Brazil: Saiba O Que É Um Tributo

Vamos começar pelo começo. O que é um tributo?

Quase todo mundo paga, ninguém gosta, mas nem sempre sabemos o que é exatamente um tributo.

A definição de tributo pode ser encontrada hoje no Código Tributário Nacional – CTN (Lei nº 5.172/1966).

Esta definição está no artigo 3º do Código, que tem esta redação: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Vamos analisar cada parte desta definição, para entender melhor o que o artigo quer dizer.

– Tributo é toda prestação pecuniária compulsória em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir:  a principal função do tributo é prover recursos para que o Estado possa prestar os serviços públicos e efetivar todas as atividades estabelecidas pela Constituição (como investimentos em infraestrutura, segurança, saúde etc.). Para tanto é preciso dinheiro. Tributo, portanto, é uma obrigação (prestação compulsória) de pagar dinheiro (pecúnia) ou algo que se possa converter em dinheiro.

Pode parecer óbvio, mas esta previsão é importante, pois deixa claro, por exemplo, que um tributo não pode ser cobrado em serviço ou em bens. O serviço militar, assim, não pode ser considerado um tributo, assim como o não se pode instituir uma obrigação pessoal dos cidadãos a título de tributo, como um serviço, por exemplo.

A exceção quanto ao pagamento em bens é o pagamento em bens imóveis (chamado de dação em pagamento), mas que depende de lei específica do Ente Tributante (na esfera Federal, a Lei nº 13.259/16, regulamentada pela Portaria PGFN 32/18 permitem este procedimento).

– Que não constitua sanção de ato ilícito:  um tributo não pode ser uma sanção, apesar de não termos, no Brasil, uma visão positiva quanto ao pagamento de tributos.

Um tributo não é uma penalidade e não é cobrado em razão de algum ilícito cometido pelo contribuinte.

Uma multa de trânsito, por exemplo, apesar de também ser uma prestação compulsória pecuniária, tem como causa a infração (ou ilícito) de trânsito, como ultrapassar o farol vermelho, ou estacionar em local proibido e, por isso, não pode ser considerada como um tributo.

– Instituída em lei:  qualquer cobrança de tributo deve estar baseada em lei. Lei, aqui, deve ser entendida em seu sentido estrito.

É importante fazer esta diferenciação. Quando fazemos referência à lei, podemos estar nos referindo ao seu sentido estrito ou seu sentido amplo.

A lei em sentido estrito é a aprovada pelo Poder Legislativo (Congresso Nacional, Assembleias Legislativas dos Estados e Câmaras Municipais). Simbolicamente, é a expressão do desejo do povo, realizado pelos seus representantes eleitos.

Mas também é possível fazer referência à lei em sentido amplo (ou lato), que acaba tendo mais o sentido de “legislação”, ou o conjunto de normas que compõe o nosso Sistema Jurídico. Ou seja, muitas vezes podemos falar em lei para se referir a normas que, em verdade, são o que se chamam de normas infralegais, editadas pelo Poder Executivo.

Exemplo de normas infralegais são os Decretos, Instruções Normativas, Portarias, Resoluções etc. São normas que possuem vigência e aplicabilidade, mas são editadas pelo Poder Executivo para regulamentar ou orientar a aplicação da lei (em sentido estrito), sempre dentro dos limites dela.

Uma norma infralegal será ilegal quando ultrapassar os limites ou desfigurar o que estiver previsto na lei (em sentido estrito).

Assim, toda cobrança de tributo deve ter como base uma lei em sentido estrito.

– Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada:  por fim, o tributo é cobrado pela Autoridade Administrativa (o chamado, Fisco), que por sua vez está vinculada à lei (aqui, em sentido amplo).

Isto significa que a Administração não possui a autonomia para decidir se cobrará ou não o tributo e, sem autorização em lei (em sentido estrito), não pode dispensar o seu pagamento.

É o que se chama de atividade vinculada da Administração. Se estivermos diante de uma situação de discricionariedade, isto é, situação em que a Administração possui autonomia para decidir, não estaremos tratando de um tributo.

Em resumo, temos a definição de tributo como sendo tudo aquilo que se deve pagar em dinheiro ou equivalente, em razão de uma lei em sentido estrito, que não seja uma penalidade ou sanção, e que seja cobrado por Autoridade Administrativa de forma vinculada.

Quais são as espécies de tributos?

Agora que entendemos o que é um tributo, precisamos verificar quais são suas espécies.

A Constituição Federal de 1988 faz referência a cinco tributos: (i) impostos; (ii) contribuições; (iii) taxas; (iv) contribuições de melhoria; e (v) empréstimos compulsórios.

De maneira geral, a doutrina costuma tratar esses cinco tipos como tributos específicos, embora haja diversas formas de classificação possíveis.

Sobre a classificação de tributos, escrevi um artigo publicado na Revista Brasileira de Direito Tributário e Finanças Públicas (volume 57, 2016), intitulado  REFLEXÕES SOBRE A CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS – OUTRA PROPOSTA, onde faço um breve descritivo das principais características destes cinco tributos e quais as teorias que a doutrina do Direito Tributário adotou ao longo dos anos para classificá-los. Neste artigo também proponho uma nova forma de classificação que vou comentar em um próximo post.

Impostos

Os impostos estão mencionados genericamente no artigo 145 da Constituição, como sendo de competência concorrente da União, Estados, Distrito Federal e Municípios; ou seja, podem ser criados por estes três Entes.

A Constituição também fez uma rígida distribuição a cada um destes Entes, de acordo com diferentes materialidades.

Eles não podem ser previamente destinados a nenhum fundo ou despesa (artigo 167, inciso IV), de forma que devem ser destinados às despesas gerais de cada Ente, para fazer frente às suas atribuições constitucionais.

Estão submetidos aos Princípios da Legalidade, Anterioridade (anual e nonagesimal), Isonomia, Irretroatividade, Não-confiscatoriedade, além de estarem limitados por imunidades específicas (artigo 150).

Os impostos também devem observar a chamada capacidade contributiva em sua instituição (§ 1º, do artigo 145), e, por este motivo não são cobrados em razão de uma atuação estatal, sendo não-vinculados, portanto (veja mais adiante o que se entende por tributo vinculado e não-vinculado).

Além disso, a definição de fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes será feita por lei complementar (artigo 145, inciso III, alínea “a”), sendo que novos impostos podem ser criados pela União (o que se chama de competência residual), mediante lei complementar, contanto que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos já estabelecidos na Constituição (artigo 154, inciso I).

Impostos extraordinários no caso de guerra externa também podem ser criados, de forma irrestrita, mas de forma temporária (artigo 154, inciso II).

Cada um dos impostos, por sua vez, possui sua própria peculiaridade e merecem muitos outros posts sobre cada um deles.

Taxas

Também previstas genericamente no artigo 145, da Constituição, as taxas são também de competência concorrente, mas devem ser instituídas apenas “em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição”, do que se verifica que há uma destinação específica para tal tributo, que deverá ser utilizado especificamente para custear o serviço público ou possibilitar o exercício do poder de polícia.

Assim, as taxas devem observar parâmetros adequados que atendam ao montante necessário para o custeio do serviço a ser prestado.

Além disso, o serviço público que é remunerado pela taxa deve ser divisível e quantificável. Ou seja, não se pode querer cobrar uma taxa por um serviço público de caráter geral, que não se consegue identificar a parcela relativa a cada cidadão.

Por exemplo, não se pode criar uma taxa para remunerar a varrição de ruas e calçadas, pois não se consegue dizer quanto de cada rua ou quanto de cada calçada diz respeito a cada contribuinte. Por outro lado, a taxa pode ser cobrada, por exemplo, pela emissão de passaportes, que é um serviço perfeitamente individualizável para cada contribuinte.

Elas não podem ter a mesma base de cálculo dos impostos e estão submetidas à Legalidade, Irretroatividade, Anterioridade anual e nonagesimal, e Não-confiscatoriedade (artigo 150).

Contribuições de Melhoria

Este tributo é pouco disciplinado pela Constituição de 88, tendo sido mencionado genericamente em seu artigo 145.

A contribuição de melhoria é devida em razão de valorização imobiliária causada por uma obra pública. Ou seja, se um Município, por exemplo, realizasse uma obra em uma praça que valorizasse os imóveis da região, os proprietários destes imóveis poderiam ser tributados pela contribuição de melhoria que teria como limite global o custo total da obra e como limite individual o montante da valorização imobiliária de cada imóvel.

Ela não é devida apenas em razão de uma obra, mas sim e em razão de uma valorização imobiliária decorrente da obra pública.

Nesse sentido, a contribuição de melhoria não visa tributar uma riqueza, o que já é feito por meio de impostos, mas sim recuperar o custo da obra pública, daqueles que tiveram maior vantagem, em relação à coletividade. Por este motivo, há um limite individual e um global a serem observados.

Contribuições

Talvez o tributo com maior número de implicações jurídicas, dadas as diversas subespécies e complicada disciplina prevista pela Constituição.

Previstas no artigo 149 e no artigo 195, além de diversos outros específicos, as Contribuições podem ser sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. As sociais ainda podem ser subdividas em sociais gerais e sociais para a seguridade social, embora também haja discussão sobre esta subclassificação.

As contribuições apenas podem ser instituídas para determinados fins. Elas não são destinadas ao custeio geral de arrecadação, como são os impostos.

Desta forma, as contribuições gerais, de intervenção e de categorias apenas podem ser instituídas “como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas” (artigo 149), de forma que não podem ser utilizadas para outros fins.

As sociais para seguridade social (artigo 195), por sua vez, apenas podem ser criadas para custear a seguridade social, ou, no caso de novas contribuições, para garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, que é definida como “um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social“.

Há sempre uma finalidade vinculada à contribuição, motivo pelo qual a sua instituição deve vir acompanhada desta destinação.

As contribuições do artigo 149 estão sujeitas à anterioridade anual e nonagesimal, enquanto as do artigo 195, apenas à nonagesimal, mas todas estão sujeitas aos Princípios da Legalidade, Irretroatividade e Não-confiscatoriedade.

Sua instituição não depende de lei complementar, com exceção das novas contribuições para seguridade social (artigo 195, § 4º).

Empréstimo compulsório

Outro tributo de pouca disciplina na Constituição. Previsto no artigo 148, ele deve ser criado por lei complementar, exclusivamente se para atender despesa extraordinária, decorrente de calamidade pública ou guerra, ou no caso de investimento público de caráter urgente e interesse nacional.

No caso de calamidade ou guerra, no entanto, não está sujeito à anterioridade, nem anual e nem nonagesimal, e no caso de investimento público, fica sujeito apenas à anterioridade anual.

A arrecadação do empréstimo compulsório deve obrigatoriamente ser utilizada para a finalidade para o qual ele for criado, por previsão expressa do parágrafo único, do artigo 148.

É um tributo de difícil administração, pois, depois de cessada a necessidade para sua criação, ele deve ser restituído para os contribuintes.

De forma geral, estas são as principais características dos tributos (para mais detalhes, procure meu artigo sobre o tema e fique atento aos nossos posts aqui). Muito mais ainda pode ser dito e estudado sobre cada um dos tributos, mas estes são os principais aspectos para o objetivo deste post, que é o de tentar identificar quais as espécies de tributos.

No entanto, saber quais são as características de cada tributo, ou as normas aplicáveis a eles não é o suficiente, pois é preciso conseguir identificar o que define cada um destes tributos.

Continue acompanhando nossas publicações que nos próximos posts vamos abordar a forma de classificação dos tributos, baseada nas características acima!

*Este conteúdo não reflete, necessariamente, a opinião do KLA Advogados

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