- with readers working within the Business & Consumer Services industries
Sermaye şirketleri, ödenmiş veya çıkarılmış sermayelerini nakit olarak artırmaları halinde; Kurumlar Vergisi Kanununun (“KVK”) 10/1-ı maddesi uyarınca, bu nakit artış tutarları üzerinden maddede öngörülen şekilde hesapladıkları indirim tutarlarını kurumlar vergisi beyannamelerinde kurum kazancından indirebiliyorlar.
Yasal düzenleme göre; bu hesaplamada, nakit sermayenin yurt içinden karşılanan kısmı için %50 ve yurt dışından getirilen kısmı için ise %75 indirim oranı uygulanıyor. Bununla birlikte, ilgili maddede belirlenen bu indirim oranlarını yine maddede sınırları çizilen belli durumlarda %150’ye kadar artırabilme ve %0’a kadar indirebilme konusunda Cumhurbaşkanı’na (700 sayılı KHK ile yapılan değişiklik öncesinde Bakanlar Kurulu’na) yetki veriliyor.
Bu yetki 26/6/2016 tarihli ve 2015/7910 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla (“BKK”) kullanıldı ve söz konusu Kararın 1 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (a) bendiyle, gelirlerinin %25 veya fazlası şirket faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve personel istihdamı suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşan sermaye şirketleri için indirim oranı %0 olarak belirlendi.
Nakit sermaye indirimi uygulamasında aktif/pasif gelir ayrımı
Buna göre; faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış gelirleri gibi gelirlerin bu uygulama açısından ikili bir ayrıma tabi tutularak,
a) şirket faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve personel istihdamı suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti kapsamı dışında elde edilmesi halinde; pasif gelir olarak kabul edilmesi,
b) şirket faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve personel istihdamı suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti kapsamında elde edilmesi halinde ise, aktif gelir olarak değerlendirilmesi
gerekiyor.
Geliri elde etmek için yeterli sermaye tahsisi yapılmış, bir organizasyon kurulmuş ve bunun için personel istihdamı sağlanmışsa burada aktif bir faaliyetin ve gelirin var olduğu kabul ediliyor. Aslına bakılırsa bu ayrımı, gelirin şirketin esas faaliyet konusunun icrasından elde edilip edilmediğine bakarak kolayca yapabilmek mümkündür. Çünkü şirket asıl olarak bu faaliyetleri yürütmek için kurulmuştur ve sermaye tahsisi, organizasyon ve personel istihdamı bu faaliyetlere özgülenmiştir. Zaten ilgili BKK’nın dayanağını oluşturan KVK’nın 10/1-ı maddesinde de, söz konusu yetki “sermayenin kullanıldığı yatırımdan elde edilen gelirlerin kurumun esas faaliyeti kapsamında olmayan faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşmasına göre” şeklinde verilmiştir. Bu nedenle, faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış gelirleri gibi gelirler şirketin esas faaliyetinden elde ediliyorsa bunları aktif bir gelir olarak kabul etmek gerekir.
Örneğin, esas faaliyet konusu taşınmaz kiralaması olan bir şirketin elde ettiği kira gelirlerinin şirket faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve personel istihdamı suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde olduğu açıktır. Ancak gıda imalatı faaliyeti yürüten bir şirketin aktifinde atıl olarak bulunan bir taşınmazını kiralanmasından elde ettiği kira geliri için elbette aynı şey söylenemez.
Maliye’nin kira gelirlerine yönelik ilk değerlendirmesi
Düzenleme bu ayrımı öngörmesine rağmen, Maliye maalesef bu konuda yanlış bir değerlendirme yaparak, ilgili BKK’da sanki böyle bir ayrım belirtilmemiş gibi tüm kira gelirlerini toptancı bir yaklaşımla “pasif gelir” olarak aynı kapsamda değerlendirdi. Halen özelge sisteminde de yer alan 04.01.2017 tarihli bir özelgesinde 1; gayrimenkul alım-satım, kiralama ve inşaat hizmetleri faaliyetinde bulunan, faaliyet gelirlerinin tamamı kira gelirlerinden oluşan ve diğer tüm şartları sağlayan bir şirketin nakdi sermaye indiriminden yararlanıp yararlanamayacağına yönelik görüş talebine, söz konusu indirim uygulanmasında bu kira gelirlerinin pasif nitelikli gelir olarak kabul edilmesi gerektiği görüşünü verdi.
Yargı Maliye’nin bu görüşünü kabul etmedi
Bu görüşe katılmak elbette mümkün değildi. Bu özelgedeki görüş ihtirazi kayıtla beyan yoluyla yargıya taşındı ve Danıştay Üçüncü Dairesi’nin de onadığı kararla 2, “davacı için düzenlenen … tarih ve … sayılı özelgede, indirim konusu yapılmak istenilen gelirlerin pasif nitelikli gelirler olarak değerlendirilmesi suretiyle kabul edilmeyeceği belirtilmiş ise de anılan Bakanlar Kurulu Kararında faaliyeti dışında gelir elde eden mükelleflerden bahsedildiği, davacı şirketin ana sözleşmesinde faaliyet konularından birinin de kira geliri olduğu görüldüğünden elde ettiği kira gelirlerinin pasif nitelikli gelir değil ticari kazanç olarak nitelendirilmesi gerektiği” gerekçesiyle hukuka aykırı bulundu.
Maliye’nin kira gelirlerine yönelik değişen güncel görüşü
Aksi yöndeki bu yargı kararlarından mıdır, yoksa yanlış olduğunu anladıklarından mıdır bilinmez, Maliye’nin son dönemde bu konuda verdiği iki güncel özelgede kira gelirlerine yönelik bu toptancı görüşünü değiştirdiği anlaşılıyor.
Özelge sisteminde de yer alan 03.06.2024 tarihli özelgesinde 3; 04.01.2017 tarihli özelgesindeki görüşünden farklı olarak Maliye’nin bu defa, hava taşıtlarının ve uzay araçlarının bakım ve onarımı, hava yolu yolcu taşıma araçlarının tek başına veya mürettebatıyla birlikte kiralanması, motorlu hafif kara taşıtlarının sürücüsüz olarak kiralanması faaliyetlerinde bulunan şirketin uçak kiralamasından elde ettiği kira gelirlerini, şirketin esas faaliyet konusuyla ilgili yürüttüğü ticari faaliyetler neticesinde oluşan bir gelir olarak değerlendirdiğini görüyoruz:
“Bu hüküm ve açıklamalara göre, Şirketinizce artırılan sermayenin tamamı ile kiraya verilmek üzere uçak alınması suretiyle elde edilen kira gelirlerinin, Şirketinizin esas faaliyet konusuyla ilgili yürüttüğü ticari faaliyetler neticesinde oluşan bir gelir olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi hükmünden yararlanılması mümkün bulunmaktadır.”
Maliye’nin bu görüşünün uçak kiralaması faaliyetine özgü olabileceği ve taşınmaz kiralamalarını kapsamayacağı düşünülebilir. Ama Maliye çok daha güncel 23.03.2026 tarihli özelgesinde 4 de, hava taşıtı kiralamasına ilişkin 03.06.2024 tarihli özelgesindeki görüşünü taşınmaz kiralaması faaliyetinde bulunan bir şirket için aynen tekrarlıyor.
Bu son özelgeye göre; ana sözleşmesinde yer alan faaliyet konusunun gayrimenkullerin kiralanması ve işletilmesi olan, esas faaliyet konusu gereği sahip olduğu taşınmazların kiralanmasından elde ettiği gelirlerini Tek Düzen Hesap Planına uygun olarak 600-Yurtiçi Satışlar hesabında takip eden bir mükellefin nakdi sermaye artırımı faiz indiriminden yararlanıp yararlanamayacağına yönelik görüş talebine,
“Bu hüküm ve açıklamalara göre, gayrimenkullerin kiralanması ve işletilmesi suretiyle elde edilen kira gelirlerinin, Şirketinizin esas faaliyet konusu olan gayrimenkullerin kiraya verilmesi ve işletilmesi ile orantılı sermaye, organizasyon ve personel istihdamı suretiyle yürütülen ticari faaliyetler neticesinde oluşan bir gelir olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi hükmünden yararlanılması mümkün bulunmaktadır.”
görüşü veriliyor.
Konuya dair değerlendirmelerim
Bu son iki özelge, Maliye’nin nakit sermaye indirimi uygulamasında kira gelirleri yönünden aslında en başından beri benimsemesi gereken yaklaşıma geç de olsa geldiğini gösteriyor. Tabii bu yaklaşımı salt kira gelirleriyle sınırlı düşünmemek gerekir. Söz konusu özelgelerde, kira gelirlerinin esas faaliyet kapsamında elde edilmesi temel gerekçeyi oluşturuyor. Dolayısıyla; bu görüşün, faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış gelirleri veya bunlara benzer (örneğin kur farkı) adlarla elde edilse dahi, şirket esas faaliyet konusuyla ilgili tüm gelirler için geçerli olduğunu kabul etmek gerekir diye düşünüyorum.
Diğer yandan, Maliye’nin bu önemli konuda yanlış olan bir görüşünü değiştirmiş olmasını memnuniyetle karşılıyorum. Ancak nakit sermaye indirimi uygulamasında yanlış olan o kadar çok uygulama var ki, bir çiçekle maalesef bahar gelmiyor. Umarım kısa sürede bu konudaki diğer yanlışlıkların da düzeltildiğine şahitlik ederiz.
Footnotes
1. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04.01.2017 tarihli ve 62030549-125[10-2016/223]-2757 sayılı özelgesi
2. Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 10.10.2022 tarihli ve E. 2019/2633 K. 2022/3657 sayılı kararı
3. Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 03.06.2024 tarihli ve 16700543-120-68752 sayılı özelgesi
4. İstanbul Defterdarlığı’nın 23.03.2026 tarihli ve E-62030549-125[2026]-400477 sayılı özelgesi
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
