- in European Union
Yurt içi asgari kurumlar vergisi (“YİAKV”), yürürlüğe girmesinin üzerinden yaklaşık 1,5 yıl geçmiş olmasına rağmen, geçmiş yıllar mali zararlarının bu hesaplamada nasıl dikkate alınacağı yönünden halen tartışılıyor.
Ben öncelikle filmi biraz geri sarıp, bu konudaki süreci kısaca hatırlatarak yazıma başlamak istiyorum. Böylece anlatmak istediğimi daha kolay anlatabileceğimi umuyorum.
Buradaki tartışma, kanunda bu yönde hiçbir aksi hüküm olmamasına rağmen, Maliye’nin ilgili tebliğinde geçmiş yıllar mali zararlarının YİAKV hesabında düşülemeyeceğini; diğer bir deyişle, bunların YİAKV’ye tabi olacağını belirtmesiyle başladı.
Ancak tebliğdeki bu yöndeki açıklamaların kanuna aykırı olduğu gerekçesiyle yürütmesinin durdurulması ve iptali istemiyle Danıştay’da dava açıldı.
Açılan bu davada Danıştay Üçüncü Dairesi 10/02/2025 tarihli ve E: 2024/5700 sayılı Kararıyla, tebliğin geçmiş yıllar mali zararlarının YİAKV matrahından indirilemeyeceğine ilişkin düzenlemelerinin yürütmesini önce durdurdu; ardından da 25/11/2025 tarihli ve E.2024/5700, K.2025/4831 sayılı Kararıyla iptal etti.
Mükellefler Danıştay’ın bu kararları uyarınca 2025 yılı geçici vergilendirme dönemlerinde geçmiş yıllar mali zararlarının tamamını herhangi bir kısıtlama olmadan YİAKV hesaplamasında düşebildiler.
Ancak 2025 yılı kurumlar vergisi beyan dönemi geldiğinde, mükellefleri kötü bir sürpriz karşıladı. Maliye beyanname düzenleme programında (“BDP”) sistemsel bir güncelleme yaptı ve geçmiş yıllar mali zararlarının sadece kurumlar vergisi matrahından mahsup edilen kadar kısmının YİAKV hesabında düşülmesine izin verdi.
2025 yılı geçici vergi beyannamelerinde olmadığı halde kurumlar vergisi beyannamesine konulan bu sistemsel engelin yazılımsal bir hatadan mı yoksa Maliye’nin bilinçli bir uyarlamasından mı kaynaklandığı bir süre anlaşılamadı. Ancak Maliye 2025 yılı kurumlar vergisi beyan dönemi içerisinde bu konuda hiçbir açıklama yapmamayı tercih ederek örtülü olarak bu uygulamasının arkasında durdu.
Aynı sistemsel engel, 2026 yılı birinci geçici vergi beyannamesinde de sürdürüldü. Halen bu konuda Maliye tarafından yayımlanan ne bir tebliğ ve bir sirküler, ne de duyurulan yazılı bir açıklama bulunuyor. Ama bu uygulamanın artık Maliye’nin resmi görüşü olduğundan şüphe duymuyoruz.
Bir örnek üzerinden Maliye’nin getirdiği sistemsel engel
Bu konuyla 2025 yılı kurumlar vergisi veya 2026 yılı birinci geçici vergi beyanı sırasında karşılaşmamış olanlar, bu sistemsel sınırlamanın ne anlama geldiğini tam kavrayamamış olabilirler. Bunu bir örnek üzerinden anlatmak isterim:
(A) A.Ş.’nin 2026/1. geçici vergi dönemi itibariyle kullanabileceği 2 milyon TL geçmiş yıllar mali zararı ve 500 bin TL Ar-Ge indirimi tutarı bulunsun. Şirketin 2026/1. geçici vergi dönemine ait bilgilerinin de aşağıdaki gibi olduğu varsayımıyla, geçici vergi beyannamesindeki geçici vergi ve yurt içi asgari geçici vergi hesaplaması (“YİAGV”) BDP’de aşağıdaki şekilde yapılıyor:
BDP kurumlar vergisi/geçici vergi matrahı hesaplamasında dönem matrahı sıfır olacak kadar geçmiş yıllar mali zararlarının indirimine izin veriyor. Yani BDP’de dönem matrahı/kurum kazancı geçmiş yıllar mali zararları dolayısıyla eksiye düşemiyor.
Kurumlar vergisi/geçici vergi matrahı hesabında indirimine izin verilen geçmiş yıllar mali zararları bu defa beyannamenin YİAGV hesaplama kısmına otomatik olarak aktarılıyor ve buraya elle bir müdahalede bulunulamıyor. Böylece BDP’de, geçmiş yıllar mali zararlarının sadece kurumlar vergisi/geçici vergi matrahından indirimine izin verilen kadar kısmının YİAKV/YİAGV hesaplamasında düşülebilmesi mümkün olabiliyor.
Yukarıdaki örneğimizde; mükellefin 2 milyon TL geçmiş yıllar mali zararları olmasına rağmen, yukarıdaki şekilde kurgulanan BDP sistemi nedeniyle YİAGV hesaplamasında bu zararın sadece 700 bin TL kısmı mahsup edilebiliyor. Öyle olunca, mükellef 1,3 milyon TL daha kullabileceği geçmiş yıllar mali zararlarına sahip olduğu halde, 50 bin TL geçici vergi ödemek zorunda kalıyor.
Maliye’nin muhtemel gerekçesi
Maliye sanıyorum kurumlar vergisi matrahının hesaplamasında kullanılmayan/düşülmeyen indirimlerin YİAKV hesabında da düşülmemesi gerektiği düşüncesiyle BDP’de bu uygulamayı yapıyor.
Maliye’nin bu düşüncesini prensip olarak doğru buluyorum. Yine yukarıdaki örneğimiz üzerinden gidelim. Kullanılabilir 500 bin TL Ar-Ge indirimine sahip olduğuna ve kanuna göre Ar-Ge indirimi YİAKV hesaplamasında düşülebildiğine göre; (A) A.Ş. yukarıdaki YİAKV hesaplamasında bu Ar-Ge indirimini düşebilir mi? Eğer bu mümkünse, (A) A.Ş. için YİAKV ortaya çıkmıyor.
Ben bu konuda Maliye gibi düşünüyor ve bu tutar kurumlar vergisi hesabında matrahtan düşülmemiş olduğundan, bu indirimin YİAKV’den düşülememesinde bir yanlışlık görmüyorum. Çünkü YİAKV, kurumlar vergisinden ayrı bir vergi değil ve esas olarak kurum kazancına/zararına YİAKV’ye tabi indirim ve istisnaların eklenmesi suretiyle bulunan tutar üzerinden hesaplanıyor. Yani YİAKV hesaplamasının başlangıç noktasını kurum kazancı/zararı oluşturuyor. Kurum kazancı oluşmayınca, örneğimizdeki Ar-Ge indirimi gibi kurumlar vergisi beyannamesinin “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde beyan edilmesi gereken bu indirimler, haliyle kurum kazancından düşülemiyor ve düşülemeyince YİAKV’den de düşülmesi mümkün olmuyor.
YİAKV/YİAGV hesaplamasında, kurumlar vergisi beyannamesinin “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde beyan edilmesi gereken indirimler için Maliye’nin bu görüşüne katılsam da, geçmiş yıllar mali zararları için farklı düşünüyorum
BDP geçmiş yıllar mali zararlarını “kazancın bulunması halinde düşülecek bir indirim” gibi kabul ediyor
Maliye’nin kurguladığı BDP sistemi, geçmiş yıllar mali zararlarını da örneğimizdeki Ar-Ge indirimine benzer şekilde “Kazancın Bulunması Halinde Düşülecek İstisna ve İndirimler” gibi kabul ediyor. Buna göre; ilgili dönem ticari kar/zararına KKEG’ler eklendikten ve “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler” düşüldükten sonra bir KAR oluşuyorsa, bu KAR tutarıyla sınırlı olarak geçmiş yıllar mali zararları tutarının kullanılmasına/mahsubuna izin veriyor.
Ardından da mahsubuna izin verdiği bu zarar tutarını beyannamenin “Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi” bölümüne otomatik olarak aktararak ve buraya elle bir düzeltmeye izin vermeyerek YİAKV hesaplaması yapıyor. Mükelleflerin bu hesaplamaya müdahale şansı olmuyor.
Maliye geçmiş yıllar mali zararlarına dair bu kabulüyle, bence gömleğin ilk düğmesini yanlış iliklemiş oluyor ve ardından öngürülen kurgu hatalı bir sonuç yaratıyor.
Geçmiş yıllar mali zararları “kazancın bulunması halinde düşülecek bir indirim” midir?
Oysa geçmiş yıllar mali zararları “kazancın bulunması halinde düşülecek bir indirim” değil. KVK’nın 9 uncu maddesi, “Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla aşağıda belirtilen zararlar indirim konusu yapılır” hükmünü içeriyor ve burada 10 uncu maddeden farklı olarak bu indirim için kazancın bulunması zorunluluğu yok. Yani kazanç olmasa dahi geçmiş yıllar mali zararları matrah hesaplamasında düşülebilir.
Bunun, ticari kazançtaki zarar mahsubu müessesesinin doğası gereği zaten böyle olması gerekir. Kurumlar vergisi, ticari kazanç gibi tespit edilen kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Ticari faaliyet bir organizasyona tabi olarak yürütüldüğünden, bazı faaliyetlerin karlılık durumu bir yıl içerisinde ortaya çıkmaz. Bu faaliyetler çoğunlukla ilk dönemlerinde yatırım gerektirir. Yatırımın ilk yıllarında zarar doğması muhtemeldir. Kanun koyucu işte bu durumu gözeterek, ticari faaliyetin karlılık durumunun kesin olarak ortaya çıkması için 5 yıllık bir süre belirlemiştir. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zarar 5 yıl boyunca oluşacak kârlarla mahsup edilebilir ve bu suretle gerçek kazanç üzerinden vergi alınması amaçlanır. Eğer bu süre içerisinde yeterli kar oluşmadığı için mahsup yapılamıyorsa, o zarar artık kesinleşmiş olarak kabul edilir ve sermayede meydana gelen bir eksilme olarak değerlendirilir. Geçmiş yıl mali zararlarının kurumlar vergisi beyannamesinin en üst satırında gösterilmesinin de nedeni aslında tam olarak budur. Önceki 5422 sayılı Kanun döneminde yayımlanan 55 seri no'lu tebliğdeki "Geçmiş yıl zararları, gider olarak hasılattan indirilmektedir. Ancak bu işlem kurumlar vergisi beyannamesinde yapılmaktadır." açıklaması da aynı hususa vurgu yapıyor.
Bu nedenle, kurum kazancını/zararını sadece ilgili dönem faaliyetleriyle sınırlı olarak düşünmemek, bunu zarar mahsup süresi içerisinde ortaya çıkmış mali zararlarla birlikte dikkate almak gerekir. Bunun sonucu olarak, geçmiş yıllar mali zararları dikkate alınarak tespit edilmiş olan kurum kazancı/zararı başlangıç kabul edilerek ve bu tutara YİAKV’ye tabi indirim ve istisnalar eklenerek YİAKV/YİAGV hesaplaması yapılmalıdır.
BDP’de geçmiş yıllar mali zararlarının sadece dönem kazancı kadar kısmının düşülmesine izin verilmesinin hukuki bir gereklilikten ziyade teknik bir nedene dayandığını düşünüyorum. Çünkü bu sayede devreden mali zararların hangi yıla ait olduklarının takibi kolayca yapılabiliyor.
Ancak Maliye, BDP’de teknik bir sebeple koymuş olduğu kuralı, sanki hukuki bir gereklilikmiş gibi kabul ediyor ve dönem kazancını aşan geçmiş yıllar mali zararlarının kullanılmadığı gerekçesiyle bunların YİAKV/YİAGV hesabında düşülmesine izin vermiyor. YİAKV’den önce bu uygulamanın hiç bir vergisel sonucu olmuyordu. Ama bu kurgu şu an olduğu gibi YİAKV/YİAGV hesaplamasında yanlışlığa neden oluyor. Bu nedenle, YİAKV hesaplamasında getirilen bu sistemsel engelin hukuki hiç bir dayanağının olmadığını ve BDP’de kurumlar vergisi hesabında düşülmesine izin verilmese de, geçmiş yıllar mali zararının tamamının YİAKV/YİAGV hesabında düşülebileceğini düşünüyorum.
BDP’deki geçmiş yıllar mali zararlarına dair bu kısıtlama Danıştay kararına da aykırıdır
Diğer yandan, elimizde geçmiş yıllar mali zararlarının YİAKV hesaplamasında düşülemeyeceğine yönelik tebliğ açıklamalarını iptal eden Danıştay Üçüncü Dairesi’nin güncel bir kararı da var. Maliye’nin bu yargı kararına uygun hareket etmesi gerekir.
Danıştay Üçüncü Dairesi’nin söz konusu iptal kararını yazımı uzatmamak için buraya aynen alıntılamayıp özetlemekle yetineceğim. Yazımın sonunda bu karardaki önemli açıklamalara yer verdim, ilgilenenler oradan inceleyebilirler(sup)1(/sup).
Özet olarak, söz konusu iptal kararı iki temel gerekçeye dayanıyor:
Bunlardan ilki, tebliğdeki bu açıklamaların Anayasa’nın kanunilik ilkesine aykırı olması. Danıştay, maddede sayılanlar dışında YİAKV matrahının hesaplanmasına yönelik başkaca bir belirleme yapılmadığı ve Maliye’ye matrahın belirlenmesine yönelik bir yetki verilmediği, indirim ve istisnalar dışında kalan diğer unsurların YİAKV matrahından düşülmesine izin verilmeyeceğine dair bir yasal düzenleme de bulunmadığı gerekçesiyle tebliğ açıklamalarının kanuna aykırı olduğunu belirtiyor.
İkinci gerekçe ise, bu açıklamaların Anayasa’nın mali güce göre vergileme ilkesine aykırılık oluşturması. Danıştay, ilgili kararında geçmiş yıllar mali zararlarını, önce gider fazlalığı kaynaklı (dönem sonu ve dönem başı öz sermaye karşılaştırması sonucu oluşan) ve indirim ve istisnalardan kaynaklı (zarar olsa dahi indirilebilecek indirim ve istisnaların ticari bilanço karından/zararından düşülmesi sonucu oluşan) olarak ikili bir ayrıma tabi tutuyor. Ardından da yasal düzenlemenin amacının çeşitli indirim ve istisnalar nedeniyle düşük vergilemenin önlenmesi olduğunu, bu mahiyette olmayan gider fazlalığından kaynaklanan geçmiş yıllar mali zararlarının YİAKV matrahından düşülmesine izin verilmemesinin ticari bilanço zararı üzerinden %10 oranında vergi alınmasına yol açacağını ifade ediyor.
Danıştay’ın bu ikinci gerekçesine göre; gider fazlalığından kaynaklı geçmiş yıllar mali zararları olan bir mükellef bu zararlarını mahsup etmediği müddetçe YİAKV ödememelidir. Aksi durum, ticari bilanço zararı olan bir mükellefin kurumlar vergisi ödemesine neden olur ki, bu durum da Anayasa’nın mali güce vergileme ilkesine aykırılık oluşturur. Maliye’nin yasal düzenlemeye ve mali güce vergileme ilkesine aykırı olacak şekilde bir idari düzenleme veya uygulama yapması söz konusu olamaz.
BDP’deki fiili kısıtlamayı bu gerekçeler açısından değerlendirecek olursak;
a) YİAKV hesaplamasında, geçmiş yıllar mali zararlarının sadece normal kurumlar vergisi hesaplamasında indirimine izin verilen kadar kısmının düşüleceğine yönelik hiçbir yasal düzenleme bulunmuyor. Maliye, Danıştay’ın iptal ettiği tebliğ açıklamalarını bu kez hiçbir yazılı açıklama olmadan sistemsel bir engelle fiili olarak yürürlüğe koymuş oldu. Bunun Danıştay’ın yukarıdaki kararına ve bu kararda ifade edilen kanunilik ilkesine aykırı olduğu çok açık.
b) BDP’deki bu uygulama, geçmiş yıllar mali zararları gider fazlalığından kaynaklı olsa dahi, bunların YİAKV/YİAGV hesabında düşülmesini kısıtlıyor. Bu durum, gider fazlalığından kaynaklı olarak aslında ticari zararda olan mükelleflerin, bu zararlarının olduğu dönemde kurumlar vergisi ödemesine neden oluyor. Oysa Danıştay’ın yukarıdaki iptal kararı, gider fazlalığından kaynaklı mali zararda olan bir mükellefin kurumlar vergisi ödememesi gerektiğini söylüyor(sup)2(/sup). Maliye uygulaması bu yönüyle de mali güce göre vergileme ilkesine aykırılık oluşturuyor.
Olması gereken hesaplama
Yukarıda izah etmeye çalıştığım gerekçelerle; geçmiş yıllar mali zararlarının tamamının YİAKV/YİAGV hesabında düşülebileceğini ve örneğimizdeki hesaplamanın aşağıdaki gibi olması gerektiğini düşünüyorum.
Çifte devreden mali zarar sorunu ortaya çıkar mı?
Yukarıdaki olması gerektiğini düşündüğüm hesaplamaya göre; (A) A.Ş., normal kurumlar vergisi hesaplamasında 700 bin TL geçmiş yıllar mali zararlarını mahsup ettiği halde, YİAGV hesaplamasında 1,2 milyon TL mahsup etmiş oluyor. Bu durumda, (A) A.Ş.’nin gelecek döneme devreden mali zararları tutarının her iki uygulama açısından ayrı ayrı mı takip edilmesi gerekir?
Bence hayır. Çünkü YİAKV kurumlar vergisinden ayrı bağımsız bir vergi değil. Sadece ilgili dönemde hesaplanması gereken kurumlar vergisi için alt sınır getiren bir düzenleme. Yukarıda açıklamaya çalıştığım gibi, kurum kazancı/zararına YİAKV’ye tabi istisna ve indirimlerin eklenmesiyle bulunuyor.
Kanuna göre; kurumlar vergisi hesabının yapıldığı her dönemde bu hesaplama da yapılacak ve her iki hesaplama karşılaştırılarak nihai hesaplanan kurumlar vergisi tespit edilecek ve buna göre ödenecek kurumlar vergisi ortaya çıkacak. Bu karşılaştırmayla birlikte YİAKV işlevini tamamlamış olacak. Takip eden dönemde, ilgili dönemdeki kurum kazancı/zararı dikkate alınarak yeni bir hesaplama yapılacak. Dolayısıyla, sanki ayrı bağımsız bir vergiymiş gibi, YİAKV için ayrı bir matrah veya devreden zarar takibi yapılmasına gerek olmadığını düşünüyorum.
Sonuç olarak
Geçmiş yıllar mali zararlarının YAİKV karşısındaki durumuna dair ortaya çıkan bu tartışmayı Maliye’nin artık bir an önce sona erdirmesi gerekiyor.
Herhangi bir tebliğ veya sirküler olmadan, böylesine önemli bir konunun BDP’de fiili bir uygulamayla yürütülmesini doğru bulmuyorum.
Danıştay tarafından iptal edilen tebliğ açıklamalarının yerine, en kısa sürede geçmiş yıllar mali zararlarının tamamının YİAKV/YİAGV hesaplamasında düşülebileceğine yönelik açıklamalar ve örnekler içeren yeni bir tebliğ yayımlanmasının gerekli olduğunu düşünüyorum.
Footnotes
1. Danıştay Üçüncü Dairesi’nin söz konusu iptal kararında aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir: (Abdullah Tolu,Danıştay geçmiş yıl zararı tartışmasına son noktayı koydu!, https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/danistay-gecmis-yil-zarari-tartismasina-son-noktayi-koydu/871512)
“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen “Yurtiçi Asgari Kurumlar Vergisi” başlıklı 32/C maddesinde, Kanunun 32 ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacağı ve yurtiçi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken birinci fıkrada belirtilen kurum kazancından ikinci fıkrada sayılan istisna ve indirimlerin düşüleceğinin belirtildiği, bunların dışında asgari verginin matrahının hesaplanmasına yönelik başkaca bir belirleme yapılmadığı ve davalı idareye matrahın belirlenmesine yönelik bir yetki verilmediği gibi indirim ve istisnalar dışında kalan diğer unsurların asgari verginin matrahından düşülmesine izin verilmeyeceğine dair bir yasal düzenleme de bulunmadığı anlaşılmış olup, geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar belgesi matrahından düşülmeyeceği ve asgari kurumlar vergisinin hesaplamasında dikkate alınmayacağına ilişkin dava konusu düzenlemede hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından iptali gerekmiştir.
Öte yandan, geçmiş yıl zararlarının dönem sonu ve dönem başı özsermaye karşılaştırması sonucu ticari bilanço zararı (gider fazlalığı durumu) olarak ortaya çıkabilmesinin yanında çeşitli istisnalardan faydalanılması sonucu mali zarar (zarar olsa dahi indirilebilecek indirim ve istisnaların ticari bilanço karından/zararından düşülmesi durumu) olarak da ortaya çıkabilmesi de mümkündür. Düzenlemenin amacının, çeşitli indirim ve istisnalar nedeniyle düşük vergilemenin önlenmesi olduğu belirtilmesine karşın, bu mahiyette olmayan gider fazlalığından kaynaklanan geçmiş zararlarının asgari vergi matrahından düşülmesine izin verilmemesi, ticari bilanço zararı üzerinden %10 oranında vergi alınmasına yol açacağından, kurumlar vergisinin konusunun, kanunun birinci maddesinde sayılan kurumların kazançları olduğu dikkate alındığında, geçmiş yıl zararlarından dolayı vergiye tabi kazancı olmayan bir mükellefin dava konusu düzenleme nedeniyle vergi ödemek zorunda kalacağı da açıktır. Bu nedenle, dava konusu, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği’nin “32.5 Yurtiçi asgari kurumlar vergisi” bölümünün (32.5.4) ve (32.5.6) alt bölümlerinin yedinci paragrafları ile (32.5.6) alt bölümünde yer alan üçüncü ve beşinci örneklerin geçmiş yıl zararlarını ilgilendiren kısımlarının iptaline karar verilmiştir.”
2. Yine bu blog sayfamda yayımladığım “Danıştay geçmiş yıl zararları üzerinden vergi alınmasına şimdilik dur dedi” başlıklı yazımda bu ayrımın öneminden bahsetmiştim.
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
[View Source]