edilmiştir. Dolayısıyla GVK'nın 23. Maddesinde 19 bent halinde sayılan bütün ücret istisnaları (GVK'nın 23/14. Bent dahil) damga vergisinden istisna edilmiştir.

14. Türkiye'de Yurtdışındaki Firmaya Hizmet Sunan Kişinin Tam veya Dar Mükellef Olmasının Bir Önemi Yoktur

GVK'nın 23/14. Bendinde yer alan ücret istisnası uygulamasında; Türkiye'de hizmet arz eden gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye'de hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması gerekmektedir. Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması gerekmektedir. Konu hakkında gerekli şartların sayıldığı 147 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamaya göre, istisnadan yararlanacak hizmet erbabının Türkiye'de tam mükellef veya dar mükellef statüsünde olmasının bir önemi yoktur. Yani ücret istisnasından şartları sağlayan tam ve dar mükellef gerçek kişiler yararlanabilir.

• Konu hakkında verilen bir özelge

Gelir İdaresine yapılan bir özelge talebinde; kişinin Hollanda uyruklu olduğu, TC vatandaşı ile evlendiği ve Türkiye'de yaşamaya başladığı, Hollanda mukimi bir şirkette yazılım geliştiricisi olarak online/çevrimiçi yazılım sistemlerinin geliştirilmesi ve bakımı görevi ile ücretli olarak çalıştığı, Türkiye'ye yerleştikten sonra da bu görevini evden sürdürdüğü, ücretini ödemekte olan Hollanda mukimi firmanın Türkiye'de herhangi bir kanuni merkezi veya iş merkezi bulunmadığı, söz konusu dar mükellef şirketin ücretini döviz olarak ödediği ve doğrudan doğruya yurt dışından Türkiye'deki banka hesabına gönderdiği, ikamet adresinin Türkiye'de olduğu belirtilerek, Hollanda mukimi anılan şirketten elde edilen ücretin Gelir Vergisi Kanununun 23/14 üncü maddesi uyarınca gelir vergisinden istisna olup olmadığı hususunda görüş talep edilmesi üzerine yapılan açıklama özetle şöyle olmuştur.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Türkiye'de mukim olarak, Türkiye'nin de bu geliri vergileme yetkisi olduğu değerlendirildiğinde, dar mükellef kuruma bağlı olarak çalışılması karşılığında anılan kurumun doğrudan doğruya yurt dışından elde ettiği kazanç üzerinden kişiye döviz olarak ödenen ücret, belirlenen şartların da sağlanması halinde Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının 14/a bendine göre gelir vergisinden müstesna olacaktır. Ancak, bağlı olunan dar mükellef işverenin Türkiye'de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunması halinde elde edilen ücret geliri için söz konusu istisnadan yararlanılması mümkün olmayacaktır. Bu durumda, söz konusu ücret gelirinin Gelir Vergisi Kanununun 95/1 inci maddesi gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekeceği tabiidir (www.gib.gov.tr/ÖzelgeArama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 01.09.2021 tarih ve 62030549-120[23-2019/1673]-681474 sayılı özelgesi).

• Konu hakkında verilen diğer bir özelge

Yine Vergi İdaresine verilen bir özelge talep formunda, İngiliz vatandaşı olarak İngiltere'de bulunan yabancı TV kuruluş için Türkiye'de muhabirlik yapan yabancı bir gazeteci olduğunu, 16/07/2017 tarihinden itibaren İstanbul'da ikamet ettiğini, İçişleri Bakanlığı tarafından verilen ikamet izninin ve basın kartının bulunduğunu, ayrıca 2020 yılına kadar kalmayı planladığını Türkiye'de adına düzenlenen kira kontratının bulunduğunu, gazeteci olarak ücretinin, kanuni ve iş merkezi İngiltere'de bulunan firma tarafından Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödendiğini, muhabir olarak çalıştığı bu TV kuruluşunun Türkiye'de sadece haber toplama faaliyetinde bulunduğunu ve ticari kazanç elde edecek bir faaliyette bulunmadığını belirterek, elde ettiği ücretin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının 14/(a) alt bendi uyarınca istisna olup olmadığı hususunda görüş talep edilmiştir.

Yapılan açıklamada GVK'nın ilgili maddelerinde ve 23/14. Maddesi ve 147 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalardan bahsedilmiştir.

Ayrıca, 01/01/1989 tarihinden itibaren uygulanmakta olan "Türkiye Cumhuriyeti ile Büyük Britanya ve Kuzey İrlanda Birleşik Krallığı Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması"nın "Bağımlı Faaliyetler"e ilişkin 15 inci maddesinde, "1. Bu Anlaşmanın 16, 18, 19 ve 21 inci Madde hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukiminin bir hizmet akdi dolayısıyla elde ettiği ücret, maaş ve diğer benzeri menfaatler, bu hizmet diğer Akit Devlette ifa edilmedikçe, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Eğer hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen gelir diğer Devlette vergilendirilebilir. ... " hükmü yer almaktadır. Buna göre, Anlaşmanın 4 üncü maddesi çerçevesinde Türkiye mukimi (yerleşik) kabul edilen bir kişinin bağımlı faaliyetlerden elde ettiği gelirleri vergileme hakkı, hizmet İngiltere'de ifa edilmedikçe yalnızca Türkiye'ye ait bulunmakta olup vergileme, iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde yapılacaktır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre; Türkiye'den haber toplama hizmeti verilen dar mükellef kurumun, Türkiye'de hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması ve belirlenen diğer şartların da sağlanması halinde, döviz olarak ödenen ücretler, Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendine göre gelir vergisinden müstesna olacaktır. Türkiye'den haber toplama hizmeti verilen dar mükellef kurumun, Türkiye'de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunması halinde ise elde edilen ücret geliri için söz konusu istisnadan yararlanılması mümkün olmayacaktır. İstisnadan yararlanmanın mümkün bulunmadığı durumlarda, dar mükellef kurum adına Türkiye'de ifa edilen hizmetler karşılığında yapılan ücret ödemelerin doğrudan yurt dışından yapılması nedeniyle, söz konusu ücret gelirinin Gelir Vergisi Kanununun 95 inci maddesinde göre yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir (www.gib.gov.tr/ÖzelgeArama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 04.08.2020 tarih ve 62030549-120[23-2018/597]-E.567747 sayılı özelgesi).

15. Yurtdışına Verilen Hizmet Serbest Meslek Faaliyeti Kapsamında Olan Danışmanlık Hizmeti ise İstisnadan Yararlanmak Mümkün Değildir

Günümüzde iletişimin dünya genelinde internet ortamında sınırsız bir şekilde sağlanması sonucunda kişiler ile firmaların farklı ülkelerde olsalar dahi aralarında yaptıkları ücret veya danışmanlık sözleşmesi ile bir taraf hizmetini vermekte diğer tarafta hizmetin karşılığında ücret ödemesini yapmaktadır. Ülkemizde de son yıllarda özellikle danışmanlık ve yazılım hizmeti veren kişiler yurtdışındaki firmalardan döviz olarak gelir elde etmektedirler. Dolayısıyla, elde edilen gelirin ücret mi yoksa serbest meslek kazancı mı çok önemli hale gelmektedir.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. GVK'ya göre, ise serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.

Serbest meslek faaliyetinin mutat meslek halinde ifası demek, bu faaliyetin devamlı olmasını sağlayan asli uğraş konusu olmasıdır, bu faaliyetin birkaç kez yapılması sürekli yapıldığı anlamına gelmez, esas olan asıl faaliyet olarak yapılıp yapılmadığıdır, aksi takdirde birkaç kez yapılırsa bu kazanç serbest meslek kazancı değil, arızi serbest meslek kazancı olarak ayrı bir şekilde vergiye tabi tutulur.

Ücret-serbest meslek kazancı ayırımının önemi, vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesinde ortaya çıkmaktadır. Konuyla ilgili olarak 221 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, serbest meslek faaliyetinin bir hizmet akdi kapsamında bir işverene tabi ve bir işyerine bağlı olarak sürdürülmesi halinde elde edilen gelirin ücret olarak vergilendirileceği, bu durumdaki bir mükellefin defter tutma, makbuz düzenleme, katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülüklerinin söz konusu olmayacağı belirtilerek; gelir vergisi beyannamesi verme yükümlülüğünün ise GVK'nın ücretlerin vergilendirilmesine ilişkin hükümlerine göre yerine getirileceği açıklanmıştır.

Bilgisayar mühendisi bir kişinin yapmış olduğu bilgisayar yazılımıçalışmalarını, bir işverene bağlı olarak onun emir ve talimatları doğrultusunda ücretkarşılığında yapması durumunda elde ettiği gelir ücret geliriolacaktır. Ancak, bu faaliyetini kendi nam ve hesabına yapması durumunda elde ettiği gelir serbest meslek kazancıolacaktır. Burada yurtdışındaki işveren ve Türkiye'deki çalışan arasında yapılan sözleşmenin çok iyi incelenmesi ve ona göre karar verilmesi gerekmektedir. Sözleşme ücret sözleşmesi ise yapılan ödemenin ücret olarak, yapılan sözleşme danışmanlık sözleşmesi ise serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

• Konu hakkında verilen bir özelge

Konu hakkında Gelir İdaresine yapılan bir özelge başvurusunda; Türkiye'de ikamet eden bir kişinin, İrlanda'da mukim bir firma bünyesinde yazılım mühendisi olarak çalıştığı ve söz konusu firmanın Türkiye'de kanuni veya iş merkezinin bulunmadığı gibi Türkiye'de herhangi bir faaliyetinin de olmadığı belirtilerek verilen hizmetlerin karşılığı bu firmadan döviz olarak elde edilen ücretin Türkiye'de gelir vergisine tabi olup olmadığı hususunda görüş talep edilmesi üzerine verilen özelgede GVK'nın 1, 4, 61, 65. Maddelerinden bahsedildikten sonra aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

Kişinin yurtdışındaki firma ile imzalamış olduğu sözleşmenin incelenmesinden, "Danışman" olarak tanımlandığı ve bu sözleşmenin; "Bağımsız Danışman İlişkisi" başlıklı 3 üncü maddesinde sözleşmede yer alan hiçbir hükmün, taraflar arasında herhangi bir işveren/çalışan ilişkisi olduğu şeklinde yorumlanamayacağı, taraflardan hiçbirinin diğeri adına hareket etme veya diğerini sözleşme veya başka bir şekilde bağlama hakkına veya yetkisine sahip olmadığı, danışman olarak kendi çalışma saatlerinde, yerlerini ve yöntemlerini seçmekte özgür olduğu belirtilmiştir.

Yine sözleşmenin "Vergiler" başlıklı 4 üncü maddesinde, adı geçen şirketin ve/veya bağlı teşebbüslerin herhangi birinin çalışanı veya temsilcisi olmadığı, şirketten ve/veya bağlı teşebbüslerinden herhangi bir maaş, emekli maaşı, ikramiye veya diğer menfaatlere hak kazanamayacağı, şirket tarafından kişiye ödenen tutarlara ilişkin tüm vergilerin ve varsa sosyal sigorta veya benzeri katkı paylarının ödenmesinden kendisinin sorumlu olacağı açıkça ifade edilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, yazılım mühendisi olarak merkezi İrlanda'da bulunan teknoloji firmasına uzaktan verilen hizmet serbest meslek faaliyeti niteliğinde olup bu faaliyet nedeniyle elde edilen gelirin de serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir (gib.gov.tr/Özelge Arama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 04.06.2024 tarih ve E-62030549-120-737282 sayılı özelgesi).

Görüldüğü gibi, Türkiye'den hizmet veren kişinin danışman olduğu (personel konumunda bulunmadığı), başka bir anlatımla serbest meslek erbabı sıfatıyla hareket edildiği durumlarda, GVK'nun 23/14-a maddesindeki istisna hükmü uygulanmamaktadır. İstisna hükmünün uygulanabilmesi için, taraflar arasındaki ilişkinin işçi-işveren ilişkisi olması gerekmektedir.Bunun tevsikinde ise en önemli belge, taraflar arasında yapılmış olan ve tarafları işçi-işveren (employee- employer) olarak tanımlayan iş akdidir. Böyle bir iş akdinin mevcut olduğu ve diğer istisna şartlarının yerine getirildiği durumda, işçi-işveren ilişkisi sadece belli bir proje ile sınırlı veya süreli olsa dahi, istisna uygulanabilir (Mehmet Maç, Türkiye'de Çalışarak Yurtdışındaki İşverenden Alınan Ücretin Vergi ve SGK Karşısındaki Durumu, Lebib Yalkın, Ekim 2021, Sayı: 214).

16. SGK ve İş Kanunu Açısından İstisna Kapsamındaki Ücretlerin Değerlendirmesi

5510 Sayılı Sosyal Sigortalar Ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu, işçi-işveren ilişkisi kapsamında yapılan ücret ödemelerinde sosyal güvenlik primi aranacağı hükmünü içermekle beraber, Kanun'daki işverenler Türkiye'de mukim kişi ve kuruluşlar olduğu için, işverenin yurtdışında mukim olduğu hallerde bu Kanun hükümlerinin uygulanması mümkün değildir. Dolayısıyla, Türkiye'de yaşayan kişilerin yurtdışındaki işverenlerden, işçi sıfatıyla elde ettikleri ücretler SGK primlerine tabi değildir. 4857 sayılı İş Kanunu, iş akdi yapmış olan tarafların hak ve yükümlülüklerini düzenlemiş olmakla beraber, bu Kanun hükümleri, işverenin yurtdışında mukim olması halinde uygulanamaz. Bu nedenle işverenin yurtdışında bulunduğu hallerde İş Kanunu'nun geçerliliği yoktur.

İşte kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin tamamı gelir vergisinden istisna edilmiş olduğundan; işveren Türkiye'de olmadığı için söz konusu ücretler SGK kapsamında sigorta prim kesintisine tabi değildir. Ayrıca, bu işçi-işveren ilişkisinde İş Kanunu hükümleri de uygulanmamaktadır.

17. 1986 Yılından Bu Yana Uygulanmakta Olan Bu Ücret İstisnası Yeniden Gözden Geçirilerek ya Kaldırılmalı ya da Bazı Sınırlamalar Getirilmelidir

Bilindiği üzere, 7.9.2025 tarih ve 10376 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yürürlüğe giren 2026-2028 Dönemi Orta Vadeli Program, 7.9.2025 tarih ve 1. Mükerrer 33010 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanmıştır. OVP'de gelecek üç yıllık dönemde uygulanacak politikalar ve somut tedbirler yer almaktadır. Kamu Maliyesi Alanındaki Makroekonomik Hedefler Ve Politikalar bölümünde, "Vergilemede Adalet Ve Etkinliğin Artırılması" başlığı altında yer alan açıklamaya göre; vergi politikaları, sürdürülebilir ve adil bir yapı temelinde öngörülebilirlik ve etkinlik ilkeleri doğrultusunda uygulanacaktır. Vergi Arama, gelir dağılımını iyileştiren ve yatırım ortamını güçlendiren bir araç olarak kullanılacaktır. 2026-2028 dönemi Orta Vadeli Programda yer alan vergi konusundaki politika ve tedbirlerin arasında ise; vergi harcamalarının analiz edileceği, etkin olmayan istisna, muafiyet ve indirimlere yönelik düzenlemelerin yapılacağı belirtilmiştir.

Ülkemizde yurtiçinde işverenler tarafından çalışanlara ödenen ücretler artan oranlı vergi tarifesine tabi tutularak gelir vergisi kesilmektedir. Ücretliler tarafından tek veya birden fazla işverenden alınan tevkifatlı ücret gelirleri ise belli bir tutarı geçtiğinde yıllık beyanname ile beyan edilmektedir. Hal böyle iken yurtdışındaki işverenlerden tevkifatsız olarak döviz olarak elde edilen ücret gelirinin tamamının belli şartlarla gelir vergisinden istisna edilmesi vergilemedeki eşitlik ilkesine aykırı bulunmaktadır. Yapılacak bir yasal düzenleme ile bu istisna ya kaldırılmalı ya da belli bir sınırlama getirilmelidir.

Artık dünya genelindeki firmaların şartları ve ülkemizde açılacak istibat bürolarının teşviki için 1980'li yılların şartları yoktur. Global dünyada herkes dünya genelindeki firmalara hizmet verebilmekte veya danışmanlık yapabilmektedir. Ülkeye döviz gelmesi için bu istisnanın devamına ihtiyaç yoktur. Günümüzde global firmalara, ülkemizdeki yazılımcılar yıllık 2-30 milyon arası yazılım hizmeti vermekte ve aralarındaki ücret sözleşmesi ile yurtdışından ücretleri döviz olarak ödendiğinde şartları da sağlıyorsalar elde edilen ücret gelirinin tamamı gelir vergisinden istisna edilmektedir. Oysa aynı kişi home-ofisinden yaptığı yazılımı ülke içindeki bir firmaya yaptığında elde edilen ücretin tamamı artan oranlı gelir vergisi tevkifatına (%15, 20, 27, 35, 40 oranında) tabi tutulmaktadır. Bu nedenle, bu ücret istisnasına mutlaka sınırlama getirilmeli ve tevkifatsız olan bu ücret geliri sahiplerinin yıllık beyanname vermeleri sağlanmalıdır.

• İstisna irtibat bürolarında çalışanlarla sınırlı tutulmalı ve home ofislerde çalışanların döviz olarak elde ettikleri ücret gelirine istisna uygulanmamalıdır

4875 sayılı Kanun'un 3. maddesi, yabancı yatırımcıların Türkiye'de yapacağı yatırımları koruyan hükümler içermektedir. Bu maddenin (h) bendinde ise, yabancı ülke kanunlarına göre kurulmuş şirketlere, Türkiye'de ticari faaliyette bulunmamak kaydıyla irtibat bürosu açma izni verileceği düzenlenmiştir. 4875 sayılı Kanun hükümlerine ilişkin ayrıntılar ise 20.08.2003 tarihli ve 25205 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu Uygulama Yönetmeliği'nde düzenlenmiştir.

Yabancı şirketlerin Türkiye'de ticari faaliyette bulunmaksızın temsil, tanıtım ve koordinasyon gibi amaçlarla kurabilecekleri irtibat bürolarına ilişkin hukuki çerçeve bellidir. 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu ve ilgili yönetmelikler doğrultusunda, irtibat bürolarının kuruluş prosedürleri, izin süreleri, faaliyet sınırlamaları ve vergi yükümlülükleri de bilinmektedir.

Yabancı sermayenin Türkiye'deki varlığını artırması ve uluslararası ticaretin dinamikleşmesiyle birlikte, yerli ve yabancı şirketler arasında köprü görevi gören irtibat bürolarının önemi artmıştır. 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu ve ilgili ikincil düzenlemeler, bu yapıların kurulması, faaliyet alanları ve sınırları hakkında açık hükümler içermektedir. Özellikle ticari faaliyette bulunamama kuralı, irtibat bürolarının yalnızca tanıtım, koordinasyon ve bilgi aktarımı gibi işlevlerle sınırlı kalmasını sağlamaktadır.

İrtibat bürosu kurmak isteyen yabancı şirketlerin hukuki yükümlülükleri dikkatle yerine getirmesi, gerekli izinlerin alınması ve özellikle vergi mevzuatındaki muafiyetlerin kapsamını doğru anlaması büyük önem taşımaktadır. Ayrıca, bu büroların faaliyetleri düzenli olarak denetlenmekte ve mevzuata aykırı durumlarda idari yaptırımlarla karşılaşabilmektedir.

Sonuç olarak, irtibat büroları Türkiye'deki yatırım ortamına güvenli bir geçiş noktası sağlarken, aynı zamanda yabancı yatırımcılara sınırlı fakat stratejik fırsatlar sunmaktadır. Ancak her yatırım modeli gibi, irtibat bürosu yapısının da doğru planlanması ve yürürlükteki mevzuata uygun şekilde işletilmesi gerekmektedir (Mine Beyazhançe, İrtibat Bürolarının Kuruluşu Ve Vergilendirilmesi Gündem Nazalı, 2025/Yaz, Sayı 32, https://nazaligundem.com). Buna göre, bu ücret istisnası, bu kapsamdaki istibat bürolarında çalışanlara döviz olarak ödenen ücretle sınırlı olmalı; diğer kişilere home ofislerinde verdikleri hizmet nedeniyle yurtdışından döviz olarak elde ettikleri ücret gelirine bu istisnanın uygulanmaması gerekmektedir.

• Vergi Uzmanı Mehmet Maç üstadın istisnaya ilişkin yorumu

Türkiye'de yaşayarak çalışmak suretiyle yurtdışındaki işvereninden ücret geliri elde edenlerden gelir vergisi alınmaması hiç garipsenmemelidir. Çünkü bu kişiler, emeklerinin karşılığı olarak döviz getirmek suretiyle ülkemiz ekonomisine önemli bir katkı sağlamaktadırlar. Bu katkı, alkışlanmalı ve teşvik edilmelidir. GVK'nun 23/14-a maddesi bu teşviki içermektedir. Türkiye'de yaşayan bir kişinin yurtdışında iş bulması ülkemizin istihdam sorununun çözümü açısından da önem taşımaktadır. Yurtdışından ülkemize getirilen söz konusu ücretler gelir vergisinden istisna olmakla beraber, harcanırken zaten KDV, ÖTV, özel iletişim vergisi, tapu harcı gibi ağır vergilere maruz kalmaktadır (Mehmet Maç, Türkiye'de Çalışarak Yurtdışındaki İşverenden Alınan Ücretin Vergi ve SGK Karşısındaki Durumu, Lebib Yalkın, Ekim 2021, Sayı: 214).

18. Sonuç

1986 yılından bu yana, dünya genelinde olan büyük ölçekli firmaların hem ülkemize gelmesini temin etmek hem de çalışanlarına yapılan ücret ödemesinin döviz olarak ödenmesi suretiyle ülkemize döviz girişini temin etmek için bu istisna uygulaması kırk yıldır devam etmektedir. Sonuç olarak, örneğin merkezi yurtdışında bulunan bir çelik firması tarafından Türkiye'de çelik endüstrisinin durumunu araştırmak ve kendisine raporlamak üzere Türkiye'de açtığı irtibat bürosunda çalıştırdığı kişiye ya da home ofisinde çalışan biri ile yaptığı sözleşme üzerinden döviz olarak veya TL olarak ücret ödeyebilmektedir.

İşte, yurtdışından tevkifatsız ücret geliri elde eden kişilerin öncelikle elde ettikleri ücretin döviz olarak mı yoksa (TL) olarak mı elde ettiklerine bakmaları ve döviz olarak elde ediyorlarsa elde ettikleri ücretin GVK'nın 23/14'üncü maddesine göre vergiden istisna olma şartlarını taşıyıp taşımadıklarına bakmaları gerekmektedir. İstisna kapsamındaki ücret gelirinin tamamı gelir vergisinden istisnadır.

Ancak, GVK'nın 23/14 numaralı bendinin (a) ve (b) alt bentlerinde yer alan ücret istisnası kapsamında olmayan tevkifatsız ücret gelirinin yıllık beyanname ile beyanı gerekmektedir. Ücretlinin yurtdışından tevkifatsız olarak elde ettiği ücret geliri, şayet istisna kapsamında değilse ve asgari ücretin vergi matrahını aşıyorsa mutlaka yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Bu durumda, 2025 yılı için yıllık asgari ücretin vergi matrahı 265.256,04 TL'yi aşmaması halinde yıllık beyanname verilmeyecektir. Bu tutarın aşılması halinde tevkifatsız ve istisna şartlarını sağlamayan ücret gelirleri için mutlaka yıllık beyanname verilecektir. Tevkifatsız ücret geliri için yıllık beyanname verilmesi durumunda, asgari ücrete isabet eden vergi tutarı hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.

Gerekmesi halinde yurtdışından elde edilen ve istisna kapsamında olmayan ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının da dikkate alınması gerekmektedir.

Ücret geliri sahibi kişilerin tereddüt ettikleri konularda Gelir İdaresinin internet sayfasında (www.gib.gov.tr/Özelge Arama) yer alan "Özelge Arama" başvuru yaparak kendi gelirlerinin durumu hakkında özelge istemeleri en doğru yöntemdir. Ya da Vergi İletişim Merkezini (189) aramak suretiyle yıllık beyanname verip vermeyeceklerini öğrenmeleri gerekmektedir. 2025 yılında yurtdışından elde edilen ücret geliri istisna kapsamında değilse ve şartları sağlıyorsa Mart/2026'da yıllık beyanname verileceği unutulmamalıdır.

2025 yılında yurtdışından tevkifatsız olarak elde edilen ücret geliri şayet istisna kapsamında değilse yıllık beyana tabi olup Mart/2026'da yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir. Yıllık beyanname verilmediği durumda ise Gelir İdaresi durumu tespit ettiğinde zamanında alınmayan vergi beş yıllık süre içinde mutlaka vergi aslı, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi ile birlikte cezalı tarhiyat yaparak geri alacaktır. Bu nedenle, bu kapsamda ücret geliri olanların bu riski göze almadan istisna kapsamında olmayan ücret gelirini süresinde beyan etmesi en doğru yöntemdir.

*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.

KAYNAKÇA

1. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu 23/14, 61, 62, 86, 89, 95. Maddeleri
2. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 3. Maddesi
3. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu
4. 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar Ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu
5. 4/12/1985 Tarih ve 3239 sayılı Kanun, 9/4/2003 Tarih ve 4842 Sayılı Kanun, 30/7/2003 Tarih ve 4962 Sayılı Kanun, 15/7/2016 Tarih ve 6728 Sayılı Kanun
6. 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu ve Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu Uygulama Yönetmeliği
7. 147 ve 293 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri
8. Mehmet Maç, Türkiye'de Çalışarak Yurtdışındaki İşverenden Alınan Ücretin Vergi ve SGK Karşısındaki Durumu, Lebib Yalkın, Ekim 2021, Sayı: 214
9. İmdat Türkay, Yabancı Firmaların Türkiye'deki İrtibat Ofislerinde Çalışanlara Ödenen Ücretin Vergilendirilmesi, Gündem Nazalı, 05.08.2022, https://nazaligundem.com/tr/makaleler
10. İmdat Türkay, Yabancı Firmalar Tarafından Türkiye'de Home Ofislerde Çalıştırılan Yazılımcılara Yapılan Ödemelerin Vergilendirilmesi, 04.08.2025, https://nazaligundem.com/tr/makaleler
11. İmdat Türkay, Yabancı Şirketlerin Türkiye'de Açtığı İrtibat Ofisinde Çalışanlara Ödenen Ücretin Vergilendirilmesi, 21.11.2019, https://vergialgi.com/yabanci-sirketlerin-turkiye-irtibat-ofisinde-calisanlara-odenen-ucretin-vergilendirilmesi
12. Mine Beyazhançer, İrtibat Bürolarının Kuruluşu Ve Vergilendirilmesi, https://nazaligundem.com/UserFiles/Press/nazal%C4%B1_gundem_2025_yaz_32_say%C4%B1pdf-1t772xkkcl.pdf
13. İmdat Türkay, 361 Soru ve Cevapla Ücret Ödemelerinin Vergilendirilmesi, Seçkin Yayınevi, Mart/2023, 4. Baskı, Ankara
14. Mine Beyazhançe, İrtibat Bürolarının Kuruluşu Ve Vergilendirilmesi Gündem Nazalı, 2025/Yaz, Sayı 32, https://nazaligundem.com
15. www.gib.gov.tr/Özelge Arama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 04.06.2024 tarih ve E-62030549-120-737282 sayılı özelgesi
16. www.gib.gov.tr/Özelge Arama, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 15.04.2022 tarih ve 84098128-120.03.05.06[23-2017/3]-201082201082 sayılı özelgesi
17. www.gib.gov.tr/Özelge Arama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 09.11.2015 tarih ve 62030549-120[23-2015/41]-92664 sayılı özelgesi
18. www.gib.gov.tr/Özelge Arama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 24/03/2017 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-125[3-2014/333]-83703 sayılı özelgesi
19. www.gib.gov.tr/Özelge Arama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19.08.2022 tarih ve E-62030549-125[3-2021/233]-928981 sayılı özelgesi
20. www.gib.gov.tr/Özelge Arama, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 17/02/2016 tarih ve 38418978-120[23-15/12]-6574 sayılı özelgesi
21. www.gib.gov.tr/Özelge Arama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 21/05/2024 tarih ve E-62030549-125[3/2023]-sayılı özelgesi
22. www.gib.gov.tr/Özelge Arama, Yozgat Defterdarlığının 18.04.2023 tarih ve E-46464534-045-6981-sayılı özelgesi
23. www.gib.gov.tr/Özelge Arama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 15.12.2022 tarih ve 62030549-120[23-2020/1447]-1487541 sayılı özelgesi
24. www.gib.gov.tr/Özelge Arama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 01.09.2021 tarih ve 62030549-120[23-2019/1673]-681474 sayılı özelgesi
25. www.gib.gov.tr/Özelge Arama, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 04.08.2020 tarih ve 62030549-120[23-2018/597]-E.567747 sayılı özelgesi

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.