ÖZET
Ekonomik faaliyetler büyük ölçüde sanal ortamlara taşınırken, vergi sistemlerinin de bu değişimlere ayak uydurması gerekliliği hasıl olmuştur. Dijital hizmet vergisi, 7194 sayılı “Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkındaki Kanun” ile Türk vergi sistemine dahil olmuştur.
İşbu makalede, dijital hizmet vergisinin OECD'nin önerileri doğrultusunda nasıl şekillendiği ve Türkiye'deki uygulamanın getirdiği yenilikler ele alınmıştır
Anahtar Kelimeler: Dijital Hizmet Vergisi, Dijitalleşme, Vergilendirme.
GİRİŞ
Dijital teknolojilerin hızla gelişmesi ve ekonomik faaliyetlerin giderek sanal ortamlara taşınması, mevcut vergi sistemlerini yeni gelişmelere ayak uydurmaya yöneltmiştir. Bu durum, dijital hizmet sunan çok uluslu şirketlerin faaliyet gösterdikleri ülkelerde kamu maliyesi açısından bir boşluk yaratmaktaydı.1
Bu bağlamda, birçok ülke dijital ekonomiyi kapsayacak şekilde vergi politikalarını güncellemeye başlamış; dijital hizmet vergileri gündeme gelmiştir. Türkiye'de de dijital hizmet vergisi (“DHV”), 7 Aralık 2019 tarihli 7194 sayılı “Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkındaki Kanun” (“7194 sayılı Kanun”) ile vergi sistemine dahil olmuştur.
Bu kapsamda makalemizde öncelikle dijital ekonomiye yönelik güncel vergi uygulamaları, OECD yaklaşımı özelinde incelenecek, ardından 7194 sayılı Kanun'a ilişkin değerlen dirmeler yapılacaktır.
I. DİJİTAL HİZMET VERGİSİNE OECD YAKLAŞIMI
Birçok ülkede teknoloji şirketlerinin brüt gelirleri üzerinden dijital hizmet vergisi ihdas etmeye yönelik bir yaklaşım benimsense de bu durum eşitlik ilkesine aykırılık ve vergi yığılması (tax pyramiding) olarak bilinen olgunun ortaya çıkmasına neden olduğu gibi gerekçelerle eleştirilmektedir.2
OECD, dijitalleşen ekonomiyle birlikte ortaya çıkan bu yeni vergi sorunlarına uluslararası düzeyde çözüm üretmek amacıyla çeşitli çalışmalar yürütmüştür. OECD'nin Ekim 2021 tarihinde yayımladığı iki sütunlu çözüm bildirisinde, dijitalleşmenin ortaya çıkardığı vergi sorunlarına yönelik kapsamlı ve çok taraflı bir çözüm geliştirilmesi amaçlanmıştır. Bu bağlamda, Birinci Sütun, özellikle dijital hizmetler sunan ve küresel ölçekte faaliyet gösteren çok uluslu işletmelerin, yalnızca fiziksel varlıklarına göre değil faaliyet sürdürdükleri pazarlarda da vergilendirilmesini öngörmektedir. OECD, bildirisinde bu yeni yapının vergilendirme yetkisinin daha adil bir şekilde yeniden tahsisini sağlayacağını açıklamıştır.3 Bu düzenleme, özellikle dijital işletmelerin faaliyet gösterdiği ülkelere daha fazla vergilendirme yetkisi tanıyarak, küresel ölçekte vergi tabanının aşındırılmasını ve kârların farklı ülkelere kaydırılmasını önlemeye yönelik önemli bir adım olarak değerlendirilmektedir.
OECD'nin Kapsayıcı Çerçeve (Inclusive Framework) altında geliştirilen ve iki temel sütundan oluşan küresel vergi reformu kapsamında Birinci Sütun (Pillar One), çok uluslu dijital şirketlerin kârlarının faaliyet gösterdikleri pazarlara yeniden dağıtılmasını öngörürken; İkinci Sütun (Pillar Two), küresel asgari kurumlar vergisi oranı belirlenmesini amaçlamaktadır. Bu reform, dijital hizmet sağlayan şirketlerin vergi ödemekten kaçındığı yönündeki eleştirilere karşı uluslararası düzeyde adil ve etkin bir çözüm sunmayı hedeflemektedir.
Sonuç olarak, OECD'nin dijital hizmet vergisine ilişkin yaklaşımı, dijitalleşmenin yarattığı vergi boşluklarını kapatmaya yönelik küresel ölçekte bir adım atmaktır.
II. TÜRKİYE'DE DİJİTAL HİZMET VERGİSİ UYGULAMASI: 7194 SAYILI KANUN'UN DEĞERLENDİRİLMESİ
Türkiye'de dijital ekonomiden elde edilen gelirlerin etkin biçimde vergilendirilmesi amacıyla atılan en somut adım, 7 Aralık 2019 tarihinde Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7194 sayılı Kanun ile olmuştur. Bu düzenleme ile Türk vergi sistemine dijital hizmet vergisi kavramı resmen dahil edilmiştir. Kanun kapsamında; dijital ortamda sunulan reklam hizmetleri, kullanıcıların etkileşimiyle oluşturulan içeriklerin satışı ve dijital ortamda mal veya hizmet satışı gibi faaliyetlerden elde edilen gelirler için dijital hizmet vergisi ihdas edilmiştir.
7194 sayılı Kanun, verginin matrahını brüt hasılat olarak tanımlamış ve vergi oranını başlangıçta %7,5 olarak belirlemiştir. Bu oranı %1 ila %15 arasında değiştirilebilme yetkisi Cumhurbaşkanı'na verilmiştir. Vergi, yıllık olarak 75 milyon TL ve üzerinde Türkiye kaynaklı hasılat elde eden, ayrıca dünya genelinde 750 milyon Euro'nun üzerinde küresel hasılat sağlayan şirketleri kapsamaktadır. Bu eşik değerlerin, uygulamanın yalnızca büyük ölçekli uluslararası şirketleri hedef aldığına işaret ettiği ve bu yönüyle OECD'nin dijital hizmet vergilerine ilişkin eleştirileriyle benzeştiği söylenebilir.
Ancak Türkiye'deki uygulama bakımından da uluslararası literatürde tartışılan eşitlik ilkesi açısından bazı sorunlar taşıdığı görülmektedir. Verginin sadece belirli faaliyet türlerine uygulanması, sektörel ayrımcılığı beraberinde getirmekte; bu durum eşitlik ilkesini zedeleyebilmektedir. Ayrıca kazanç yerine brüt gelir üzerinden vergi alınması, şirketlerin kârlılık düzeyine bakılmaksızın vergi yükü doğurmakta ve bu da yatırım ortamında öngörülebilirliği azaltmaktadır.
Bununla birlikte, Türkiye'nin dijital hizmet vergisi uygulaması hazine geliri açısından kısa vadede olumlu sonuçlar doğuracak olsa da uluslararası vergi uyumu ve yatırım çekiciliği açısından da değerlendirilmesi gerekmektedir. Özellikle OECD'nin iki sütunlu çözüm önerisi bağlamında, Türkiye'nin de taraf olduğu çok taraflı mutabakatlar dikkate alınarak dijital hizmet vergisinin yeniden gözden geçirilmesi ve bu vergisel yapının küresel reformlarla uyumlaştırılması, olası çifte vergilendirme risklerini azaltmak açısından önem taşımaktadır.
Sonuç olarak, 7194 sayılı Kanun ile yürürlüğe giren dijital hizmet vergisi, dijitalleşmenin vergisel etkilerine yönelik ulusal düzeyde bir yanıt niteliği taşısa da anayasal ilkelere ve uluslararası normlara uyumlu olması konusunda değerlendirilmeye gereksinim duymaktadır.
- Verginin Konusu
7194 sayılı Kanun'un 1. maddesinde dijital hizmet vergisinin konuları;
- Dijital ortamda sunulan her türlü reklam hizmetlerinden
- Sesli, görsel veya dijital herhangi bir içeriğin (bilgisayar programları, uygulamalar, müzik, video, oyunlar, oyun içi uygulamalar ve benzerleri dâhil) dijital ortamda satışı ile bu içeriklerin dijital ortamda dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına veya elektronik cihazlara kaydedilmesine veya bu cihazlarda kullanılmasına yönelik dijital ortamda sunulan hizmetlerden
- Kullanıcıların birbirleriyle etkileşime geçebilecekleri dijital ortamların sağlanması ve işletilmesi hizmetlerinden (kullanıcılar arasında bir mal veya hizmetin satılmasına veya satılmasının kolaylaştırılmasına yönelik sunulan hizmetler dâhil)
- Yukarıda sayılan hizmetlere yönelik dijital ortamda dijital hizmet sağlayıcıları tarafından verilen aracılık hizmetlerinden
Kanun maddesinin tam metninde geçen “ve benzerleri” ifadeleri verginin kanuniliği ilkesini de zedeler niteliktedir. Elbette ki kanunların dijital dünyadaki gelişmeler ile eşzamanlı olarak yayımlanması mümkün değildir. Ancak olası uyuşmazlıkların önlenmesi adına özellikle dijital hizmetlere ilişkin kanunların daha kazuistik yapıda düzenlenmesi ve hızlı şekilde günümüz dünyasına adapte olması faydalı olacaktır.
Mezkur 1. maddenin yorumlanması açısından Maliye Bakanlığı tarafından 20.03.2020 tarih ve 31074 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Dijital Hizmet Vergisi Uygulama Genel Tebliği (“Tebliğ”) önem arz etmektedir. Tebliğ hükümlerinde 7194 sayılı Kanun kapsamında örnekler kapsamında açıklanmaktadır. Ancak bu Tebliğ'de yer alan örnek ve açıklamaların her iş modeli kapsamında düzenlenmesi ve uygulanması mümkün değildir. Bu durumda İdare ve mükellefler arasında uygulamada görüş ayrılıkları olması muhtemeldir.
Ayrıca bu maddeden anlaşılmaktadır ki dijital hizmet vergisinin mükellefi, dijital hizmet sağlayıcılarıdır. Bunların, GVK ile KVK bakımından tam mükellef olup olmaması, dar mükellefiyette söz konusu faaliyetleri Türkiye'de bulunan işyeri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla gerçekleştirip gerçekleştirmemesi dijital hizmet vergisi mükellefiyetine tesir etmemektedir4. Burada önemli olan hizmetin niteliği ve hizmetten bir hasılat elde edilmesidir.
- Muafiyet ve İstisnalar
7194 sayılı Kanun'un 4. maddesi muafiyet ve istisnaları düzenlemektedir. Bu kapsamda ilgili hesap döneminden önceki hesap döneminde, 7194 sayılı Kanun'un 1. maddesinde sayılan hizmetlere ilişkin, Türkiye'de elde edilen hasılatı 20 milyon Türk lirasından veya dünya genelinde elde edilen hasılatı 750 milyon avrodan veya muadili yabancı para karşılığı Türk lirasından az olanlar dijital hizmet vergisinden muaftır. Mükellefin, finansal muhasebe açısından konsolide bir grubun üyesi olması hâlinde, bu hadlerin uygulanmasında grubun verginin konusuna giren hizmetlere ilişkin elde ettiği toplam hasılat dikkate alınmaktadır.
Eğer ki ilgili dönemi içerisinde yukarıda yer alan hadlerin her ikisi de birlikte aşılırsa, muafiyet sonra erer ve haddin aşıldığı vergilendirme dönemini takip eden dördüncü vergilendirme döneminden itibaren dijital hizmet vergisi mükellefiyeti başlar. Söz konusu hadlerin aşılıp aşılmadığının tespitinde ise, hesap döneminin üçer aylık dönemlerinin sonu itibarıyla ilgili hesap dönemi içinde elde edilen kümülatif hasılat dikkate alınır. Ayrıca iki hesap dönemi boyunca arka arkaya yukarıdaki hadlerden birinin altında kalanların vergi muafiyeti izleyen hesap döneminden itibaren yeniden başlayacaktır.5
DHV'ye ilişkin istisnalara ise maddenin devamında sayma suretiyle yer verilmektedir. Dijital hizmet vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin, ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği belirtilmiştir.
7194 sayılı Kanun'un bu bölümü, yalnızca büyük ölçekli dijital hizmet sağlayıcılarının vergilendirilmesini hedefleyen bir yaklaşımı ortaya koymaktadır. Bu durum piyasa rekabetinde küçük işletmelerin daha fazla fırsat elde etmelerini sağlayacaktır.
SONUÇ
DHV, dijital ekonomiden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesini amaçlayan önemli bir adımdır. Uygulamada karşılaşılan bazı sorunlar, bu yeni vergi türünün hem anayasal vergilendirme ilkeleriyle hem de uluslararası normlarla uyum içinde olup olmadığı tartışmalarını doğurmaktadır.
Özellikle, verginin kapsamının geniş ve yoruma açık bir şekilde düzenlenmesi, mükellefiyet kriterlerinin net olmaması ve kazanç yerine brüt hasılat üzerinden vergi alınması gibi hususlar, hukuki öngörülebilirlik ve adalet ilkeleri açısından eleştiriye açıktır. Bu çerçevede, DHV uygulamasının daha kazuistik ve açık bir yapıya kavuşturulması hem mükellefler hem de idare açısından uygulama birliğinin sağlanması adına elzemdir.
Son dönemde Vergi İdaresi tarafından yalnızca dijital hizmet vergisi kapsamında vergi incelemelerine başlanmış olması, bu konunun önümüzdeki süreçte hem Vergi İdaresi hem de mükellefler açısından gündemde kalmaya devam edeceğine işaret etmektedir.
Footnotes
1. Bunn, D. Asen, E. Enache, C. (2020). Digital Taxation Around the World, Tax Foundation, s. 1.
2. Tax Foundation. (2023a). Tax Pyramiding. TaxEDU. (https://taxfoundation.org/taxedu/glossary/tax-pyramiding/) Tax Foundation. (2023b). Testimony: Pillar One & Digital Services Taxes. (https://taxfoundation.org/testimony/pillar-one-digital-services-taxes/#_ftn4)
3. OECD. (2021). Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – October 2021. (https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/topics/policy-issues/beps/statement-on-a-two-pillar-soluti- on-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.pdf)
4. Fatih SARAÇOĞLU ve Birkan KAHRAMAN, “Dijital Hizmet Vergisi Üzerine Değerlendirmeler”, Vergi Sorunları Dergisi, Ocak 2020, ss. 9-17.
5. Dr. Altan RENÇBER, “Dijital Hizmet Vergisi İlk İzlenimler, Sorun ve Sorunsallar”, Vergi Sorunları Dergisi, Ocak 2020, ss. 27-35.
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
