Tür değiştirmenin devir sayılmasının sonuçları neler?
Değerli okurlar, bugün uygulamada yaşanan önemli bir konuyu gündeme getirmek istiyorum.
Ticaret Kanunumuza göre bir şirket hukuki şeklini değiştirebilir. Yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır ((Türk Ticaret Kanunu -TTK- m.180). İlke budur.
Hangi şirketler dönüşebilir?
* Bir sermaye şirketi; başka türde bir sermaye şirketine veya bir kooperatife;
* Bir kolektif şirket; bir sermaye şirketine, bir kooperatife veya bir komandit şirkete;
* Bir komandit şirket; bir sermaye şirketine, bir kooperatife veya bir kollektif şirkete;
* Bir kooperatif, bir sermaye şirketine dönüşebilir (TTK m.181)
TTK'ya göre anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler “sermaye şirketi” sayılır (TTK m.124/2).
Şirketler; bir şirketin diğerini devralması, teknik terimle “devralma şeklinde birleşme” veya yeni bir şirket içinde bir araya gelmeleri, teknik terimle “yeni kuruluş şeklinde birleşme” yoluyla birleşebilirler (TTK m.136/1).
Uygulamada birleşmelerin neredeyse tamamı bir şirketin diğer şirkete katılması, yani diğer şirketin bu şirketi devralması yoluyla gerçekleştirilmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanununa (KVK) göre, bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme nedeniyle infisah eden (yok olan) kurumlar bakımından tasfiye hükmündedir. Ancak, birleşmede tasfiye kârı yerine birleşme kârı vergiye matrah olur (KVK m.18/1).
Bunun anlamı, birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar için birleşme tarihine kadar olan döneme ilişkin kıst kazancın beyan edilip ödenmesinin yanısıra birleşme nedeniyle tasfiye hükümlerine göre hesaplanacak birleşme kârının da vergilendirilmesi gerektiğidir.
Ancak aşağıdaki şartlara uyularak gerçekleştirilen birleşmeler “devir” hükmündedir (KVK M.19/1):
a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması.
b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi.
Devir durumunda kanunda belirtilen şartlara uyulduğu takdirde, infisah eden kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez (VKV m.20/1).
Buradan anlaşılacağı üzere, devir birleşmenin vergisiz versiyonudur. Yine uygulamada birleşmelerin neredeyse tamamı devir yoluyla vergisiz olarak gerçekleştirilmektedir.
Kurumların aynı şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de “devir” hükmündedir (KVK m.19/2).
Maalesef iyi niyetle getirildiği anlaşılan bu hüküm olumsuz vergisel sonuçlar doğuruyor!
“İyi niyetle” diyorum, çünkü tür değişimi devir sayıldığı için, tür değişiminden doğan kârlar devirde olduğu gibi hesaplanmıyor ve vergilendirilmiyor. Sadece tür değişimi nedeniyle aynen devirde olduğu gibi yok olan şirketlerin kıst dönem kazancı beyan ediliyor.
Uygulamada en çok limited şirketten anonim şirkete dönüşüm işlemleri yapılıyor. Bunun da sebebi, mevcut düzenlemelere göre, anonim şirketi hisse senetlerinin 2 yıl elde tutulduktan sonra satışından doğan kazanç gelir vergisine tabi değilken, limited şirket ortaklık paylarının satışından doğan değer artış kazançların süre sınırlaması olmaksızın vergiye tabi tutulması…
Bu düzenleme değiştirilir ve anonim şirket hisseleriyle limited şirket ortaklık paylarının satış kazançları aynı vergisel düzenlemeye tabi tutulursa, limited şirketten anonim şirkete dönüşüme ihtiyaç kalmayacak ve tür değişikliği nedeniyle yaşanan sorunlar da sona erecektir!
Geçmişte bir dönem bu konuda yasal düzenleme yapılması sürecine başlanmış, ancak sonuçlandırılamamıştı. Bugünlerde konu maalesef gündemde değil.
Tür değiştirmenin devir sayılmasının sonuçları neler?
Tür değiştirme durumunda yeni şirket, yok olan eski şirketin hak kazandığı vergisel avantajları (indirimli kurumlar vergisi devreden katkı payı, yatırım indirimi, nakit sermaye artırımı faiz indirimi, Ar-Ge ve tasarım indirimi gibi) kullanabiliyor. Yani bu konuda sorun yaşanmıyor. Çünkü normal devir işlemlerinde de bu haklardan devralan şirket “külli halefiyet” ilkesi gereğince yararlanma hakkına sahip. Her işlem için bunun kanunda ayrıca düzenlenmesine gerek yok.
Nitekim bir özelgede 1, aynen aşağıdaki ifadelerle külli halefiyet ilkesine istinaden tür değişikliği yaparak limited şirketten anonim şirkete dönüşen bir şirketin gerek limited şirket olarak kıst döneme ilişkin verilen kurumlar vergisi beyannamesinde ve gerekse nevi değişikliğinden sonraki hesap dönemlerinde anonim şirket olarak nakdi sermaye artırımından yararlanılabileceği belirtiliyor:
“Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, limited şirketin, nakdi sermaye artırımına ilişkin varsa önceki yıllarda hesapladığı ancak kazanç yetersizliği nedeniyle yararlanamadığı indirim tutarları ile kıst dönemi için hesapladığı nakdi sermaye indirimi tutarını, tür değişikliği nedeniyle vermiş olduğu kıst dönem beyannamesinde dikkate alması mümkün bulunmaktadır……
Diğer taraftan, nev'i değişikliği sonucunda limited şirketin mükellefiyeti ile ilgili bütün yükümlülükleri külli halefiyet suretiyle şirketinize geçeceğinden ve devredilen kurum, faaliyetini bir anlamda devralan kurum olan şirketiniz bünyesinde sürdüreceğinden, Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi hükümleri ve 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, devraldığınız şirketin nakdi sermaye artırımına ilişkin hesapladığı ve varsa kazanç yetersizliği nedeniyle yararlanamadığı nakdi sermaye artışı indirimi ile … ve müteakip yıllarda devralan şirketinizce hesaplanacak nakdi sermaye artırımı indirimlerinin, devralan şirketinizin kurumlar vergisi beyannamesinde kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.”
Yine bir başka Özelgede 2, tür değişikliği yoluyla kurulan anonim şirketin tür değişikliği yoluyla münfesih hale gelen limited şirketin devamı olduğu gerekçesiyle limited şirket adına düzenlenen yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlar için indirimli kurumlar vergisi uygulamasından anonim şirketçe yararlanılmasının mümkün olduğu, ancak bunun için ilgili Bakanlığa müracaat edilerek yatırım teşvik belgesinin anonim şirket adına revize edilmesi gerektiği belirtiliyor.
Ancak genel hükümlere dayanılarak yapılan bu doğru değerlendirmelerin dışında maalesef mükelleflerin vergisel avantajlarını kaldıran veya sınırlayan uygulamalar da mevcut. Başka bir ifade ile tür değişimi (dönüşüm) işlemlerinin bu vergisel avantajların intikali dışında çok sayıda başka sonucu var.
Aşağıda sadece bunların önemli olanlarına ve haksız sonuç doğuranlarına değineceğim.
Zarar mahsubu
Devir işlemlerinde devir yoluyla yok olan kurumların mali zararları, belli şartlarla, devreden bu kurumda doğduğu dönemden itibaren 5 yıllık sürede devralan kurumlarca mahsup edilebiliyor, yani kurumlar vergisi matrahından indirilebiliyor.
Zarar mahsubu devralınan kurumların devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile sınırlı.
Mahsup için aranan şartlar şöyle:
* Devrolan kurumca son 5 yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması.
* Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az 5 yıl süreyle devam edilmesi.
Maliye Bakanlığı başka kurumların zararlarını devralan kurumlar için kanunla getirilen bu şartların tür değişiminin devir sayılması nedeniyle tür değişiminde de geçerli olduğu görüşünde.
Nitekim bir özelgede 3, aynen şu ifadelerle söz konusu şartların dönüşümde de geçerli olduğunu açıkça belirtiyor, yani tür değişimi işlemini bir dönüşüm işleminden ziyade limited şirketin yeni kurulan anonim şirket tarafından devralınması olarak yorumluyor.
“…şirketiniz tarafından …… tarihinde aktif ve pasifiyle birlikte kül halinde devralınan …… Ltd. Şti. tarafından son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması ve nevi değişikliği sonucu kurulan şirketinizin, devralınan şirketin faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam etmesi kaydıyla, devralınan kurumun devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarının kurumlar vergisi matrahınızın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.“
Bu görüşü çok haksız buluyorum, bence derhal değiştirilmeli, gerekiyorsa yasal değişiklik yapılarak tür değişiminin devir kabul edilmesi uygulamasına son verilmelidir. İyi niyetle getirilen bir hükmün haksız uygulamaya dayanak olmasını kabul edemiyorum.
Çünkü devir işleminde başka bir kurumun zararının mahsubunu sınırlandırmak bazı kötü niyetli uygulamalarının önüne geçmek için doğru bir uygulamadır. Eğer zarar mahsubu için kanunda sınırlamalar getirilmemiş olsaydı, genel hükümlere göre külli halefiyet ilkesi gereğince devralınan kurum zararları da sınırsız bir şekilde mahsuba konu edilebilecekti.
Yaşı belli bir sayısı geçenler hatırlayacaktır, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile bu sınırlama getirilmeden önce genel hükümlere göre devralınan kurum zararları sınırsız olarak indirilebilmekteydi.
Bu şartın kurumun kendi öz zararı için uygulanması kabul edilemez! Yorum yoluyla bu hükmün sadece vergisiz tür değişimine ilişkin olduğu kabul edilerek sorun çözülebilir. Eğer Maliye bu görüşe sıcak bakmıyorsa, acilen haksızlığın yasal değişiklikle düzeltilmesi sağlanmalıdır.
Devreden KDV'nin kullanımı
Daha önce devir işlemlerinde 7524 sayılı Torba Kanun ile yapılan ve 02.08.2024 tarihinde yürürlüğe giren düzenlemeyle, 2/8/2024 tarihinden itibaren faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden işletme ve şirketlerin devreden KDV tutarlarının, yeni işletme veya şirketler tarafından indirime konu edilebilmesi vergi incelemesi şartına bağlanmıştır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinde, devreden KDV tutarlarının indirim hesaplarına alınabilmesi için devir, bölünme, nevi değişikliği sonucu oluşan yeni işletme ya da şirket tarafından öncelikle bağlı bulunulan vergi dairesine konuya ilişkin vergi incelemesi yapılması hususunda bir talep dilekçesi ile başvurulması gerektiği, söz konusu talebin ilgili vergi dairesince inceleme yapmaya yetkili ilgili denetim birimine ivedilikle aktarılması gerektiği açıklanmıştır.
Ancak uygulamada bu incelemelere hemen başlanılmadığı ve incelemelerin kısa sürede sonuçlandırılmadığı gözlenmektedir. Bu vesileyle bu durumun acilen gündeme alınması gerektiğini ifade etmek isterim.
Kanun maddesinde, yapılan değişikliğin Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemlerine ilişkin olduğu hükme bağlandığı için, yine tür değişiminin devir hükmünde olduğu düzenlemesinden hareketle tür değişiminde de bu inceleme şartının aranıyor.
Faaliyetine devam eden işletme ve kurumlarda böyle bir şart aranmaz iken, faaliyetine anonim şirkete dönüşerek ancak aynen devam eden kurumlarda bu şartın aranması haksız bir uygulama.
Üstelik düzenlemenin getiriliş amacı, başka kurumlara ait KDV'nin indirimi ile ilgili haksız ve kötü niyetli uygulamaların önüne geçmek, KDV ticaretini önlemek olduğu halde anonim şirkete dönüşen ve varlığını aynen devam ettiren bir limited şirketin kendi KDV yükleniminin gerçekliğini inceleme süzgecinden geçirmeyi doğru bulmuyorum.
Değerli Meslektaşım YMM Abdullah TOLU konuyu gündemde tutuyor, son olarak Ekonomim Gazetesinde 05 Kasım 2024 tarihinde yayınlanan yazısında, tür değişikliğinin kapsam dışında bırakılması gerektiği hususuna yine değindi.
Bence Maliye bu konuyu da yorum yoluyla çözebilirdi, bunu yapmayınca çözüm yasal değişikliğe kaldı.
Uyumlu mükellef indirimi
Değerli okurlar, “uyumlu mükellef indirimi” diye adlandırılan uygulamaya göre; ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden (finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere), kanunda belirtilen bazı şartları taşıyanların yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin yüzde 5'i kadar bir tutar ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indiriliyor.
Bu indirim, tahakkuk eden vergiden 5 puan indirim şeklinde değil, tahakkuk eden verginin yüzde 5'i oranında yapılıyor.
Şartlardan biri de indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin kanuni süresinde ödenmiş olması.
Maliye, Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve tam bölünme işlemlerinde, devir nedeniyle yok olan (devrolan) veya bölünen kurumun ve bu şirketin varlıklarını devralan kurumun/kurumların ayrı ayrı indirim için gerekli şartları sağlaması kaydıyla, varlıkları devralan kurumun/kurumların söz konusu vergi indiriminden yararlanmasının mümkün olduğu görüşünde.
Bu nedenle 3 yıllık süre şartının devralan kurumlara ilaveten devrolan veya bölünen kurumlar için de aranması gerektiğini söylüyor. Eğer devir yoluyla yok olan veya bölünen şirket 3 yıl beyanname verme ve ödeme şartlarını sağlamamışsa devralan kurum kendisi için bu şartları sağlamış olsa bile yüzde 5 indirimden yaralanamayacağını belirtiyor 3.
Tahmin edeceğiniz gibi Maliye dönüşüm işleminde de yeni kurulan anonim şirketin 3 yıl için bu şartları sağladıktan sonra indirimden yararlanabileceğini söylüyor 4.
Tabii ki bu görüşün de haksız ve hatalı olduğunu düşünüyorum.
Bu yazı için son sözlerim…
Dönüşüm işlemini devir kabul eden yasal hükmün kesinlikle mükellef lehine getirildiğini ve düzenlendiği dönemde sadece dönüşüm nedeniyle kurumlar vergisi hesaplanmamasını sağlama amacına yönelik olduğunu düşünüyorum.
Eğer kanun koyucu bu hükmün mükellef aleyhine yukarıda birkaç örneğini verdiğim olumsuz sonuçları olacağını öngörseydi, kesinlikle düzenlemenin sınırını net bir biçimde belirlerdi.
Maliyedeki arkadaşlarımız dönüşüm işleminin devir işleminden ekonomik ve hukuki açıdan farklı olduğunu değerlendirecek bilgi ve deneyime bence sahipler. Yorum yoluyla yukarıdaki sorunları külli halefiyet ilkesine dayandırarak rahatlıkla çözebilirlerdi. Ancak bir defa özelge ile de olsa görüş açıkladıktan sonra bu yolun kapandığını düşünüyorum.
Bu nedenle geriye tek bir çözüm kalıyor. O da yasal düzenleme ile dönüşümün devir hükmünde olduğunu düzenleyen maddenin değiştirilmesidir. Bu değişiklik özelgeleri değiştirmekten daha kolaydır.
Maliye son dönemlerde maalesef sadece gelir artırıcı düzenlemelere odaklanıyor. Geçmişte olduğu gibi mükellef haklarını da gündemine alırsa bu sorunları rahatlıkla çözecektir.
Eğer yasal düzenleme yapılırsa, aynen devam eden bir şirketin dönüşüm tarihine kadar olan kıst dönem kazancı üzerinden daha erken bir vergi alınması uygulamasına da son verilmiş olur.
Son olarak Yargıtay Hukuk Genel Kurulunun 14.2.2018 tarihli ve E. 2017/15-247; K. 2018/229 sayılı Kararının bir bölümünde yer alan referansları bilgilerinize sunmak istiyorum:
“…Yeni türe dönüştürülen ortaklığın, eski tür zamanındaki haklarında, alacak, borç ve yükümlülüklerinde hiçbir değişiklik olmadan yeni türde de devam eder. Burada hukuki kişilik tek olup, aynı tüzel kişi yani ticaret ortaklığı başka bir ticaret ortaklığına dönüşmektedir. Hukuki kişi tek olduğundan tür değiştirmede mal varlığı devri yoktur. Eski hukuki ortaklık ne feshedilir, ne münfesih olur ne de tasfiyeye tabi tutulur. İşlemler sonunda bir ticaret ortaklığı sadece başka bir türe dönüşür ( Reha Poroy, Ünal Tekinalp, Ersin Çamoğlu, Ortaklık Hukuku I, İstanbul 2014, s.167, 168 ).
Tür değiştirme bir ana sözleşme değişikliği niteliğinde olduğundan, şirketin tüzel kişiliği ve hukuki ilişkileri değişmez, eski şirkete ait tüm hak ve borçlar, yeni şirketin doğması ile yeni şirkete geçer. Burada bir külli halefiyet durumu söz konusu değildir, çünkü tür değiştirmede aynı şirket tür değiştirmeden önce yüklendiği borçlardan yeni hukuki türü içinde de ve aynı tüzel kişi sıfatıyla sorumlu kalmaktadır ( Hasan Pulaşlı Şirketler Hukuk Şerhi Cilt I, Ankara 2011, s. 261 ).”
Footnotes
Orginally published by T24.
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
