Onlıne Oyunlardaki Sanal Eşyalarınvergiselniteliği: Mal Mı, Hizmet Mi?

ÖZET

Dijitalleşmenin hız kazanmasıyla birlikte çevrimiçi (online) oyunlar, yalnızca eğlence amacıyla oynanan platformlar olmaktan çıkarak kişilerin zaman ve para harcadığı ciddi bir ekosisteme dönüşmüştür. Bu oyunlarda kullanılan ve kimi zaman gerçek para karşılığında alınıp satılabilen sanal eşyalar (itemlar), vergisel anlamda önemli tartışmaları da beraberinde getirmektedir.

Özellikle bu dijital varlıkların “mal” mı yoksa «hizmet» mi olarak nitelendirileceği konusu, bunların hukuki statüsünün belirlenmesi noktasında önemlidir. Nitekim söz konusu hususun belirlenmesi ile varlıkların alım ve satımının ya da bu varlıklar üzerinden yapılan herhangi bir işlemin vergi hukuku açısından değerlendirilmesi de bir mesele haline gelmiştir.

Bu çalışmada, online oyunlardaki sanal eşyaların hukuki statüsü ve niteliği incelenmiş, Türk mevzuatında karşılaşılan boşluklar ile uluslararası uygulamalar karşılaştırmalı olarak ele alınmıştır. Sonuç olarak, bu çalışma, vergi hukukunun güncelliğini koruyarak dönüşmesi gerekliliğini ve bahsedilen konuda yapılması gereken düzenlemeleri incelemeyi amaçlamaktadır.

Anahtar Kelimeler: Online Oyunlar, Sanal Eşya (Item), Dijital Ekonomi, Vergi Hukuku, Mal Kavramı, Hizmet Kavramı, Sanal Mülkiyet, Katma Değer Vergisi, Gelir Vergisi, Dijital Hizmet Vergisi.

GİRİŞ

Dijitalleşmenin hız kazanmasıyla birlikte oyun sektörü, yalnızca eğlence alanında değil ekonomik ve hukuki boyutlarıyla da dikkat çekici bir dönüşüm geçirmektedir. Türkiye merkezli oyun şirketlerinin uluslararası pazarda gösterdiği gelişimle birlikte çevrim içi oyunların kullanıcı sayısında ülkemizde büyük artış yaşanmıştır. Özellikle çok oyunculu çevrim içi oyunlar (MMORPG, FPS, Sandbox vb.) ile oyun içi varlıkların edinimi, el değiştirmesi ve hatta gerçek para karşılığında satılması, bu varlıkların ekonomik bir değere sahip olduğunu açıkça ortaya koymuştur. Bu durum, devletlerin söz konusu varlıkları vergilendirme yönündeki yaklaşımını ve bu varlıkların hukuki niteliğini belirleme çabalarını da beraberinde getirmiştir. Alanda özellikle alım satım faaliyetlerinin gelişmesi hatta harcanan zaman ve paraya karşılık bunun satışların fiyatını belirlemesi gibi hususlar konuyu yalnızca eğlence amacından çıkararak ekonomik hale getirmiştir.

Bu itemların hukuki niteliğinin belirlenmesi birçok kanunda olduğu gibi vergi kanunları bakımından da tartışmalı ve belirsizidir. Özellikle, ilerleyen bölümlerde bahsedileceği üzere ülkemizde bu itemların hukuki statüsü yalnızca vergi kanunlarından yeni olanlardan birinde düzenlenmiş, paralel düzenleme de yapılmadığı için birçok sorunu beraberinde getirmiştir. Bu çalışmada ekonomik faaliyetlerin var olduğu bu çevrim içi oyunlar bakımından devletin vergilendirme bakımından boşluğu görerek vergilendirme isteğinden kaynaklı olarak oyun içi varlıkların mal mı yoksa hizmet mi sayılacağına ilişkin tartışmalara ve akabinde ise uygulamadan örnekler verilerek konunun kanunla düzenlenmesi ile oluşacak vergilendirmenin türüne yönelik belirlemeler yapılacaktır.

I. ÇEVRİMİÇİ OYUNLAR

1. Oyunlardaki Kullanıcıların Mülkiyetine Sahip Olabileceği ya da Faydalanabilecekleri İçerikler

Oyunlarda yer alan dijital varlıklar; oyun içi karakterler, kostümler, silahlar, sanal arazi ve para birimleri gibi unsurları kapsamakta ve oyuncular arasında gerçek para ile alınıp satılabilmektedir. Böylece, oyun içi öğeler soyut fakat ekonomik değeri olan mülkiyet¹ olarak kabul görmeye başlamıştır.

Ancak bu soyut şeylerin mülkiyete konu olması, çeşitli hukuki sorunları da beraberinde getirmektedir. Oyun geliştiricileri, kullanıcı sözleşmeleri ve lisans anlaşmaları ile oyun içi içeriklerin mülkiyet haklarını sınırlandırabilir ya da tamamen kendilerinde tutabilirler. Bu durum, oyuncuların sahip olduklarını düşündükleri dijital varlıkların aslında kalıcı mülkiyeti değil kiralama ya da kullanım hakkı olduğunu göstermektedir². Bunun yanında, oyun içi varlıkların devri, satışı ve üçüncü taraf platformlarda işlem görmesi, fikri mülkiyet ve tüketici hakları açısından karmaşık düzenlemeler gerektirmektedir.

Oyuncuların oyun içerisinde “sahip oldukları” birtakım içeriklere aşağıdaki şekilde örnek verilebilir:

• Görsel Bileşenler: Konumlar, sanat çalışmaları, yapı veya peyzaj tasarımları, animasyonlar ve görsel-işitsel efektler;
• Anlatımlar: Temalar, kavramlar, hikâyeler ve olay örgüleri;
• Karakterler: Oyun karakterlerinin adları, benzerlikleri, envanterleri ve sloganları;
• Öğeler: Dijital kartlar, para birimleri, iksirler, silahlar, zırhlar, giyilebilir öğeler, görünümler, spreyler, evcil hayvanlar, binekler vb. sanal ürünler

Burada özellikle alan oluşturma kısmında özgürlük tanıyan oyunlarda alan tasarımları, yaratılan karakterler içerik üretenlerin direkt bir obje vermesinden daha çok emek ve oyun içi para/gerçek para gerektirdiği için bunların mülkiyetinin daha odaklı şekilde tartışma konusu edilmesi gerekmektedir. Bu araçlara ve içeriklere de genel olarak item denilmektedir.

Bu sanal ortamda insanlar itemlarını kişiselleştirmeyi ve o sanal ortamın izin verdiği ölçüde kişisel varlıklar üretmeyi ve bu sanal alemden gelir elde etmeyi öğrenmektedirler. Kullanıcılar bu şekilde kendi geliştirdikleri sanal kişilikleri için hem zaman hem de para harcayarak, ona bağlanmakta ve onu fiziksel, gerçek benliklerinin bir yansıması ve hatta önemli bir parçası olarak görmektedirler³.

Nitekim çalışmamızın ilerleyen bölümlerinde de işleneceği üzere oyun içerisinde kullanılan bu itemların hukuken mal ya da hizmet olarak nitelendirilmesine bağlı olarak yukarıdaki konulara ek olarak vergi hukuku açısından da problemleri beraberinde getirmektedir.

2. Itemların Mülkiyeti: Mal mı, Hizmet mi?

Eğer oyun içi itemler mal olarak kabul edilirse, bunlar fiziksel olmayan ancak maddi değer taşıyan dijital varlıklar olarak değerlendirilir. Bu durumda

• Itemler üzerinde mülkiyet hakkı doğabilir,
• Alıcı, itemi üzerinde tasarruf hakkına (satma, devretme, kiralama) sahip olabilir

Çalışmamızın ilerleyen bölümlerinde de açıklanacağı üzere, Çin ve Hollanda gibi ülkelerde alınan mahkeme kararlarında oyun içi varlıkların ekonomik değeri ve kullanıcıya ait olduğu kabul edilerek mal statüsü verilmiştir. Nitekim, yeni düzenlemelerle Çin'de özellikle reşit olmayanlara oyunların sunulmaması, itemların alışverişlerinin yapılmasının yasaklanması da buna paralel geliştirilmiştir. Böylece, oyuncuların dijital varlıkları ve geliştiricilerin onlar karşısındaki durumu hukuki olarak koruma altına alınmış olur.

Öte yandan, oyun içi itemler hizmet kapsamında da değerlendirilebilir. Itemlar yukarıdaki gibi bir sanal varlık/eşya olarak değil; fiziksel varlıklarının olmamasından ötürü dijital ortamda oyun sağlayıcı tarafından sunulan erişim ve kullanım hakları denilmiştir. Örneğin, ülkemizde 2020 yılında yürürlüğe giren 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun (“DHV”) uygulamasına bakıldığında da oyunların dijital hizmet sağlayıcıları tarafından sunulan hizmetler olduğu belirtilmiştir. Bu bakımdan, ülkemizde itemlar dijital hizmet sağlayıcısı olan oyun yaratıcıları tarafından sunulduğundan hizmet sayılacaktır. Nitekim, oyun yaratıcıları tarafından oyunları kullanmadan önce kullanıcılara sunulan EULA (“End User Licence Agreement/Son Kullanıcı Lisans Sözleşmesi”)'larda da itemlar lisans kapsamında, belirli kurallara bağlı olarak sunulan hizmetler olarak ele alınmıştır. Ancak konu hakkında oyun içindeki itemların mal mı hizmet mi olduğu konusunda ülkemizde bahsi geçen dijital hizmet vergisi düzenlemesi dışında açık ve tereddütte yer bırakmayacak bir düzenleme bulunmamaktadır.

Bu varlıkların mal ve hizmet olması miras bakımından da tartışılacak bir husustur. Miras; en geniş anlamıyla kişinin ölümü ile mirasçılara geçebilen tüm malvarlığı değerlerini, özel hukuk ilişkilerini ve kişisel hakların tamamını ifade etmektedir⁴.

Dijital varlıkla miras bırakan arasındaki ilişkinin tespitinde üzerinde durulması gereken önemli bir husus da dijital varlığa ilişkin hizmet sağlayıcı şirket ile miras bırakan arasında akdedilen EULA'lardır. Dijital varlığın devrine ilişkin sözleşmelerde bir hüküm bulunmuyorsa veya dijital varlığın mirasçılara intikalini engelleyen bir düzenleme mevcut değilse teorik olarak ilgili dijital varlık mirasçılara geçebilecektir⁵. Ancak genelde bu sözleşmeler yukarıda da açıklandığı üzere lisans hakkı tanıdığından yani hizmet niteliğinde olduğundan miras da bırakılamayacağı söylenecektir.

Oyun şirketleri, oyunların ve oyun içi içeriklerin kullanıcıya sadece lisans bazında sunulduğunu sözleşmelerde açıkça belirtir. Örneğin, Peak Games ve Gram Games gibi büyük şirketlerin EULA'larında kullanıcılar, oyunu sadece kişisel ve ticari olmayan amaçlarla kullanma hakkına sahiptir; oyun içi varlıklar ise şirketin mülkiyetinde kalır. Kullanıcıların bu içerikleri satması, kopyalaması veya değiştirmesi yasaktır. Şirketler, oyun içi sorunlar, veri kaybı veya hesap erişimiyle ilgili riskleri sınırlandırmak için sorumluluk reddi hükümleri koymuşlardır.

II. DİJİTAL HİZMET VERGİSİ

1. Kavramlar ve Kanuni Düzenleme

Dijitalleşmenin geldiği nokta her ne kadar uluslararası ticaretin artması, ekonomik faaliyetlerin çoğalması ve kolaylaşması demek olsa da bazı zorlukları da beraberinde getirmiştir. Özellikle Birleşmiş Milletler Ticaret ve Kalkınma Konferansı (“UNCTAD”)'nın yayımladığı birinci Dijital Ekonomi Raporu'na göre dünyanın en büyük dijital platform şirketlerinin sahip oldukları piyasa değerinin %90'ı Amerika Birleşik Devletleri ve Çin menşeili şirketlere aittir. Yapay zekâ, bulut bilişim, insansız araçlar, akıllı robotlar ve nesnelerin interneti gibi teknolojiler günlük hayatın her alanında çok geniş bir kesim tarafından kullanılır hale gelmiştir. Bunun doğal sonucu olarak e-ticaret ile başlayan dijital teknoloji ve ekonomi ilişkisi önemli bir ilerleme göstermiş ve dijital ekonomi kavramı ortaya çıkmıştır⁶. Bu şirketlerin fiili bir işyerleri olmadan farklı ülkelerde verdikleri hizmetlere karşılık olarak elde ettikleri kazançların vergilendirilmesi ise, dijitalleşmenin getirdiği yeni bir sorun olarak karşımıza çıkmaktadır⁷.

OECD'nin gerçekleştirdiği çalışmalar neticesinde dijital hizmet vergisinin hangi yöntemle uygulanacağı yönünde nihai bir sonuç oluşmamış, tavsiye niteliğinde bazı kararlar alınırken bazı ülkelerde dijital hizmet vergisi konusunda, ortak bir vergileme esasının oluşturulmasını beklemeden dijital hizmetlerin vergilendirilmesi uygulaması iç hukuklarına yerleşmiştir. DHV, Fransa'da 2019 Ocak ayında yürürlüğe girerken İtalya 2020 yılında yürürlüğe girmek üzere bir kanun taslağı hazırlamış olup İngiltere, Avusturya, Çekya'da 2020 yılından itibaren Polonya'da ise bu yıldan itibaren DHV farklı oranlarda uygulanmaya başlamıştır. Türkiye de ise dijital mecralardan oluşan gelirler bakımından vergi kaybını önlemek adına DHV'nin 1. ila 7. maddelerinde, 07.12.2019 tarih ve 30971 sayılı Resmî Gazete'de, yayım tarihini izleyen üçüncü ay başında yürürlüğe girmek üzere yayımlanarak 1 Mart 2020 tarihinde yürürlüğe girmiştir

Verginin konusu, yukarıda da belirtildiği üzere DHV'nin birinci maddesinde düzenlenmiş olup Türkiye'de sunulan ve ilgili maddede sınırlı sayıda sayılan hizmetlerin dijital hizmet vergisine tabi olacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre

1. Dijital ortamda sunulan her türlü reklam hizmetleri,
2. Sesli, görsel veya dijital herhangi bir içeriğin dijital ortamda satışı, bu içeriklerin dijital ortamda dinlenmesi, izlenmesi, oynanması, elektronik cihazlara kay
3. Kullanıcıların birbirleriyle etkileşime geçebilecekleri dijital ortamların sağlanması ve işletilmesi”

gibi hizmetlerin yanında bir de ikinci fıkrasında bu “fıkrada sayılan hizmetlere yönelik dijital ortamda dijital hizmet sağlayıcıları tarafından verilen aracılık hizmetlerinden elde edilen hasılat” da eklenmiştir.

Dijital hizmet sağlayıcıları ilk maddedeki hizmetleri sunan kişiler olarak; hasılatın elde edilmesi, mahiyet ve tutar olarak kesinlik kazanmış olmayı; hizmetin Türkiye'de sunulması, hizmetten Türkiye'de faydalanılması, hizmetin Türkiye'de bulunan kişilere yönelik gerçekleştirilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi olarak tanımlanmıştır. Burada değerlendirme hususunda Kanun'da bir belirlilik sağlanmış ve hizmetin karşılığını teşkil eden ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yurt dışında yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır. Şu kadar ki, dijital ortamda sunulan reklam hizmetinin Türkiye'de bulunmayan kişilere yönelik gerçekleştirilmesi durumunda hizmet Türkiye'de değerlendirilmiş sayılmaz denilmiştir. 

2. DHV Kapsamında Itemlar Bakımından Karşılaşılabilecek Sorun

DHV kapsamında genel bir sorun olan çifte vergilendirme riski, itemların hukuki statüsünün işbu Kanun kapsamında hizmet olarak nitelendirilmesi bakımından da bulunmaktadır. Çok uluslu bir şirketin elde ettiği gelir hem merkezinin bulunduğu ülke hem de hizmet sunduğu (örneğin Türkiye gibi) kullanıcı ülkesi tarafından vergilendirilebilmektedir. Türkiye'nin taraf olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (“ÇVÖA”), bir gelirin yalnızca bir ülkede vergilendirilmesini ya da diğer ülkede mahsup edilmesini hedeflerken, DHV gibi yeni nesil vergiler bu anlaşmaların kapsamı dışında kaldığı için fiilen bu anlaşmaların ruhuna aykırı sonuçlar doğurabilmektedir. Çünkü DHV, genellikle dolaylı vergi ya da özel bir tür “ciro vergisi” olarak tanımlandığı için, gelir ya da kurumlar vergisi gibi anlaşma kapsamındaki vergilerden farklı değerlendirilir. Bu durum, uluslararası vergi hukukunda gri alanlara neden olur. Örneğin bir şirket, dijital hizmetlerinden dolayı hem DHV ödeyip hem de aynı gelir üzerinden kendi ülkesinde kurumlar vergisi ödemek zorunda kalabilir fakat bu ödediği DHV'yi diğer ülkedeki vergiden mahsup edemeyebilir. Böylece aynı gelir, iki ayrı ülke tarafından farklı vergilerle çifte olarak vergilendirilmiş olur.

DHV, dijital ortamda sunulan belirli hizmetlerden elde edilen hasılat üzerinden alınan bir dolaylı vergi niteliğindedir. Ancak bu verginin uygulaması, Türkiye vergi sistemi içinde mevcut olan stopaj, KDV ve kurumlar vergisi gibi diğer vergi yükümlülükleriyle kesiştiğinde, ülke içinde de mükerrer vergilendirme riski doğurabilmektedir. DHV'ye konu hizmetlerden birinin ya da birden fazlasının sunulması kural olacak ticari bir faaliyettir. Bu bağlamda, DHV mükellefi dijital hizmet sağlayıcısı, hukuki yapısına ve Türkiye'de bulunuş şeklinde göre gelir vergisi ya da kurumlar vergisi mükellefi de olacaktır. Aynı hizmet için önce stopaj kesilip sonra DHV de ödenirse, aslında aynı kazanç üzerinden farklı başlıklar altında birden fazla vergi tahsil edilmiş olur. Bu durum, vergide adalet ve verimlilik ilkelerine aykırılık oluşturur⁸. Üstelik DHV gider olarak yazılabilse bile, bu tür vergisel yüklerin art arda gelmesi, şirketlerin maliyetlerini artırmakta ve dijital hizmetlerin kullanımını caydırıcı hale getirebilmektedir. Doktrinde, DHV'nin diğer vergiler ile aynı nitelikte olmasa da benzer nitelikte olduğundan onlar gibi değerlendirilerek ÇVÖA kapsamına gireceği belirtilmiştir⁹. ÇVÖA kapsamına girdiğinde de sadece işyeri buradaysa burada vergilendirileceğinden DHV mükellefi mükellef olmaktan çıkacaktır. 

Itemlar bakımından ise çoğu yabancı şirket olsa da oyun geliştiriciler Türkiye'de de yerleşik olabilmektedirler. Bu bakımdan, yukarıdaki ilk maddenin c fıkrasında da belirtildiği üzere, hizmet niteliğindeki itemlar, DHV konusudur. Nitekim yerleşik oyun firmaları bakımından her ne kadar ilgili Kanun'da ya da DHV dışında başka kanunlarda yer almasa da bu itemlar hizmet niteliğinde sayılırsa KDV konusu da yapılabilecektir.

SONUÇ

Çevrim içi oyunların yalnızca eğlence değil aynı zamanda ekonomik ve hukuki bir faaliyet alanı haline gelmesi, bu alandaki düzenleme ihtiyacını giderek daha görünür kılmıştır. Oyun içi varlıkların alınıp satılması, bu varlıkların bir piyasa değeri taşıdığını ve dolayısıyla vergilendirme sisteminde nasıl yer alacaklarının belirlenmesi gerektiğini ortaya koymaktadır. Türkiye'de dijital oyun sektörünün hızla büyümesi ve uluslararası pazarda rekabet gücünün artması, bu varlıkların vergisel boyutunu görmezden gelmeyi imkânsız hale getirmiştir.

Ancak bu alandaki hukuki boşluklar ve mevcut düzenlemelerin yetersizliği, hem uygulamada belirsizlik yaratmakta hem de vergi kayıplarına zemin hazırlamaktadır. Özellikle oyun içi varlıkların mal mı yoksa hizmet mi sayılacağı konusundaki belirsizlik, vergilendirme yükümlülüklerinin doğru ve adil şekilde belirlenmesini zorlaştırmaktadır. Bu durum, hem oyuncular hem de oyun şirketleri açısından mali ve hukuki riskleri beraberinde getirmektedir.

Bu nedenle, oyun içi varlıkların hukuki statüsünün netleştirilmesi ve vergi kanunlarıyla uyumlu bir biçimde tanımlanması büyük önem taşımaktadır. Yapılacak yasal düzenlemelerde, dijital oyun ekonomisinin dinamikleri göz önünde bulundurulmalı; oyunun doğası, varlıkların elde ediliş biçimi ve kullanım amacı gibi faktörler dikkate alınmalıdır. Böylece hem mükelleflerin yükümlülükleri açık şekilde belirlenebilir hem de dijital ekonominin gelişimi desteklenerek kamu gelirleri güvence altına alınabilir.

Footnotes

1. Soyut mülkiyet, en yalın haliyle onu düşünüp bulanın(yaratıcısının) sahip olduğu bir şeydir.

2. Andrzej Kowalski, Tomasz Nowak, “Digital Asset Ownership in the Context of Virtual Reality: Legal and Ethical Considerations”, Legal Studies in Digital Age, Vol.2 No.4 2023

3. Ayşegül Merve, İbrahim Kulular, “Metaverse Avatarlarlarının Telif Hakkı” Ankara Sosyal Bilimler Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 2022, Cilt:4 Sayı:2 s.540-580

4. Hasan Altındal, Yusuf Enes Eraslan, “Türk Hukukunda Dijital Miras: Karşılaşılan Sorunlar ve Uluslararası Uygulamalar Çerçevesinde Bazı Çözüm Önerileri”, Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XXV, Y. 2021

5. a.g.m. ALTINDAL, ERASLAN

6. Zeynep Demirci Çakıroğlu, Abdulcelil Gazioğlu, “Dijital Ekonominin Vergi Hukukuna Etkisi: 1982 Anayasası Perspektifinden Bir Değerlendirme.” Anayasa Yargısı ve Maliye, 2021, s. 263-264

7. Özgür Onur Çağdaş, “Türkiye'nin Dijital Hizmet Vergisi Uygulamaları”, Nazalı Gündem, İlkbahar/2021, Sayı:11, s.89-92

8. Hakan Üzeltürk, “Vergi Hukuku Güncel Gelişmeleri”, Yeditepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 2022, Sayı:19(3), s.559-612.

9. Dr. Öğretim Üyesi Altan Rençber, “Dijital Hizmet Vergisi İlk İzlenimler, Sorun ve Sorunsallar”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 376, Ocak 2020, s.27-35

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.