ÖZET
Şirketler geçmiş yıl kârlarını sermayeye ekleyerek değerlendirebilmektedir. Geçmiş yıl kârlarının sermayeye eklenmesi vergisel açıdan da avantaj sağlayabilmektedir. Bu kapsamda makalemizde geçmiş yıl kârlarının sermayeye eklenmesi hususu vergisel boyutuyla incelenecektir.
GİRİŞ
Şirketler, şirketin dışından ayni ya da nakdi olarak sermaye ekleyebileceği gibi hâlihazırda şirket bünyesinde yer alan kaynaklardan da sermaye artırımı yapabilmektedir. Bu tür sermaye artırımı iç kaynaklardan sermaye artırımı olarak adlandırılmaktadır. Geçmiş yıl kârları hesabı, şirketlerin önceki dönemlerde elde etmiş oldukları kârların kaydedildiği hesaptır. Bu hesapta yer alan tutarların, pay sahiplerine kâr payı olarak dağıtılmak yerine sermayeye eklenmesi mümkündür.
Bu kapsamda makalemizde öncelikle geçmiş yıl kârlarından sermaye artırımına ilişkin açıklamalara yer verilecek, ardından geçmiş yıl kârlarından sermaye artırımının vergilendirilmesine ilişkin değerlendirmeler yapılacaktır.
I. GEÇMİŞ YIL KÂRLARINDAN SERMAYE ARTIRIMI
Sermaye artırımı, şirketlerin finansal yapısını güçlendirmeyi amaçlamaktadır. Sermaye artırımı, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ("TTK") uyarınca esas sözleşmeyle yapılacak özel değişikliklerden olup tescile tabidir. Sermaye artırımının şirketin iç kaynaklarının kullanılarak yapılması da mümkündür. Bu husus TTK'nın 462.
maddesinde düzenlenmektedir. İç kaynaklardan yapılan sermaye artırımında, dış kaynaklardan artırımdan farklı olarak, ortaklığın malvarlığında değişiklik olmamaktadır.1 Bu nedenle dış kaynaklardan sermaye artırımı efektif, iç kaynaklardan sermaye artırımı ise itibarî/nominal sermaye artırımı olarak tanımlanmaktadır.2
TTK'nın Geçici 13'üncü Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ'de3 geçmiş yıl kârları, geçmiş faaliyet dönemlerinde ortaya çıkan ve henüz diğer özkaynak hesaplarına aktarılmasına karar verilmemiş olan tutarlar olarak tanımlanmıştır.
Şirketin yatırım sermayesi ihtiyacının karşılanması ya da şirket özkaynağını güçlendirmek üzere bu tutarın ortaklara dağıtılmasının tercih edilmemesi için işbu kârların sermayeye eklenmesi mümkün olacaktır.
Geçmiş yıl kârlarından sermaye artırımında, hâlihazırda özkaynaklar altında yer alan işbu kalemin, sermaye hesabına aktarılması söz konusu olmaktadır. Bu bakımdan yapılan işlem yalnızca şirketin pasifinde yer alan bir tutarın bulunduğu yeri değiştirmek olarak basitleştirilebilmektedir. Şirket aktifinde ise herhangi bir değişiklik yapılmamaktadır. TTK'nın 457. maddesinde, iç kaynaklardan yapılan sermaye artırımının hangi kaynaklardan karşılandığı, bu kaynakların gerçekliği ve şirket malvarlığı içinde var oldukları konusunda garanti verilmesi gerektiği düzenlenmektedir. 462. maddede ise, bu iç kaynakların var olduğuna ilişkin garantinin onaylanmış yıllık bilanço ve yönetim kurulunun vereceği açık ve yazılı bir beyanla doğrulanacağı düzenlenmiştir. Bilanço tarihi üzerinden altı aydan fazla zaman geçmesi halinde ise yeni bir bilanço çıkarılması gerektiği öngörülmüştür. Ticaret Sicili Yönetmeliği'nin 73. maddesinde ise iç kaynaklardan karşılanan sermaye artırım tutarının varlığına ilişkin yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir raporu ya da denetime tabi şirketlerde denetçi raporu sunulması gerektiği düzenlenmiştir.
II. GEÇMİŞ YIL KÂRLARININ SERMAYEYE EKLENMESİNİN VERGİSEL BOYUTU
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ("GVK")'nun 94. maddesinde, geçmiş yıl kârlarının sermayeye eklenmesinin kâr payı dağıtımı kapsamında değerlendirilmeyeceği düzenlenmiştir. Kârın sermayeye eklenmesi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda ("KVK") 15/2. madde ve 30/3. maddede yer almaktadır.
KVK'nın 15. maddesinde sayılan kurumlar için düzenlenen %15 oranında vergi kesintisinin kâr payları üzerinden yapılacağı düzenlenirken kâr payının sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı vurgulanmıştır.
Aynı doğrultuda, KVK'nın 30. maddesinde ise dar mükellefiyette vergi kesintisi düzenlenmekte olup kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı hususu tekrar vurgulanmıştır.
Gelir vergisi yönünden yapılan değerlendirmede, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Gelir ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü'nün 21.10.2022 tarih ve E-62030549- 125[6/2022]-1222362 sayılı, "Şirketin geçmiş yıl kârlarının sermayeye eklenmesi sonrası ortaklara verilecek bedelsiz hisse senetlerinden vergi kesintisi yapılıp yapılmayacağı" konulu özelgesinde konuya ilişkin olarak aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:
"İlgi (a) ve ilgi (c)'de kayıtlı özelge talep formlarınızda;
- Şirketinizin "570. Geçmiş Yıl Kârları" hesabında yer alan tutardan, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa (TTK) istinaden yasal yedekler ayrıldıktan sonra geriye kalan ... TL'nin sermayeye eklenmesine karar verildiği,
- Bu işlemin TTK'nin 462'nci maddesinde yer alan hükümler doğrultusunda yapıldığı ve aynı maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendine göre gerçek kişi ortaklarınıza bedelsiz hisse senedi verileceği belirtilmiş olup, geçmiş yıl kârlarının sermayeye ilave suretiyle ortaklara bedelsiz hisse senedi verme işleminin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b-i maddesine istinaden kâr dağıtımına bağlı olarak tevkifata tabi olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmuştur.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesinde, ticaret şirketlerinin vergi sorumlusu sıfatıyla madde bentlerinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaları gerektiği hüküm altına alınmış olup, aynı maddenin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b/i) alt bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından, tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75'inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (karın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) %15 oranında (2009/14592 sayılı BKK ile 3/2/2009 tarihinden geçerli olmak üzere) vergi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmış olup, vergi kesintisi oranı 21/12/2021 tarihli ve 4936 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile %10 olarak belirlenmiştir.
Buna göre, şirketinizin geçmiş yıl kârlarının sermayeye eklenmesi dolayısıyla gerçek kişi ortaklara bedelsiz hisse senedi verilmesi işleminin kâr dağıtımı olarak değerlendirilmesi söz konusu olmayacağından, sermayeye eklenen bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesi kapsamında tevkifat yapılmayacaktır."
Bu özelgeden görüleceği üzere, sermayeye geçmiş yıl kârlarından eklenen tutara istinaden ortaklara verilen hisse senetleri üzerinden gelir vergisi tevkifâtı yapılmayacağı sabittir.
Danıştay 4. Dairesi, 05.06.2023 tarihli ve E. 2023/180, K. 2023/3248 sayılı kararıyla kısmi bölünme kapsamında devredilen varlıklara karşılık azalan sermayenin karşılığında sermaye artırımı yapılmış olduğu, ortaklara dağıtılmış olan hisse senetleri üzerinden stopaj yükümlülüğünün yerine getirilmemesi üzerine yapılan cezalı tarhiyatın iptali yönünde verilmiş olan karar onanmıştır.
"...davacının kısmi bölünme kapsamında devretmiş olduğu varlıklarına karşılık aldığı yeni şirket hisselerini ortaklarına dağıtmasına karşın Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/6-b-i ve 6-b-ii maddeleri uyarınca stopaj yükümlülüğünü yerine getirmediğinden bahisle dava konusu cezalı gelir stopaj vergisi tarhiyatı yapılmış ise de, davacı şirket tarafından, kısmi bölünme neticesinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebileceği hükmüne uygun olarak devrolunan şirket hisse senetlerinin ortaklara dağıtıldığı ve ortaklara verilen devrolunan şirket hisselerinin, ortakların bölünen şirketteki hisselerine isabet eden değerle orantılı dağıtıldığı, dolayısıyla şirket ortaklarının servet değerlerinde herhangi bir artışın meydana gelmediği ve davacı şirketin kısmi bölünme neticesinde sermayesinde meydana gelen azalmayı geçmiş yıl karından karşıladığı dikkate alındığında, geçmiş yıl kârının sermaye eklenmesinin söz konusu olduğu ve ortaklara bir kâr aktarımının söz konusu olmadığının görüldüğü gibi ayrıca Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesine göre de kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmaması gerektiği açık olup, kısmi bölünme neticesinde devrolunan şirkete verdiği hisse senetleri karşılığında devrolunan şirketten aldığı hisse senetlerini ortaklarına dağıttığı, buna rağmen stopaj yükümlüğünü yerine getirmediğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir."
Sermayeye eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının sermaye azaltımı yapılarak ortaklara dağıtılması durumunda ise, kâr dağıtımına bağlı olarak vergi kesintisi yapılacaktır.
SONUÇ
Şirketler, geçmiş yıl kârlarını ortaklara dağıtmak yerine sermayeye ekleyebilmektedirler. Bu işlem sonucunda şirket ortakları bedelsiz olarak arttırılmış olan hisse senetlerine sahip olarak dolaylı yoldan şirketin elde etmiş olduğu kârdan fayda sağlasalar da işbu husus GVK kapsamında kâr dağıtımı olarak nitelendirilmemekte ve gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmamaktadır. Bu nedenle geçmiş yıl kârlarının sermayeye eklenmesi, vergisel açıdan tercih edilebilecek bir uygulamadır.
Footnotes
1. Moroğlu, E. (2018). Anonim Ortaklıklarda Sermaye Artırımı. On İki Levha Yayıncılık, s.7
2. a.g.e. Moroğlu, E. (2018), s.195-196.
3. 17.05.2020 tarih ve 31130 sayılı Resmi Gazete
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
