Finansman gider kısıtlaması ("FGK") uygulamasına ilişkin 25.09.2025 tarihli güncel bir özelge (1) geçtiğimiz haftalarda Maliye tarafından özelge havuzuna eklendi.
FGK hesaplanırken, vergi ve diğer yasal yükümlülükler hesaplanmadan önceki yabancı kaynak/öz kaynak oranının mı yoksa vergi ve diğer yasal yükümlülükler hesaplandıktan sonraki yabancı kaynak/öz kaynak oranının mı dikkate alınması gerektiği hususunda görüş talep eden mükellefe Maliye bu özelgesinde, bu hesaplama yapılırken vergi ve diğer yasal yükümlülükler hesaplanmadan önceki yabancı kaynak/öz kaynakmukayesesi sonucu bulunan tutarındikkate alınmasıgerektiği görüşünü verdi.
Oysa bu özelge öncesinde bir çok mükellef, bu hesaplamada özelge talebinde belirtilen ikinci yöntemi uyguluyor; vergi ve diğer yasal yükümlülükler hesaplandıktan sonraki yabancı kaynak/öz kaynak oranını esas alıyordu.
Bunu da, ilgili tebliğdeki"... gerek geçici vergilendirme dönemlerinde gerekse yıllık dönemde finansman gider kısıtlamasına tabi olunup olunmayacağı hesap döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkarılacak bilanço esas alınarak tespit edilecektir."şeklindeki açıklamalara dayandırıyordu.
Tebliğde "finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkarılacak bilanço"dendiğine ve bilanço çıkarılabilmesi için Tek Düzen Hesap Planı uyarınca bir vergi karşılığı ayrılması gerekeceğine göre dolaylı olarak bu sonuca ulaşılıyordu. Bu çerçevede; ilk aşamada FGK dikkate alınmadan kurumlar vergisi hesabı yapılıyor; bu şekilde FGK hesaplamasına esas kurumlar vergisi karşılığı bulunuyor ve son olarak da bu vergi karşılığı dikkate alınarak tespit edilen yabancı kaynak/öz kaynak oranına göre FGK hesaplaması yapılıyordu.
Bu hesaplama yöntemi kendi içerisinde"iterasyon"yani"sürekli tekrar"içerdiği gerekçesiyle eleştirilse de, bu konuda risk almak istemeyen çok sayıda mükellef hesaplamalarını bu son özelgeye kadar bu yönde yapageldiler. Bu son özelge ise uygulamaya yönelik bu ezberi adeta bozdu.
Özelgede benimsenen yöntem, ikinci yönteme kıyasla FGK hesaplamasına esas yabancı kaynak tutarını azaltacağı için hiç şüphesiz mükellefler lehine bir sonuç ortaya çıkartıyor. O yüzden Maliye'nin bu görüşünün tüm mükelleflerce memnuniyetle karşılandığını söyleyebiliriz.
Ama bu görüşün bir sirküler veya tebliğ ile değil de, özelge havuzuna eklenen bir özelgeyle açıklanmış olması, maalesef mükelleflere bu konuda tam bir vergisel koruma sağlamıyor. Hatta yazımın ilerleyen kısmında değineceğim stok affından kaynaklı KDV iadesi konusunda olduğu gibi, yakın zamanda yaşadığımız tecrübeler mevcut özelge sisteminde bu özelgelerin adeta bir tuzağa dönüşebileceği gerçeğini hepimize acı bir şekilde öğretti.
Daha önce yazdığım "Özelge havuzundaki en güncel özelgeler vergi riskini ortadan kaldırıyor mu?"başlıklı yazımda özelge havuzundaki özelgelerin hukuki durumuna ve yarattığı vergisel risklere dikkat çekmiştim. Dileyenler detaylar için bu yazıma göz atabilirler. Bu son FGK özelgesi de bana bu konuyu yine hatırlattı.
Havuz özelge sistemi
Yukarıda belirttiğim önceki yazımda detaylı anlatmıştım ama yazımın takip eden bölümlerinin daha kolay anlaşılabilmesi için havuz özelge sistemine dair kısa bir hatırlatma yapmak isterim.
Vergi Usul Kanununun ("VUK") 140/5 maddesine göre, vergi kanunlarıyla ilgiliCumhurbaşkanı kararı, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenlenemiyor. Dolayısıyla bu idari düzenlemeler mükellefler açısından mutlak bir koruma sağlıyor. Bu düzenlemeler arasında özelgeler sayılmadığı için, vergi müfettişlerinin özelgelere aykırı rapor düzenleyebilmesi pekala mümkün.
Ama özelgelerin vergisel koruması Rapor Değerlendirme Komisyonu ("RDK") aşamasında devreye giriyor. Vergi müfettişleri tarafından hazırlanan vergi inceleme raporları, işleme konulmadan önce RDK'lar tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler veözelgelereuygunluğu yönünden değerlendiriliyor. Yani rapor düzenleme aşamasında vergi müfettişleri tarafından dikkate alınmak zorunda olunmayan özelgeler, raporun değerlendirilmesi aşamasında RDK'lar tarafından zorunlu olarak dikkate alınıyor. Vergi müfettişleri RDK kararlarına uymak zorunda olduklarından, özelgeler dolaylı olarak vergi müfettişlerini de bağlamış oluyor.
Diğer yandan, Kanunda vergi inceleme raporlarının RDK'lar tarafından değerlendirilmesine yönelik"... vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir."denildikten sonra, değerlendirilecek bu özelgelerin hangi özelgeler olduğuna dair hiç bir tanımlama yer almıyor. Bu konudaki açıklama ise 425 sıra no'lu VUK Genel Tebliğinde yapılıyor ve RDK'ların bu değerlendirme sırasında sadece mükellef adına verilmiş özelgeleri değil, Gelir İdaresi Başkanlığınca ("GİB") diğer mükellefler adına verilmiş özelgeleri de dikkate alacakları ve bu diğer özelgelerinilgili konuda verilmiş (özelge havuzundaki) en güncel özelgelerolduğu belirtiliyor. Böyle bir belirlemenin Maliye'ye bu konuda verilmiş bir yetki olmadan doğrudan tebliğle yapılmış olmasını ayrıca tartışmaya değer bulduğumu yeri gelmişken belirtmek isterim.
Böylece, başka bir mükellef adına verilmiş ve Maliyece özelge havuzuna eklenmiş güncel bir özelge RDK aşamasında diğer mükellefler açısından da bağlayıcı hale gelmiş oluyor. Tabii bu bağlayıcılığı tek taraflı düşünmemek lazım, özelgedeki görüşe göre mükellefin lehine olabileceği gibi aleyhine de olabilir.
Havuz özelgesindeki görüş değişikliği
Bu şekildeki uygulama havuz özelgelerinin kanunla eşdeğer hale getirildiği gerekçesiyle çok sık eleştiriliyor ama bugünkü yazımın konusu bu değil. Bunu hariç tutarsak, havuza eklenen özelgedeki görüş değişmediği sürece buraya kadar olan işleyişte bir sorun yok. Ama Maliye'nin bu özelgedeki görüşünü sonradan değiştirmesi halinde asıl problem başlıyor.
Maliye'nin görüş değişikliği yapabileceği ihtimalini göz ardı etmemek lazım. Çünkü bunun örnekleri hiç de az değil.
Bu görüş değişikliği pratikte iki şekilde olabiliyor:
(1) GİB'in merkezi özelge komisyonu daha önce bu komisyonca verilmiş bir görüşü çeşitli nedenlerle değiştirebiliyor ve havuza eklenen güncel özelgede önceki görüşüne aksi bir görüş bildirebiliyor.
(2) RDK'lar bir vergi inceleme raporuna yönelik yaptıkları değerlendirme aşamasında bir özelgenin mevzuata aykırı olduğu kanaatine varırlarsa, bu özelge Merkezi RDK'dan (yani Vergi Denetim Kurulu'ndan) 3, GİB özelge komisyonundan (yani GİB'den) 2 üyenin katılımıyla oluşturulacak bir karma komisyon tarafından değerlendiriliyor ve karma komisyonun kararı bu konuda bağlayıcı oluyor.Bu komisyonda, Maliye'nin denetim birimi olan VDK'nın 3/2 çoğunluğu olduğundan, Maliye'nin birimleri olan GİB ve VDK arasındaki görüş farklılığı dolayısıyla da bu görüş değişikliği söz konusu olabiliyor.
Özelgelerdeki görüş değişikliğinin yarattığı vergisel riskler
VUK'un 369 uncu maddesine göre; mükellefin kendisine yazılı olarak verilen bir özelgedeki idari görüş değişirse, bu mükellefe vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz. Dolayısıyla, mükellefin kendisi adına aldığı bir özelge vergi aslı hariç mükellefe vergisel yönden kısmi bir koruma sağlar.
Ancak kendisi adına özelge almayıp, özelge havuzunda yer alan bir özelgedeki görüşe güvenerek hareket eden bir mükellef, sonradan bu görüşün değişmesi halinde, kendisi adına verilen bir görüş olmadığından VUK'un 369 uncu maddesi kapsamında değerlendirilmiyor. Bu madde dışında kendisini koruyan başkabir yasal hüküm de olmadığından, burada tüm vergi aslı, vergi cezası ve gecikme faizi riskiyle karşı karşıya kalıyor.
Görüldüğü gibi, mevcut uygulamada havuz özelgelerindeki görüş değişiklikleri mükellefleri vergisel yönden tamamen korumasız bırakıyor.
Stok affı KDV iadesi örneği
Nitekim bunun son örneğini 7440 sayılı Kanunla getirilen stok affı uygulamasından yararlanan mükelleflerin KDV iadesi işlemlerinde yaşadık.
7440 sayılı Kanun kapsamında işletmede mevcut olduğu hâlde kayıtlarda yer almayan emtiaya ilişkin hesaplanarak ödenen ve indirim hesaplarına dahil edilen KDV'nin, ihraç kayıtlı teslimler gibi doğrudan yüklenilen KDV'nin iadesinin yapılmadığı iade işlemlerinde iade edilecek tutardan düşülmesinin söz konusu olmayacağına yönelik Maliye tarafından çok sayıda özelgeler verildi ve bu özelgelerin bazıları özelge havuzuna eklendi.
Pek çok mükellef de bu havuz özelgelerindeki görüşe göre iade talep etti. Vergi daireleri bu iadeleri sorunsuz sonuçlandırdı.
Ancak sonradan bu konuda yapılan bir vergi incelemesinde vergi inceleme raporunu değerlendiren ilgili RDK, Kanuna ve tebliğe aykırı olduğu gerekçesiyle yukarıda belirttiğim usulle bu görüşü içeren bir özelgenin karma özelge komisyonunca yeniden değerlendirilmesini istedi. Karma komisyondaki 3/2 VDK üye çoğunluğu nedeniyle bu özelgedeki görüş kabul edilmedi ve ilk görüşün tamamen aksi olacak şekilde stok affı uygulaması kapsamında ödenen KDV'lerin doğrudan yüklenilen KDV'nin iadesinin yapılmadığı iade işlemlerinde de iade edilecek tutardan düşülmesi gerektiği sonucuna varıldı.
Akabinde, özelge havuzuna eklenmiş olan ilk görüşü içeren özelgelerin tamamı özelge havuzundan kaldırıldı. İlk görüşe göre işlem yapan pek çok mükellef incelemeye sevk edildi ve haklarında tarhiyatlar yapıldı. Maliye'nin bu konuda başka mükellefler adına vermiş olduğu özelgeler özelge havuzuna eklenmiş olmasına rağmen, bu özelgeleri adlarına alanlar hariç diğer mükellefler için hiç bir koruma sağlamadı.
Son FGK özelgesi
Mevzut özelge sisteminin son FGK özelgesi için de böyle bir risk yarattığının farkında olmak gerekiyor. "Tebliğde "finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkarılacak bilanço" deniliyor; vergi karşılığı olmadan bilanço çıkarılamaz; dolayısıyla bu son özelge tebliğe aykırıdır"gerekçesiyle bir eleştiri yapılsa ve bu görüş ilgili RDK tarafından kabul görüp, bu son özelge karma özelge komisyonuna havale edilse, stok affı KDV iadesindeki durumun bir benzeri durum pekala ortaya çıkabilir. Ki bu son özelge öncesinde, vergi karşılığı ayrılmadan önceki bilançolara göre FGK hesaplaması yapan mükelleflerin bu uygulamalarının bazı incelemelerde eleştiri konusu yapıldığını biliyoruz.
Amacım mükellef lehine verilmiş bir özelgeyi eleştirmek veya şeytanın avukatlığını yapmak elbette değil. Ama mevcut havuz özelge sisteminin mükellefler için adeta tuzaklar yarattığını görmemiz gerekiyor. Bundan kaçınmanın tek yolu ise, bu havuz özelgesindeki lehe görüşten yararlanmak isteyen tüm mükelleflerin kendi adlarına özelge talep etmeleri ve bu yönde görüş almaları.
Maliye özelge havuzuna mükellefler lehine olacak bir özelge ekliyor ve risk almadan buna göre işlem tesis etmek isteyen onbinlerce mükellefin kendi adlarına ayrıca özelge istemesini bekliyor. Bu uygulama size de ilginç gelmiyor mu? Bu onbinlerce mükellef şu anda kendi adlarına özelge talep etse zaten aynı görüş verilecekse, mükellefler ve idarenin bu kadar iş yüküne ayrıca neden katlanması isteniyor?
Bu mevcut işleyişin bu anlamda sorunlu olduğunu düşünüyorum.
Çözüme dair bir öneri
Bana kalırsa bu konudaki en basit ve en adil çözüm yolu, mükelleflerin kendi adlarına aldıkları özelgeler ile havuz özelgelerini"yanılma"hükümleri yönünden aynı değerlendirmeye tabi tutmak olur.
Şöyle ki:
Mevcut durumda, VUK'un"Yanılma ve görüş değişikliği"başlıklı 369 uncu maddesinde yer alan"Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz."yasal hükme dayanılarak, bu uygulama sadece mükelleflerin kendi adına verilen özelgeler için uygulanıyor.Havuz özelgeleri mükelleflerin kendi adına ayrıca verilmediği sürece bu kapsamda kabul edilmiyor.
Maddedeki"içtihat değişikliği"ifadesiyle halihazırda sadece vergi yargısındaki içtihat değişiklikleri anlaşıldığından, havuz özelgelerindeki görüş değişiklikleri bu açıdan da uygulamada"yanılma"kapsamında değerlendirilmiyor.
Oysa "içtihat"kelimesi Türk Dil Kurumu sözlüğüne göre, hepimizin bildiği yargısal anlamı dışında "birinin herhangi bir konuda kendine ait özel görüşü, anlayışı, kavrayışı"anlamına da geliyor. Yani"yargısal (kazai) içtihat"kadar bir idari makamın resmi görüşü anlamına gelen"idari içtihat"da var.
Diğer yandan, 6009 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında özelgeler artık GİB bünyesinde oluşturulan merkezi bir özelge komisyonu tarafından veriliyor. GİB'in taşra teşkilatı (vergi daireleri) sadece bu komisyonun verdiği özelgelerle konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta talep edilen görüşler için özelge verebiliyor.Yani havuz özelgeleri ve diğer tüm özelgelerdeki görüşler aslında tek bir komisyondan çıkıyor ve GİB'in bu konudaki resmi görüşünü yansıtıyor.
Dolayısıyla, eğer GİB bir özelgeyi özelge havuzuna eklemişse, bunun artık Maliye'nin"idari içtihadı"haline dönüştüğünün kabul edilmesi gerekir!
Maliye'nin "idari içtihadına"uygun hareket etmek isteyen bir mükelleften, vergisel risk almadan ilerleyebilmesi için aynı konuda kendi adına ayrıca bir özelge talep etmesini istemek ve beklemek çok anlamsızdır. Zaten böyle bir talepte bulunsa ilgili özelge havuzda olduğu sürece aynı yönde görüş verileceği açıktır. Bu nedenle, bu hem idare hem de mükellefler için gereksiz bir iş yükü ve zaman kaybı anlamına gelir. Mevcut uygulama, görüş değişikliği halinde mükellefler ile idareyi karşı karşıya getirdiği gibi, stok affı KDV iadesi konusunda olduğu gibi çok sayıda mağdur ve ihtilaf da yaratabiliyor.
Bu sorunun, havuz özelgelerinin Maliye'nin"idari içtihadı"olarak ve VUK'un 369 uncu maddesindeki"içtihat değişikliği"ifadesinin"idari içtihat değişikliğini"de içerdiği kabul edilerek yasal düzenleme yapılmadan kolayca çözülebileceğini düşünüyorum. Nitekim bazı Danıştay Dairelerinin özelgelerdeki görüş değişikliklerini VUK'un 369 uncu maddesindeki "yanılma" kapsamında kabul ettikleri kararlar var (2).
Maliye'nin de hem GİB hem de VDK olarak bu görüşü benimsemesi halinde, bu sorun kanun değişikliğine bile gerek kalmadan bir tebliğ veya sirkülerle kolayca çözüme kavuşturulabilir. Bunun yeterli olmayacağı düşünülüyorsa VUK'un 369 uncu maddesinde ufak bir değişiklik de düşünülebilir. Yeter ki amaç üzüm yemek olsun, bağcıyı dövmek değil!
(1) Ankara Defterdarlığı'nın 25.09.2025 tarihli ve E-38418978-125[6-2023/4]-.... sayılı özelgesi
(2) Danıştay 7. Dairesi'nin 03.02.2021 tarihli ve E.2016/8557 K.2021/689 sayılı kararının aynen aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:
"Davalı idarenin, kesilen vergi ziyaı cezasına yönelik temyiz istemine gelince;
Dosya içerisinde bulunan ve aynı özellikteki ticari yatlara ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığının, çeşitli vergi dairesi müdürlüklerine gönderdiği genel yazılarında, ticari yata ait tonilato belgesinde yer alan bilgilere göre gümrük tarife istatistik pozisyonu numarasının 8901.10.10.00.21 olarak belirlendiği, buna göre Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (II) sayılı listede söz konusu gümrük tarife istatistik pozisyonu numarası yer almadığından tescil sırasında özel tüketim vergisi aranmaması gerektiğinin bildirildiği görülmüştür.
Aynı idare tarafından, "..." isimli yatın, özel tüketim vergisi ödenmeden kayıt ve tescilinin yapıldığından söz edilerek takdir komisyonu kararı uyarınca uyuşmazlık konusu tarh ve ceza kesme işlemi tesis edilmiş ise de; davacının, ticari yatın kayıt ve tescil tarihindeki davalı idarenin genel görüşü doğrultusunda hareket etmek suretiyle beyanname vermediğinde kuşku bulunmamaktadır. Bu bakımdan, "yanılma ve görüş değişikliği"durumunda 213 sayılı Kanun'un yukarıda değinilen 369. maddesinin 1. fıkrası hükmü nedeniyle davacı adına ceza kesilmesi hukuka uygun olmadığından, mahkeme kararının vergi ziyaı cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir."
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
