Finansman gider kisitlamasi, kanun koyucu tarafindan firmalarin finansman ihtiyaçlarini yabanci kaynaklarindan ziyade kendi özkaynaklarindan karsilamalarini tesvik etme amaciyla 6322 sayili Kanunun 37. maddesiyle 01.01.2013 tarihinden itibaren yürürlüge girmek üzere 5520 sayili Kurumlar Vergisi Kanunun 11. maddesinin birinci fikrasina eklenen (i) bendiyle yürürlüge konmustur.
Söz konusu kanuni düzenleme; "Kredi kuruluslari, finansal kuruluslar, finansal kiralama, faktöring ve finansman sirketleri disinda, kullanilan yabanci kaynaklari öz kaynaklarini asan isletmelerde, asan kisma münhasir olmak üzere, yatirimin maliyetine eklenenler hariç, isletmede kullanilan yabanci kaynaklara iliskin faiz, komisyon, vade farki, kâr payi, kur farki ve benzeri adlar altinda yapilan gider ve maliyet unsurlari toplaminin %10'unu asmamak üzere Cumhurbaskani tarafindan kararlastirilan kismi."nin kurum kazancinin tespitinde indirim yapilmayacagi belirtilmistir.
Her ne kadar bu durum 2013 yilinda yasalasmis olsa da uygulanacak oranin Cumhurbaskani tarafindan 04.02.2021 tarihli Resmî Gazete'de yayimlanan 3490 sayili Cumhurbaskani Karari ile 2021 yilinda belirlenmis olmasindan dolayi esas itibariyle bu tarihe kadar uygulama alani bulamamis, söz konusu Cumhurbaskanligi kararinda da hükmün 01.01.2021 tarihinden itibaren baslayan vergilendirme döneminden itibaren geçerli olacagi belirtilmistir.
04.02.2021 tarihli Resmî Gazete'de yayimlanan 3490 sayili Cumhurbaskani Karari ile söz konusu oran %10 olarak belirlenmis olup, buna göre 01.01.2021 tarihinden itibaren baslayan vergilendirme döneminden itibaren kullandigi yabanci kaynak tutari, öz kaynagini asan sirketlerde, yatirimin maliyetine eklenenler hariç, kullanilan yabanci kaynaklara iliskin faiz, komisyon, vade farki, kâr payi, kur farki ve benzeri adlarla yapilan gider ve maliyet unsurlari toplaminin %10'u kurum kazancinin tespitinde indirim olarak kabul edilmeyecektir.
Ayrica, öz kaynak tutarini asan yabanci kaynaklara iliskin olarak faiz, komisyon, vade farki, kâr payi, kur farki ve benzeri adlar altinda yapilan gider ve maliyet unsurlarindan, yatirimin maliyetine eklenmis olan yabanci kaynaklardan dogan gider ve maliyet unsurlari ise %10'luk bu kisitlamaya tabi tutulmayacaktir.
Yukaridaki mevzuat hükümleri çerçevesinde anlasilacaktir ki, finansman gider kisitlamasi kanun hükmü olarak 2013 yilinda yürürlüge girmis ancak kurum kazancindan indirim yapilamayacak tutarin belirleme yetkisini Cumhurbaskanina birakilmis olmasi ve Cumhurbaskanliginca bu oranin 2021 yilinda belirlenmis, diger bir ifade ile bu kanun hükmü ancak 2021 yilinda uygulama alani bulmustur.
Ancak bu konuda belirmekte yarar var ki, 25.05.2021 tarih ve 31491 sayili Resmî Gazete'de yayimlanana Kurumlar Vergisi 18 No.'lu Tebligi ile finansman gider kisitlamasinin yürürlügü 01.01.2013 tarihine geri yürütülmüstür. Bu konudaki hukuka aykiriliklara asagida detaylica deginilecektir.
Bu Kapsama Hangi Mükellefler Girmektedir?
Kanunda hangi mükelleflerin bu kapsami girecegi teker teker sayilmamakla birlikte yabanci kaynaklari öz kaynaklarini asan kurumlar vergisi mükellefleri hakkinda uygulanacagi belirtilmistir. Bu tanimdan öncelikle finansman gider kisitlamasina bilanço esasina tabi kurumlar vergisi mükelleflerin kapsam dahilinde olacagi, isletme hesabi esasina tabi mükelleflerin ise kapsam disinda oldugu anlasilmaktadir.
Ayrica, kanun birtakim isletmeleri de finansal gider kisitlamasindan muaf tutmustur. Bunlar;
- 4632 sayili Kanun kapsaminda faaliyette bulunan emeklilik sirketleri,
- 5411 sayili Kanun kapsaminda faaliyette bulunan Türkiye'de kurulu mevduat bankalari, katilim bankalari, kalkinma ve yatirim bankalari, yurt disinda kurulu bu nitelikteki kuruluslarin Türkiye'deki subeleri ve finansal holding sirketleri,
- 5684 sayili Kanun kapsaminda faaliyette bulunan sigorta ve reasürans sirketleri,
- 6361 sayili Kanunun ilgili maddelerinde yer alan sözlesmelere uygun olarak faaliyette bulunan finansal kiralama, faktöring, finansman sirketleri ve tasarruf finansman sirketleri ile,
- 6362 sayili Kanun kapsaminda sermaye piyasasi faaliyetlerinde bulunan kurumlar,
Finansman gider kisitlamasina tabi tutulmayacaklardir.
Finansman Gider Kisitlamasinin Uygulanacagi Dönem
Finansman gider kisitlamasi ilk defa 2021 yilinin birinci geçici vergilendirme dönemi itibariyla uygulanmakta olup, 25.05.2021 tarih ve 31491 sayili Resmî Gazetede yayimlanana Kurumlar Vergisi 18 No.'lu Tebligi uyarinca, dönem sonu itibariyle kullanilan yabanci kaynaklari öz kaynaklarindan fazla olan isletmelerde 01.01.2013 tarihinden itibaren edinilen yabanci kaynaklara iliskin finansman gider kisitlamasi hükümlerinin uygulanacagi belirtilmektedir. Bu durum uygulamada bir takim ihtilafli durumlara sebebiyet vermektedir.
Öncelikle belirtmekte yarar var ki, finansman gider kisitlamasi her ne kadar 2013 yilinda yasalasmis olsa da hangi oranda uygulanacagi ancak 2021 yilinda Resmî Gazete'de yayimlarak yürürlüge giren 3490 sayili Cumhurbaskani Karari ile belirlenmistir. Bu itibarla 2013 yilindan itibaren edinilen yabanci kaynaklar üzerinden finansman gider kisitlamasi hükümlerinin uygulanmasi Hukuk Devletinin gerekliliklerinden olan kanunlarin öngörülebilirligi ilkesinin bir sonucu olan kanunlarin geriye yürümezlik ilkesine aykirilik teskil etmektedir.
Nitekim uygulamada verilen emsal kararlar da tebligdeki bu hükmün Anayasa'ya aykiri oldugunu belirtilmektedir. Bu konu hakkinda verilen emsal bir kararda aynen "Vergilendirme dönemi sona ermeden 03.02.2021 tarihli ve 3490 sayili Cumhurbaskani Karari ile gider kisitlamasina iliskin belirlenen oranin 2021 vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüge girdigi, buna göre de, Kanunda belirtilen ve 2021 vergilendirme döneminde kesinlesen finansman giderlerinin %10'unun, kurum kazancindan indirimi konusu yapilamayacaginin belirlendigi, dolayisiyla finansman gider kisitlamasinin ilk defa 2021 yilinin birinci geçici vergilendirme dönemi itibariyle dikkate alinacagi, 03.02.2021 tarihli ve 3490 sayili Cumhurbaskani Kararinin yürürlük tarihinin 01.01.2021 tarihli olmasina karsin 25.05.2021 tarih ve 31491 sayili Resmi Gazetede yayimlanana Kurumlar Vergisi 18 No.'lu Tebligi ile yürürlügünün 1.1.2013 tarihine çekildigi, bu durumda finansman gider kisitlamasi kapsaminin Cumhurbaskani Kararinin yayim tarihinden önce kullanilan kredilerin dahil edilmesinin hukuki belirlilik ve kanunlarin geriye yürümezligi ilkelerine aykiri oldugu sonucuna varilmistir." Seklindedir.1
Kanaatimizce de her ne kadar yayinlanan teblig ile finansal gider kisitlamasinin yayinlanan Kurumlar Vergisi 18 No.'lu Tebligi ile yürürlügü 01.01.2013 tarihine çekilmisse de bu hususun hukuki öngörülebilirligi engellemesi ile birlikte mükellefleri geriye dönük olarak 2013 yilindan itibaren edindikleri yabanci kaynaklardan degil, Cumhurbaskanligi kararinin yürürlülük tarihi olan 2021 yilindan itibaren edindikleri yabanci kaynaklarin esas alinmasi gerekmektedir.
Yabanci Kaynak Tanimina Karsi Yapilan Itirazlar
31491 sayili Resmî Gazetede yayimlanan Kurumlar Vergisi 18 No.'lu Tebliginde yabanci kaynak, bilançonun kisa vadeli yabanci kaynaklar ve uzun vadeli yabanci kaynaklar toplami olarak tanimlanmistir.
Tebligde yapilan bu tanim çok genis bir alani kapsamakla birlikte kisa vadeli yabanci kaynaklardan "320 Saticilar, "335 Personele Borçlar", "340 Alinan Siparis Avanslari", "360 Ödenecek Vergi ve Fonlar", "361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri", "370 Dönem Kari Vergi Ve Diger Yasal Yükümlülük Karsiliklari", "371 Dönem Kârinin Pesin Ödenen Vergi ve Diger Yükümlülükleri", "372 Kidem Tazminati Karsiligi" gibi hesaplar ile uzun vadeli yabanci kaynaklardan "420 Saticilar", "440 Alinan Siparis Avanslar" ve "472 Kidem Tazminati Karsiligi" gibi hesaplarin isletmenin finansman saglamasina yönelik giderler olmamasina ragmen yabanci kaynak sayilmalari mükelleflerin itirazlarina sebep olmakta, yabanci kaynak tanimimin yalnizca finansman teminine iliskin borçlarla sinirlandirilmasi gerektigini ortaya koymaktadirlar.
Gelir Idaresinin bu konudaki görüsünün çikarilan özelgeler incelendiginde kati oldugu anlasilsa da vergi yargisinda mükellefler lehine emsal olusturabilecek kararlar gelmektedir. Yine yakin zamanda verilmis olan bir mahkeme kararinda aynen; "yabanci kaynak kavraminin, yukarida belirtilen Kanun hükmü ve gerekçesi dogrultusunda finansman teminine yönelik borçlarla sinirlandirilmasi gerektigi anlasilmakta olup, 320 Saticilar Hesabi, 335 Personele Borçlar Hesabi, 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabi, 361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hesabi, 370 Dönem Kâri Vergi ve Diger Yasal Yükümlülük Karsiliklari Hesabi, 371 Dönem Kârinin Pesin Ödenen Vergi Ve Diger Yükümlülükleri Hesabi, 373 Maliyet Giderleri Karsiligi Hesabi, 381 Gider Tahakkuklari Hesabi gibi finansman gideri olusturmayan ve herhangi bir faiz, kur farki, vade farki gibi finansman giderine yol açmayan söz konusu hesaplarin, salt 26.12.1992 tarihli Resmî Gazete'de yayimlanan 1 Sira No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebligi'nde yabanci kaynaklar basligi altinda yer aldigindan hareketle, Teblig'in "3. Yabanci Kaynaklar" basligi altinda yer alan tüm hesaplarin finansman giderine iliskin oldugunun kabulü hukuken mümkün olmadigindan, finansman gider kisitlamasina temel olusturacak yabanci kaynaklar konusunda kanuna aykiri bir tanimlama getiren Teblige istinaden, finansman gider kisitlamasi tutarinin hesabinda, gerçekte finansman teminine iliskin olmayan hesaplarin yabanci kaynak hesaplamasina dahil edilmesinde yasal isabet bulunmamaktadir." Seklindedir.2
Kanaatimizce bu konuda da vergi mahkemeleri hakkaniyete uygun karar vermekle birlikte finansman gider kisitlamasinin hesaplanmasinda yalnizca isletmelerin finansman teminine iliskin borçlarinin göz önüne alinmasi gerektigi görüsündeyiz.
Finansal Gider Kisitlamasinda Dava Yolu
Her ne kadar finansal gider kisitlamasina dair hesaplamalara dair yukarida bahsi geçen emsal kararlar olsa da, uygulamada halen vergi daireleri tarafindan uygulamadaki mevzuat kati bir sekilde uygulanmakta, isletmelere iliskin finansal gider kisitlamasi hesaplamalari yapilirken hem finansman teminine iliskin olmayan borçlar yabanci kaynak olarak kabul edilmekte, hem de geriye dönük 2013 yilindan itibaren edinilen yabanci kaynaklar hesaplamaya dahil edilmektedir.
Bu noktada açilacak yürütmenin durdurulmasi talepli davalar tahakkuk eden kurumlar vergisinin tahsilini kendiliginden engelleyemeyecek, yürütmenin durdurulmasi kararinin verilmemesi durumu da isletmelerin birtakim magduriyetler yasamasina sebep olacaktir. Bu durumda magduriyet yasanmamasi adina isletmeler tarafindan finansal gider kisitlamasina iliskin kismin "ihtirazi kayitla" ödenmesi gerekmekte, ardindan 30 gün içerisinde vergi mahkemelerinde iptal davasi ikame etmeleri gerekmektedir.
Ilgili Mevzuat ve Kaynakça
- Gülbenk Müsavirlik. "Finansman Gider Kisitlamasi Hesaplanma Yöntemine Vergi Yargisi Kismen Dur Dedi". Erisim: 24.05.2023,
- Kurumlar Vergisi Genel Tebligi (Seri No: 1)'nde Degisiklik Yapilmasina Dair Teblig (Seri No: 18).
- 5520 Sayili Kurumlar Vergisi Kanunu.
- 02.2021 tarihli Resmî Gazete'de yayimlanan 3490 sayili Cumhurbaskani Karari.
Rereranslar
- 1. Gülbenk Müsavirlik. "Finansman Gider Kisitlamasi Hesaplanma Yöntemine Vergi Yargisi Kismen Dur Dedi". Erisim: 24.05.2023,
- 2. Gülbenk Müsavirlik. "Finansman Gider Kisitlamasi Hesaplanma Yöntemine Vergi Yargisi Kismen Dur Dedi". Erisim: 24.05.2023,
Ilginizi Çekebilir: Türkiye'de Yenilenebilir Enerjinin Hukuki Boyutlari.
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
