ÖZET
Anayasa Mahkemesine başvuru yapan bir mükellef tarafından, vergi kanunları ile belirlenen istisna miktarının Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan genel tebliğ ile azaltılmasının ve Anayasa'nın 73. maddesi ile Cumhurbaşkanı'na (Bakanlar Kurulu'na) verilen yetkinin anılan Bakanlık tarafından kullanılmasının vergilerin kanuniliği ve vergide eşitlik ilkelerine aykırı olduğunun ileri sürülmesi üzerine verilen 3/11/2020 tarihli ve 2016/3675 başvuru no.lu Anayasa Mahkemesi Kararında; idarenin yasa ile düzenlenmesi gereken hususları Bakanlar Kurulu Kararı veya "genel tebliğ" ile düzenlemesinin hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerini zedeleyerek "mülkiyet hakkının ihlâli" sonucunu doğurduğu, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi içtihatlarına da dayanarak ifade edilmiştir.
Anahtar Kelimeler: Anayasa, Vergi, İstisna, Verginin Kanuniliği, Vergide Eşitlik, Mülkiyet Hakkı.
GİRİŞ
Anayasa'nın 73. maddesine göre; herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanı'na verilebilir. Anayasa'da yer alan vergi istisnası konusunun olmadığı hiçbir vergi kanunu düzenlemesi yok gibidir. Yasallaşan her vergi kanununda vergileme ilkeleri gereğince mutlaka vergi muafiyeti ve istisnası bulunmaktadır. İşte vergi kanunlarında yer alan en sıkıntılı hükümlerden biri de vergiden istisna edilen hususların sınırlarının belirlenmesi ve uygulanmasıdır. Vergi hukukunda çok önemli bir yere sahip olan istisna uygulaması ile aslında vergiye tabi olması gereken bir konunun çeşitli sebeplerle vergi dışı tutulması sağlanmaktadır.
Standart vergi sisteminden sapmalar; vergi indirimi, indirimli vergi oranı, vergi istisnası, vergi mahsubu, vergi muafiyeti ve vergi ertelemelerinden oluşmaktadır. Vergi sisteminde sıkça karşılaştığımız istisna teriminin manası; standart vergi yapısında esas itibarıyla vergilendirilmesi öngörülen bir konunun, gelirin, servetin, mal teslimi veya hizmet ifasının, kıymetin, evrakın veya işlemin kısmen veya tamamen devamlı ya da geçici bir şekilde vergi dışı tutulmasıdır. Muafiyet denildiğinde ise anlaşılması gereken şey; standart vergi yapısında esas itibarıyla kendileri için vergi borcu doğması öngörülmüş olduğu halde, kanunen veya kanunun verdiği yetki kapsamında belirli gerçek ve tüzel kişilerin, mükellef veya meslek gruplarının kısmen veya tamamen, devamlı veya geçici bir şekilde vergisel sorumluluk dışında tutulmasıdır. Vergi istisnası ve muafiyetler, vergi hukukunda yer alan vergi harcaması denen bir üst kavramın altında yer almakta olup vergi harcaması ile vazgeçilen gelir, indirim, standart oranlardan sapmaya sebep olan vergi hükümleri, yasal düzenlemelerden sapmalar, var olan vergi sisteminden ayrışmaların anlaşılması gerekmektedir.1
Bu çalışmamızda, Türk Vergi Sisteminde çok önemli bir yer teşkil eden vergi istisnası konusunda, 5.3.2021 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 3/11/2020 tarihli ve 2016/3675 başvuru No.lu Anayasa Mahkemesi Kararında yer alan açıklamalardan bahsedilecektir. Söz konusu Kararda; Anayasa'nın 13. maddesindeki temel hak ve özgürlükler, 35. maddesindeki mülkiyet hakkı, 73. maddesindeki vergi ödevi ile Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesine (Sözleşme) ek 1 No. lu Protokolde yer alan hükümlerden bahsedilmiş ve genel vergilendirme ilkeleri olan kanunilik, belirlilik ve ölçülülük ilkelerine de vurgu yapılmıştır. Ayrıca olay incelemesinde ulusal ve uluslararası mevzuat hükümleri ile Danıştay içtihatı da dikkate alınmıştır.
Anayasa Mahkemesi'ne başvuru yapan mükellef özetle, vergi kanunları ile belirlenen istisna miktarının Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile azaltılması nedeniyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanuna dayanmadığını öne sürmüştür. Biraz daha detaylı anlatmak gerekirse Başvurucu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 14. maddesinin 3. fıkrası ile belirlenen istisna miktarının Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 100 seri No.lu KDV Genel Tebliği ile azaltılmasının ve Anayasa'nın 73. maddesinin son fıkrasıyla Bakanlar Kurulu'na verilen yetkinin Maliye Bakanlığı tarafından kullanılmasının vergilerin kanuniliği ve vergide eşitlik ilkelerine aykırı olduğunu ileri sürmüştür. Başvurucu ayrıca, açtığı davada ilk derece mahkemeleri tarafından verilen kararlarda belirsiz ve soyut ifadelerle davanın reddine karar verilmesi nedeniyle gerekçeli karar hakkı yönünden adil yargılanma hakkının ihlâl edildiğini de ileri sürmüştür. Başvurucu, ayrıca açtığı davada ilk derece mahkemeleri tarafından verilen kararlarda belirsiz ve soyut ifadelerle davanın reddine karar verilmesi nedeniyle gerekçeli karar hakkı yönünden adil yargılanma hakkının ihlâl edildiğini ileri sürmüştür. Başvurucu'nun şikayetinin özünün vergilendirmenin kanuni dayanağının bulunmadığına yönelik olduğu dikkate alındığında Başvurucu'nun ihlâl iddialarının mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.
1. KONUYA İLİŞKİN ANAYASA HÜKÜMLERİ
Söz konusu Kararda, idarenin yasa ile düzenlenmesi gereken hususları "Bakanlar Kurulu Kararı" veya "genel tebliğ" ile düzenlemesinin hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerini zedeleyerek "mülkiyet hakkının ihlâli" sonucunu doğurduğu, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi içtihatlarına da dayanarak ifade edilmiştir. Anayasa Mahkemesi söz konusu kararında, mülkiyet hakkının ihlâl edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğunu oybirliğiyle kabul etmiştir. Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlâl edildiğine ise oyçokluğuyla karar vermiştir. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru kapsamında, vergiye ilişkin hukuk kurallarını yorumlama veya vergisel olay ve olguları değerlendirme gibi bir görevi bulunmamaktadır. Ancak somut olayda vergilendirme yoluyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan bir müdahalenin mevcut olduğu kuşkusuzdur. Vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılan bir müdahalenin ise öncelikle belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir bir kanuni temelinin bulunması gerekmektedir.
Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir: "Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.". Anayasa'nın "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir: "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.". Anayasa'nın 35. maddesinde, mülkiyet hakkı sınırsız bir hak olarak düzenlenmiş; bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir. Anayasa'nın "Vergi ödevi" kenar başlıklı 73. maddesinin ilgili kısmı şöyledir: "Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir."
2. AVRUPA İNSAN HAKLARI MAHKEMESİ (AİHM) KARARLARINDA MÜLKİYET HAKKI
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesine (Sözleşme) ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesi şöyledir: "Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez." Avrupa İnsan Haklan Mahkemesi (AİHM) içtihadında vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşmece ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. AİHM, bu paragrafta yer alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanıdığını kabul etmiştir.
AİHM'e göre mülkiyet hakkını güvence altına alan Sözleşme:nin anılan maddesinin ilk ve en önemli koşulu, kamu makamları tarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir müdahalenin hukuka dayalı olması gerekliliğidir. Bu maddenin birinci paragrafının ikinci cümlesinde, devletlere yalnızca hukukun öngördüğü koşullar dâhilinde mülkiyetten yoksun bırakma yetkisi verilmiş; ikinci paragrafta ise devletlere ancak hukuk kuralları uygulanarak mülkiyeti kamu yararına kontrol etme yetkisi tanınmıştır. AİHM, hukuka dayalı olma ilkesini yalnızca bu maddede yer alan hükümlerden çıkarmamaktadır. Kararlarda sıklıkla demokratik bir toplumun temel ilkelerinden biri olan hukukun üstünlüğü ilkesinin Sözleşme'nin bütün maddeleri için geçerli olduğu ifade edilmektedir. AİHM'e göre hukukîlik ilkesi, müdahalenin ilk olarak iç hukukta bir temelinin olması gerektiği anlamına gelmektedir. AİHM, Sözleşme'de geçen hukuk ya da hukuka aykırı terimlerine sadece iç hukuka atıfta bulunmakla kalmayıp aynı zamanda bu terimlerin hukukun üstünlüğü ile ilgili olduğunu belirtmektedir. Buna göre, uygulanan iç hukuktaki düzenlemelerin hukukun üstünlüğü ilkesiyle de uyumlu olması gerektiği ifade edilmektedir. Hukuka dayalı olma ilkesi, ayrıca iç hukukta uygulanan kanun hükümlerinin yeterli derecede erişilebilir, belirli ve öngörülebilir olmasını da içermektedir.
Öte yandan Tkachenko/Rusya kararında AÎHM, iç hukuktaki düzenlemelere aykırı olan bir müdahalenin de hukukilik ölçütünü karşılamadığını kabul etmiştir. Bununla birlikte herhangi bir usule aykırılığın müdahalenin hukukiliğiyle uyumsuz kabul edilemeyeceği belirtilmiştir. Bu bağlamda AİHM, hukukun doğru biçimde uygulanması ve yorumlanması konusunda sınırlı bir yetkisi olduğunu ve ulusal mahkemelerin yerine geçme gibi bir sorumluluğu olmadığını ancak bu kararların açık bir keyfîlik veya bariz takdir hatasından yoksun olmaması gerektiğini vurgulamıştır. AİHM sonuç olarak somut olayda iç hukukta öngörülen kamulaştırma usulüne aykırı davranıldığını tespit ederek mülkiyet hakkının ihlâline karar vermiştir. AİHM; vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerin de yeterince ulaşılabilir, öngörülebilir ve belirli bîr hukuka dayalı olması gerektiğini belirtmektedir. Bu bağlamda Hentrich/Fransa kararına konu olayda taşınmaz satışının vergi değerinin altında yapılması nedeniyle ön alım hakkının kullanılması söz konusudur. AİHM; ne zaman kullanılacağı belirli olmayan bu yetkinin öngörülemez biçimde kişiye özgü ve keyfi olarak uygulandığı, ayrıca müdahalenin dayandığı hukuki düzenlemenin keyfîliğe karşı yeterli güvenceler içermediği sonucuna varmıştır.
3. KARARDA BAHSEDİLEN VERGİLEME İLKELERİ
Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında, mülkiyet hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği ifade edilmiştir, öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göre mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin ve sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin en önemli unsurlarından biridir.
Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir. Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması, iç hukukta müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kuralların bulunmasını gerektirmektedir.
Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine bağlı olarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilî güçten kaynaklanmaktadır. Kamu hizmetlerinin görülmesi için gereksinim duyulan mali kaynakların sağlanması amacıyla kullanılan vergilendirme yetkisi dar anlamda devletin kamu gelirlerinden sadece vergi koymaya ilişkin yetkisini; geniş anlamda ise çağdaş devletin güvenlik, adalet ve eğitim gibi geleneksel görevlerinin yerine getirilmesinin yanında ekonomik, sosyal, kültürel ve diğer alanlara katkısının gerektirdiği giderleri karşılamak için gerçek ve tüzel kişilere getirdiği her türlü mali yükümlülüğe ilişkin yetkisini kapsamaktadır. Bu yetkiye dayanılarak kamu giderlerini karşılamak amacıyla alınan vergi, Anayasa'nın 73. maddesine göre gerçek ve tüzel kişilerin -yasalarla belirlenmek koşuluyla- mali güçlerine göre yerine getirmek zorunda olduğu bir yükümlülüktür. Devlet bu yolla kamu giderlerini karşılamak için veya mali politikasının gereği olarak piyasa ekonomisinden bütçeye gelir aktarmaktadır.
Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması içîn egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa:nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş; diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır. Böylece Anayasa'nın 2. maddesinde nitelikleri belirtilen sosyal devlet ve hukuk devleti ilkeleri vergilendirme ilkeleri yönünden somut biçimde dile getirilmiştir.
Devletin vergilendirme yetkisine ilişkin temel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak düzenlemiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir. Vergilerin kanuniliği ilkesi olarak adlandırılan bu anayasal ilke "Temsilsiz vergi olmaz" ilkesine dayanmaktadır. 1215 tarihli Magna Carta Libertatum, 1628 tarihli Haklar Dilekçesi, 1689 tarihli Haklar Bildirisi ve 1789 tarihli İnsan ve Yurttaş Haklan Bildirisi'nde kullanılan genel onay; parlamentonun onayı, temsilcilerin onayı gibi kavramlar vergilerin ancak halkın temsilcilerinin rızasına dayanılarak alınabileceğini göstermektedir. Anayasa tarihimizde ise vergilendirmeyle ilgili iradeyi sergileyecek organın bu iradesinin somutlaşma biçiminin ön plana çıktığı görülmektedir. 1876 tarihli Kanun-i Esasi'nin 96. maddesinde "Tekâlifi Devletin hiçbiri bir kanun ile tâyin olunmadıkça vaz ve tevzi ve istihsal olunamaz" kuralına, 1924 Anayasası'nın 85. maddesinin birinci fıkrasında da "Vergiler ancak bir kanun ile tarh ve cibayet olunabilir." kuralına yer verilmiştir. 1961 Anayasası'nın 61. maddesinin ikinci fıkrasında "Vergi, resim ve harçlar ve benzeri malî yükümler ancak kanunla konulur." kuralı, 1982 Anayasası'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında ise "Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." kuralı yer almıştır. Bu kurallarda ifade edilen vergilerin kanuniliği ilkesi, "Temsilsiz vergi olmaz" ilkesi ile birlikle vergilendirme yetkisinin ancak kanunla konulma koşuluna uygun olduğu takdirde kullanılabileceğini öngörmektedir.
Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Vergi ve mali yükümlülüklerin kanunla getirilmesini öngören Anayasa'nın 73. maddesi, mali yükümlülüğün yalnızca kanun ile konulabileceği ve kanunun hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır. Ancak vergi, resim, harç veya benzeri malî yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir. Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez.
Anayasa Mahkemesi'nin yerleşmiş içtihatlarında da açıkça belirtildiği üzere Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletil meşine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel öğelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir. Bir mali yükümlülük bu yönleri dolayısıyla kanunla yeterince çerçevelenmemişse kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarım hatta temel haklarını etkileyecek keyfî uygulamalara yol açabilmesi mümkündür. Bu bakımdan mali yükümlülükler belli başlı öğeleri de açıklanarak ve çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek kanunlarla düzenlenmelidir.
Öte yandan kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir. Ancak yürütme organınca yapılacak düzenleme vergilendirmenin esaslı unsurlarının belirlenmesine yönelik olmamalıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile vergi mükellefi bakımından vergi yükümlülüklerinin belirliliğin ve öngörülebilirliğinin, bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır. Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabul edilmektedir. Anayasa'nın 13, 35 ve 73. maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahalede bulunulması durumunda takdire dayalı olma ve keyfîliği önlemek için müdahalenin vergiyi doğuran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktar ve oranların yukarı ve aşağı sınırları, istisna ve muafiyet tutarları, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü, yaptırım ve zamanaşımı gibi verginin belli başlı temel öğelerini ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlemiş bir kanun hükmüne dayanması gerekliği anlaşılmaktadır.
Somut olayda vergi kanunları ile ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan belirli nitelikteki araçlara standart depolar esas alınarak teslim edilecek motorin miktarı kadar bir vergi istisnası getirildiği ancak anılan kanunlarda standart deponun tanımının yapılmadığı gibi her araç yönünden bu depoya teslim edilebilecek akaryakıtın miktarının belirtilmediği görülmektedir. Bu durum yurt dışına çıkarılacak eşyanın taşınmasında kullanılan araçların marka ve sınıf çeşitliliği nedeniyle uygulamada bir standardın oluşmasını güçleştirmekte ise de bu nedenle oluşan belirsizlik doğrudan 3065 sayılı Kanun'dan kaynaklanmaktadır. İdare ise belirsizliği ortadan kaldırarak bir standart oluşturmak amacıyla Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile belirlenen istisna miktarını esas almıştır. Maliye Bakanlığı'nın vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri bu şekilde yorumlayarak bir standart oluşturması, başka bir anlatımla alt ve üst sınırlan belirtilmeyen bir istisnanın kapsamının belirlenmesi vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırıdır. Nitekim kanunda yer alan ve istisna miktarını belirleyen standart yakıt deposu kavramı çerçevesinde başvurucu tarafından aynı maddi olguya -taşımacılık istisnası- dayalı olarak açılan on yedi davadan on altısında derece mahkemeleri bu gerekçeyi esas alarak başvurucunun lehine karar vermiştir. Bu hâlde kanunda öngörülen istisnanın İdare tarafından belirlenen limitler esas alınarak belirlenmesi şeklindeki mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin Anayasa'nın 13, 35 ve 73. maddelerine aykırı olarak kanuni bir dayanağının mevcut olmadığı sonucuna varılmaktadır.
Müdahalenin kanunilik şartını sağlamadığı tespit edildiğinden Anayasa'nın 13. ve 35. maddelerinde öngörülen diğer unsurlar olan meşru amaç ve ölçülülük kriterlerine riayet edilip edilmediğinin ayrıca değerlendirilmesine gerek görülmemiştir. Açıklanan gerekçelerle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlâl edildiğine karar verilmesi gerekir. Başvurucu'nun şikayetinin özünün vergilendirmenin kanuni dayanağının bulunmadığına yönelik olduğu dikkate alındığında Başvurucu'nun ihlâl iddialarının mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür. Söz konusu Kararda özetle, Anayasa Mahkemesi tarafından;2
- Vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılan bir müdahalenin, belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir bir kanuni düzenlemesinin olması gerektiği,
- Yapılan müdahalenin kanuna dayalı olarak yapılması ile birlikte aynı zamanda, yapılan müdahalenin ölçülülük prensiplerine uygun olması gerektiği,
- Maliye Bakanlığı tarafından alt düzenleyici işlemler ile istisna hükümlerinin kapsamını belirleyici ve özellikle daraltıcı nitelikte bir işlem yapamayacağı,
- Maliye Bakanlığı'nın vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri (alt ve üst sınırları belirtilmeyen) yorumlayarak bir standart oluşturmasının vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırı olduğu,
- Kanun'da öngörülen istisnanın İdare tarafından belirlenen limitler esas alınarak belirlenmesi şeklindeki mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin Anayasa'nın 13, 35 ve 73. maddelerine aykırı olarak kanuni bir dayanağının mevcut olmadığı,
- Bu sebepler uyarınca, Başvurucu'nun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin hak ihlâli oluşturduğu,
- İhlâlin ortadan kaldırılması adına, ihlal sonucuna ulaştıran nedenleri gideren ve ihlâl kararında belirtilen ilkelere uygun olarak yeniden yargılama yapılması gerektiği, hususları belirtilerek mülkiyet hakkının ihlâl edildiği ve ihlâlin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere dosyanın Danıştay 4. Dairesi'ne gönderilmesi yönünde hüküm verilmiştir.
Özetlemek gerekirse, Anayasa Mahkemesi tarafından, Başvurucu'nun mülkiyet hakkına yapılan müdahalede ihlâl oluştuğu iddiası incelenmiş ve Anayasa Mahkemesi, Maliye Bakanlığı'nın vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri yorumlayarak bir standart oluşturmasının vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırı olduğu tespitinde bulunmuş ve bu standart esas alınarak mülkiyet hakkına yapılmış müdahalenin ihlâl oluşturduğuna karar vermiştir. Karar sonucunda, incelenen başvuruda mülkiyet hakkının ihlâl edildiği sonucuna ulaşılmış olduğu ve dolayısıyla ihlâlin idarenin işleminden/eyleminden kaynaklandığının anlaşıldığı, bununla birlikte derece mahkemelerinin de ihlâli gideremediği belirtilmiştir. Bu açıdan ihlâlin aynı zamanda mahkeme kararından da kaynaklandığının söylenebileceği ve bu durumda mülkiyet hakkının ihlâlinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunduğu belirtilmiştir.
Yapılacak yeniden yargılama ise bireysel başvuruya özgü düzenleme içeren 6216 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrasına göre ihlâlin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yöneliktir. Bu kapsamda yapılması gereken iş, yeniden yargılama karan verilerek Anayasa Mahkemesini ihlal sonucuna ulaştıran nedenleri gideren, ihlâl kararında belirtilen ilkelere uygun yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple kararın bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesine karar verilmesi gerektiği belirtilmiştir.
SONUÇ
Vergi kanunları ile belirlenen istisna miktarının Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile azaltılması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlâl edildiği iddiasına ilişkin olarak Anayasa Mahkemesi'ne başvuru yapan mükellef, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 14/3. fıkrası ile belirlenen istisna miktarının anılan bakanlık tarafından yayımlanan 100 seri No. lu KDV Genel Tebliği ile azaltılmasının ve Anayasa'nın 73. maddesinin son fıkrası ile Bakanlar Kurulu'na verilen yetkinin Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından kullanılmasının vergilerin kanuniliği ve vergide eşitlik ilkelerine aykırı olduğunu ileri sürmüştür. Somut olayda Anayasa Mahkemesi tarafından, Başvurucu'nun mülkiyet hakkına yapılan müdahalede ihlâl oluştuğu iddiası incelenmiş olup; Anayasa Mahkemesi, Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri yorumlayarak yayımladığı genel tebliğle bir standart oluşturmasının vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırı olması tespitinde bulunmuş ve bu standart esas alınarak mülkiyet hakkına yapılmış müdahalenin ihlâl oluşturduğuna karar vermiştir.
Özetlemek gerekirse, bahse konu kararda, idarenin yasa ile düzenlenmesi gereken hususların "Bakanlar Kurulu Kararı" veya "genel tebliğ" ile düzenlemesinin hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerini zedeleyerek "mülkiyet hakkının ihlâli" sonucunu doğurduğu, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi içtihatlarına da dayanarak ifade edilmiştir. Konu hakkında hem Danıştay Dairesinin hem de Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun aksine kararlarına rağmen, Anayasa Mahkemesi tarafından verilen söz konusu kararla, kanunla getirilen bir vergi istisnasına Bakanlar Kurulu Kararı ve Genel Tebliğ ile kanunda olmayan bir sınırlama getirilemeyeceği, hatta başka kanuna atıfla bile bu sınırın getirilmesinin verginin yasallığı ilkesine aykırılık teşkil ettiği hükme bağlanmıştır.3
Footnotes
* Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.
1. 2020 Vergi Harcamaları Raporu, Gelir İdaresi Başkanlığı, Ankara 2020, s. 1-4.
2. http://nazaligundem.com/tr/yayinlar/anayasa-mahkemesinin-03112020-tarih-ve-20163675-sayili--bireysel-basvuruya-i-liskin-karari, erişim tarihi: 05.06.2021.
3. Ahmet Ozansoy, Mıh Gibi Akılda Tutulası Ders Gibi Anayasa Mahkemesi Kararı, https://vergialgi.net, erişim tarihi: 08.06.2021.
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
