Borcunu Taksitlendiren Mükellef Vergiye Uyumsuz Mudur?

Gelir Vergisi Kanununun (“GVK”) mükerrer 121 inci maddesinde düzenlenen vergiye uyumlu mükellef indirimi, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri açısından oldukça önemli bir vergi avantajı sağlıyor. Ancak Maliye, bu indirimden yararlanabilmek için kanunda öngörülen şartları maalesef lafza çok sıkı bağlı kalarak uyguluyor ve bu kapsamdaki bazı yorumları düzenlemenin temel amacıyla çelişiyor.

Geçtiğimiz Haziran ayında yayımlanan Seri: B Sıra No: 20 Tahsilat Genel Tebliği bana Maliye’nin bu konudaki başka bir katı yorumunu hatırlattı.

Söz konusu Tebliğle, 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesi kapsamında vergi borçlarının tecil ve taksitlendirilmesinde önemli kolaylıklar getirildi. Kapsama giren borçlar için cari tecil faizinden daha düşük yıllık %29 tecil faizi uygulanıyor ve borcun niteliğine ve mükellefin mali durumuna göre 72 aya kadar taksitlendirme imkânı sağlanıyor. Bu imkândan yararlanmak isteyen mükelleflerin 31 Ağustos 2026 tarihine kadar başvurması gerekiyor.

Buraya kadar bir sorun yok. Maliye, ödeme güçlüğü yaşayan mükelleflere daha düşük faiz, daha uzun vadeler ve daha kolay usullerle borçlarını ödeme imkânı sağlıyor.

Ancak iş uyumlu mükellef indirimine gelince ilginç bir durum ortaya çıkıyor.

Maliye'nin bu konuda verdiği özelgelere göre, GVK’nın mükerrer 121 inci maddesine belirtilen beyannamelerden kaynaklanan borçlarını 6183 sayılı Kanun kapsamında tecil ettiren bir mükellefin taksitlerini yeni vadelerinde düzenli olarak ödemesi bu indirimden yararlanmak için yeterli değil. Tecil edilen borca ilişkin taksitlerin gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibarıyla tamamen ödenmemiş olması halinde, mükellef uyumlu mükellef indiriminden yararlanamıyor.

Yani Maliye bir taraftan, mali güçlük içerisindeki mükelleflere borçlarını daha uygun şartlarda ve uzun vadelerde ödeme imkânı sağlıyor; diğer taraftan ise bu imkândan yararlanan mükelleflerin taksitleri devam ettiği için uyumlu mükellef indiriminden yararlanamayacağını söylüyor.

Peki, borcunu Maliye'nin kendisine tanıdığı yeni vadelerde düzenli olarak ödeyen bir mükellef gerçekten vergiye “uyumsuz” olarak kabul edilebilir mi?

Bu yazımda, GVK'nın mükerrer 121 inci maddesi hükümlerine ve Maliye'nin bu konuda verdiği iki özelgeye bakarak bu soruya yanıt aramaya çalışacağım.

Uyumlu mükellef indiriminde ödeme şartı

GVK’nın mükerrer 121 inci maddesi, uyumlu mükellef indiriminden yararlanabilmek için 4 şart öngörüyor. Bunlardan biri de, kapsamı maddede tarif edilen vergilerin ödenmiş olması. Bu şart maddenin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendinde aşağıdaki şekilde belirtiliyor:

3. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla, (1) numaralı bent kapsamındaki vergi beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması (Ödemenin, ilgili mevzuatı gereği istenilen bilgi ve belgelerin tam ve eksiksiz olarak ibraz edilmiş olması koşuluyla, vergi kanunları gereği doğan iade alacaklarından mahsuben yapılmış olması ve indirimden yararlanıldıktan sonra söz konusu iade alacağı tutarının mahsuben ödemesi talep edilen vergi borcu tutarının altına düşmesi hâlinde, eksik ödenmiş duruma gelen vergilerin mahsuben ödenmek istenilen tutarın %10'unu aşmaması kaydıyla, eksik ödenmiş vergiler dolayısıyla veya vergi kanunları gereğince, tecil edilerek belirlenen şartların gerçekleşmesine bağlı olarak terkin edilecek vergilerin, şartların sağlanamaması hâlinde kanunlarında belirlenen tecil süresinin sonunu takip eden onbeşinci günün bitimine kadar ödenmesi şartıyla, bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.), ayrıca, vergi aslı (vergi cezaları ile fer'i alacaklar dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması,

Görüldüğü üzere, madde aynı bent içerisinde ödeme bakımından birbiriyle bağlantılı iki şart arıyor ve her ikisinin de indirimin hesaplandığı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla sağlanmasını istiyor:

i. (1) numaralı bent kapsamına giren beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması,

ii. vergi aslı 1.000 TL'nin üzerinde vadesi geçmiş borcun bulunmaması.

Maddenin 5 inci fıkrasındaki vergi beyannameleri tanımıyla birlikte değerlendirildiğinde; (1) numaralı bent kapsamındaki vergi beyannameleriyle kastedilenin, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri, geçici vergi beyannameleri, muhtasar, muhtasar ve prim hizmet beyannameleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi beyannameleri olduğu anlaşılıyor. Buna göre, indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması şartı ortaya çıkıyor.

Burada parantez içindeki düzenleme de ayrıca önemli. Kanun bazı durumlarda bu vergilerin eksik veya henüz ödenmemiş olmasının bu ödeme şartını ihlal etmeyeceğini kabul ediyor. Bu konuya biraz sonra geleceğim.

Bu kısa açıklamadan sonra, Maliye’nin bu konudaki görüşünü açıklayan yazımın başında bahsettiğim 2 özelgeyi de kısaca özetlemek isterim.

6183 sayılı Kanuna göre tecil edilen borçlar

İlk özelge, 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesi kapsamında tecil edilen vergi borçlarına ilişkin.

İstanbul Defterdarlığı'nın 01.07.2025 tarihli ve E-64597866-125 sayılı özelgesinde; mükellef, Aralık/2023 dönemine ait KDV borcunu vadesi olan 29.01.2024 tarihinde, yani henüz borcun vadesi geçmeden, 6183 sayılı Kanun kapsamında tecil ve taksitlendirme talebinde bulunuyor. Borcun bir kısmı dört taksitte ödenmek üzere tecil ediliyor. Mükellef, söz konusu taksitleri vadelerinde ödemeye devam ederken, vergiye uyumlu mükellef indiriminden yararlanıp yararlanamayacağı konusunda Maliye’den görüş talep ediyor.

Maliye'nin cevabı ise şu şekilde:

“Buna göre, indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarihten önceki dönemlere ait vergi beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergi borçlarının 6183 sayılı Kanun kapsamında tecil/taksitlendirme yapılarak taksitlerin vadelerinde ödenmiş olması, vadesi gelmediğinden ödenmemiş taksitler bakımından ‘İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla, (1) numaralı bent kapsamındaki vergi beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması’ şartını sağlamayacağından, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121 inci maddesi kapsamında vergi indiriminden yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.”

Özelgenin devamında da tecil ve taksitlendirilen verginin tamamının kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibarıyla ödenmiş olması halinde indirimden yararlanılabileceği; taksitlerin bir kısmının bu tarihten sonra ödenmesi halinde ise indirimden yararlanılamayacağı belirtiliyor.

Yapılandırılan borçlar

İkinci özelge ise 7440 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılan borçlarla ilgili.

Samsun Defterdarlığı'nın 25.06.2025 tarihli ve E-13649056-120[2025-ÖZE-45]- sayılı özelgesinde; mükellefin vadesi geçmiş vergi borçları 7440 sayılı Kanunun 2 nci maddesi kapsamında 48 ay vadeyle yapılandırılmış ve ödemeler halen devam ediyor. Mükellef, 2024 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibarıyla yapılandırmanın 23 üncü taksitini ödemiş durumda; ancak 2022 hesap döneminde tahakkuk eden beyana tabi vergi borçlarının kalan taksitlerinin ödemesi sürüyor. Mükellef, bu durumda vergiye uyumlu mükellef indiriminden yararlanıp yararlanamayacağını soruyor.

Maliye bu konuda da aynı sonuca varıyor:

Bu iki özelge Maliye'nin bu konudaki yaklaşımını açıkça ortaya koyuyor: Maliye’ye göre, indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarihte henüz vadesi dahi gelmemiş taksitlerin bulunması, maddeki“tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması” şartının ihlali anlamına geliyor. Maliye, mükellefin borcunu kanuna uygun olarak tecil ettirmesi veya yapılandırması ve yeni ödeme planındaki taksitlerini düzenli olarak ödüyor olması halinde dahi, uyumlu mükellef indiriminden yararlanılamayacağını düşünüyor.

Maliye yorumunun dayanağı

Yukarıda yer verdiğim mükerrer 121 inci maddenin (3) numaralı bendindeki parantez içi hüküm, bazı durumlarda kapsama giren tahakkuk eden verginin tamamen ödenmemiş olmasını ödeme şartının ihlali olarak kabul etmiyor. Ancak burada yer verilen istisnalar, 6183 sayılı Kanun kapsamında ödeme amacıyla tecil ve taksitlendirilen borçları veya yapılandırma kanunları kapsamında taksitlendirilen borçları kapsamıyor.

Özellikle parantez içinde geçen “vergi kanunları gereğince, tecil edilerek belirlenen şartların gerçekleşmesine bağlı olarak terkin edilecek vergiler” ifadesindeki tecil, 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesi kapsamında borcun ödenmesi amacıyla yapılan tecilden farklı bir durumu ifade ediyor.

Dolayısıyla, mevcut kanun metnindeki parantez içi hüküm 6183 sayılı Kanuna göre tecil edilen veya yapılandırma kanunlarına göre taksitlendirilen borçlar için açık bir ödeme istisnası getirmiyor. Maliye de, madde lafzına sıkı sıkıya bağlı kalarak, indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla tahakkuk eden vergilerin tamamının fiilen ödenmiş olmasını arıyor.

Ancak böyle bir yorum ve uygulama, kanunun amacına uygun olmadığı gibi, bence Maliye'nin kendi uygulamalarıyla da çelişiyor.

Şahsi görüşüm

Vergiye uyumlu mükellef indiriminin amacı dikkate alındığında; GVK’nın mükerrer 121 inci maddesinde yer verilen söz konusu ödeme şartının, kapsama giren vergilerin indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla mutlaka tamamen ödenmiş olması şeklinde değil; kanunda öngörülen veya Maliye tarafından ilgili mevzuata uygun şekilde belirlenen vadeler içerisinde ödenmesi/ödeniyor olması şeklinde anlaşılması gerektiğini düşünüyorum.

Tecil ve yapılandırma müesseseleri mükellefe borcunu ödeyebilmesi için yeni bir vade tanınmasını amaçlıyor. Dolayısıyla mükellef, kendisine ilgili mevzuata uygun olarak tanınan bu yeni vadeye uygun hareket ediyor ve taksitlerini zamanında ödüyorsa, ödeme yükümlülüğünü ihlal ettiği ve vergiye uyumsuz olduğu bence söylenememeli.

Nitekim kanun koyucu da vergiye uyum ile tecili birbiriyle bağdaşmaz iki durum olarak görmüyor. 6183 sayılı Kanunun 48/A maddesinde, vergiye uyumlu mükelleflerin mali güçlüğe düşmeleri halinde borçlarının tecil edilmesi özel olarak düzenleniyor. Yani Kanunun kendisi, vergiye uyumlu bir mükellefin mali güçlüğe düşebileceğini ve bu nedenle borcunu tecil ettirebileceğini açıkça kabul ediyor.

Bu açıdan bakıldığında, Maliye'nin bahsi geçen özelgelerindeki yaklaşımı bana çelişkili geliyor. Kanunun kendisi mali güçlüğe düşen uyumlu mükellefin borcunu tecil ettirebileceğini kabul etmişken; Maliye, henüz vadesi gelmemiş taksitleri bulunan bu mükellefi uyumlu mükellef olarak kabul etmeyip vergi indiriminden yararlandırmıyor. Üstelik bu sonuç, tam da mali güçlük içerisinde olduğu için borcunu taksitlendiren mükellefin vergi yükünü artırarak mali durumunu daha da zorlaştırıyor.

Maliye’nin çelişkisi

Bu iki özelgedeki görüşün, Maliye’nin diğer bazı uygulamaları ve görüşleriyle de çeliştiğini düşünüyorum. 

Örneğin, Erzurum Vergi Dairesi Başkanlığının 11.06.2024 tarih ve E-30094508-120-18318 sayılı özelgesinde, kurumlar vergisi beyannamesinin kanuni beyan süresinin sonundan önce verilmesi halinde, beyanname üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinin beyannamenin verildiği tarihte henüz ödenmemiş olmasının uyumlu mükellef indiriminden yararlanmaya engel olmadığı; verginin kanuni vadesinde ödenmesinin yeterli olduğu belirtiliyor.

Bu özelge Maliye'nin uyumlu mükellef indirimindeki “beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödenmiş olma” şartını her durumda lafza sıkı sıkıya bağlı olarak yorumlamadığını gösteriyor. Bu özelgede; verginin kanuni vadesi henüz dolmamışsa, beyannamenin verildiği tarihte ödeme yapılmamış olsa dahi, vadesinde yapılan ödeme yeterli kabul ediliyor.

Bence Maliye aynı yaklaşımı tecil veya yapılandırma nedeniyle yeni bir vade belirlenmiş borçlar bakımından da benimseyebilirdi. Çünkü burada da mükellefin henüz vadesi gelmemiş bir borcu söz konusu. Tek fark, ilk durumda vadenin doğrudan kanundan, ikinci durumda ise tecil veya yapılandırma kapsamında ilgili mevzuata uygun olarak belirlenmiş olması. Üstelik GVK'nın mükerrer 121 inci maddesinde ödemenin kanuni vadede yapılmış olması halinde şartın sağlanmış sayılacağına yönelik açık bir hüküm de bulunmuyor. Buna rağmen Maliye ilk durumda kanuni vadeyi dikkate alıyorsa, aynı yaklaşımın ilgili mevzuata uygun olarak yeni bir vade belirlenmiş borçlar bakımından da benimsenebileceğini düşünüyorum. Mükellef kendisine tanınan bu yeni vadelere uygun hareket ettiği sürece, henüz vadesi gelmemiş taksitlerin beyannamenin verildiği tarihte ödenmemiş olması nedeniyle ödeme şartının ihlal edildiğini söylemek bana tutarlı gelmiyor.

Diğer bir çelişki de “borcu yoktur” yazısı uygulamasında var. Seri: A Sıra No :1 Tahsilat Genel Tebliği uyarınca, 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesi kapsamında tecil edilen borçlar bakımından tecil edilen borç tutarının %10’unun ödenmesi halinde, tecil edilen borcun tamamı henüz ödenmemiş olsa dahi mükellefe “ilgili tahsil dairesine borcu bulunmadığını gösteren yazı” verilebiliyor.

Bence bu uygulama da Maliye’nin tecil edilen bir borcu her durumda normal bir ödenmemiş borç gibi değerlendirmediğini gösteriyor. Bir taraftan henüz tamamı ödenmemiş tecilli borcu bulunan mükellefe “borcu bulunmadığını gösteren yazı” verilebilirken, diğer taraftan henüz vadesi gelmemiş aynı taksitler nedeniyle uyumlu mükellef indiriminden yararlanamayacağının söylenmesi bana çelişkili geliyor.

Bu nedenle, tecil veya yapılandırma şartlarına uygun hareket eden ve kendisine tanınan yeni vadeleri ihlal etmeyen bir mükellefin, GVK'nın mükerrer 121 inci maddesindeki ödeme şartını da ihlal etmemiş sayılması gerektiğini düşünüyorum.

Sonuç olarak

Borcunu ödemeyen mükellefle, borcunu Kanunun veya Maliye'nin izin verdiği bir ödeme planı içerisinde düzenli olarak ödeyen mükellefin aynı şekilde değerlendirilmemesi gerekir.

Hele ki 6183 sayılı Kanunun kendisi “vergiye uyumlu mükelleflerin borçlarının tecili” adı altında özel bir düzenlemeye yer vermişken, tecil edilmiş bir borcun varlığının uyumlu mükellef indiriminden yararlanmayı engellemesi bana oldukça çelişkili geliyor.

Mevcut kanun metnindeki parantez içi istisnaların tecil ve yapılandırma uygulamalarını kapsamaması Maliye'nin dar yorumuna imkan veriyor. Ancak bence bu yorum uyumlu mükellef indiriminin amacıyla ve vergi mevzuatının tecil müessesesine yaklaşımıyla bağdaşmıyor.

Bu nedenle Maliye'nin bu özelgelerdeki görüşünü gözden geçirmesini ve yasal düzenlemeyi amacına uygun olarak yorumlamasını umuyorum. Eğer Maliye mevcut yasal düzenlemenin buna izin vermediği kanaatindeyse, sorunun kalıcı olarak çözülmesi için GVK'nın mükerrer 121 inci maddesinde gerekli kanun değişikliğine bir an önce ön ayak olmalıdır. Çünkü Maliye'nin mevcut uygulaması, vergi borçlarını 6 Şubat depremleri nedeniyle faizsiz tecil eden mükellefler başta olmak üzere, borçlarını tecil yoluyla taksitlendiren veya yapılandıran mükellefleri oldukça mağdur ediyor.

Yazımı hazırlarken yaptığım araştırmada, tecil veya yapılandırma kapsamında taksitlendirilen ve ödemeleri devam eden vergi borçlarının GVK'nın mükerrer 121 inci maddesindeki ödeme şartını ihlal edip etmediği konusunda verilmiş bir Danıştay kararına rastlamadım.

Bununla birlikte, vergi yargısının uyumlu mükellef indirimine ilişkin bazı uyuşmazlıklarda, Maliye'nin katı yorumunu benimsemeyerek düzenlemenin amacını dikkate alan kararlar verdiğini biliyoruz. Bu nedenle, bu uygulamanın da yargıya taşınması halinde benzer bir sonuç alınabileceğini düşünüyorum.

Çünkü borcunu usulüne uygun şekilde taksitlendiren ve taksitlerini zamanında ödeyen mükellef, vergiye uyumsuz değil; içinde bulunduğu mali güçlüğe rağmen vergiye uyum göstermeye devam eden mükelleftir.