Türk Vergi Sisteminde Vergi Mahremiyetinin Esaslari Ve İstisnalari

"Dünyada ölüm ve vergiler disinda, hiçbir sey kesin degildir." Benjamin FRANKLIN

ÖZET: Türk vergi sisteminde yer alan vergi mahremiyeti, vergilendirme islemleri sirasinda ilgili görevliler tarafindan ögrenilen ve gizli kalmasi gereken mükelleflere ait bilgilerin açiklanmasini ve kullanilmasini yasaklayan bir düzenleme olarak mükellefleri koruyan çok önemli bir müessesedir. Dünyada gelir idareleri tarafindan yayimlanan mükellef haklari bildirgelerinin çogunda yer alan ortak hükümlerden biri de mükelleflerin "gizlilik hakkinin" olmasidir. Mükellef haklari, mükellefler ile vergi idaresi arasindaki iliskilerin gelistirilmesi açisindan son derece önemli olup, mükellef hak ve yükümlülüklerin bilinmesine yönelik düzenleme ve uygulamalar vergiye gönüllü uyumu artirma konusunda etkili olmaktadir. Bu nedenle, mükelleflerin vergi idaresinin bilgisine sunmus oldugu bilgi ve belgelerin gizliliginin korunmasi ve mükellefin her türlü ticari ve vergisel sirlarin güvende olmasi vergiye gönüllü uyumun saglanmasi açisindan kritik derecede öneme sahiptir. Istisnai durumlar hariç her mükellefin kendisine ait bilgilerin vergi idaresi tarafindan üçüncü sahislara ve kamuoyuna açiklanmamasini istemesi en temel haklarindan birisidir. Vergi mahremiyetinin kapsami, istisnalari, mahremiyete uymak zorunda olanlar, ihlal etmenin sonuçlari yasal düzenleme ile belirlenmistir.

Anahtar Kelimeler: Vergi mahremiyeti ilkesi, vergi mahremiyeti kapsamindaki kisiler, vergi mahremiyetinin kapsami, vergi mahremiyetinin istisnalari, vergi mahremiyetinin ihlali.

GIRIS

Arapça bir kelime olan mahremiyet gizlilik demektir. Kisilerin ve firmalarinda mutlaka bir mahrem alanlari vardir ki iletisimde kisilerin mahrem alanlarinin sinirlari dahi belirlenmistir. Dolayisiyla her konuda oldugu gibi vergisel konularda da vergi mükelleflerinin bilgilerinin korunmasini saglayan unsur vergi mahremiyeti ilkesidir. Vergi mahremiyeti ilkesi vergi sistemimize ilk olarak 7.6.1949 tarih ve 5432 sayili Vergi Usul Kanunu ile 1950 yilindan itibaren girmis ve daha sonra 4.1.1961 tarih ve 213 sayili Vergi Usul Kanunu ile 1.1.1961 tarihinden itibaren günümüze kadar kapsami daraltilmis olmasina ragmen varligini halen sürdürmektedir. Vergi mahremiyeti, vergilendirme islemleri sirasinda ilgili görevliler tarafindan ögrenilen ve gizli kalmasi gereken mükelleflere ait bilgilerin açiklanmasini ve kullanilmasini yasaklayan bir düzenlemedir. Bu nedenle, mükellefler ile idare arasindaki güven olusumunu saglayan bir müessesedir.

Vergi mükelleflerinin yapmis olduklari beyan üzerine Vergi Idaresi tarafindan yapilan vergisel islemler sonucunda mükelleflerin genel ve özel haklari bulunmakta olup genel haklar, mükelleflerin genel kanunlara dayanarak vatandasliktan ileri gelen haklaridir. Özel haklar (vergi kanunlarinda yer alan haklar) ise; mükelleflerin vergi kanunlarinin uygulanmasi sirasinda karsilastiklari özel durumlar ve islemler ile ilgili olarak sahip olduklari haklardir. Özel haklar genellikle yapilan bir vergisel idari islem sonrasinda vergi sisteminde yer alan usul kanunlarinda mükellefe saglanan haklardir. Mükelleflerin sahip olduklari özel haklari; verginin tahakkuku asamasindaki haklar, verginin tahsilati sirasindaki haklar, vergi ihtilaflarinin çözümü sirasindaki haklar ve vergi denetimi sirasindaki haklar olarak siniflandirmak mümkün bulunmaktadir. Genel haklar kapsamina her vatandasin sahip oldugu haklar girmektedir. Dolayisiyla, tüm mükelleflerin sahip olduklari genel haklardan biri de mükellefin gizlilik hakkidir. Yani mükellefler, vergi idaresine vermis oldugu her türlü bilgi ve belgenin gizliliginin korunmasini isteme hakkina sahiptir.

Günlük ekonomik hayatin isleyisinde vergisel islemlere taraf olan olmayan büyük bir vatandas grubu bir sekilde vergi mahremiyeti ilkesiyle karsi karsiya kalabilmektedir. Bir sirket veya firma ile is yapan kisiler, bir firmayi devir almak isteyen kisi veya kurumlar, rakip firmanin finansal durumunu merak eden kisi ve kurumlar bazi mükelleflerin vergi dairesindeki durumunu özellikle de vergi dairesine olan borcunu ögrenmek istemektedirler. Böyle bir girisimde bulunan kisi veya kurumlarin karsisina ise mükellefleri koruyan vergi mahremiyeti ilkesi çikmaktadir. Vergi dairesindeki çalisanlar ve idareciler haksiz bilgi talep edenlere bu ilkeyi hatirlatip sözlü veya yazili basvurulari reddetmektedirler. 4982 sayili Bilgi Edinme Hakki Kanunu ise seffaf devlet anlayisinin bir geregi olarak vatandaslarin bilgi edinme hakkina cevap vermektedir. Ancak bir tarafta vergi idaresinden vergi mahremiyeti ilkesine uymasi istenirken diger tarafta Bilgi Edinme Hakki kapsaminda vergi idaresinden bilgileri isteyebilmektedirler. Bu iki hak birbirinin zitti gibi görünse de aslinda her ikisi de vatandaslarin lehine olan ve onlarin menfaatlerini koruyan haklardir.

4982 sayili Bilgi Edinme Kanununa göre; kamu kurum ve kuruluslari demokratik ve seffaf yönetimin geregi olan esitlik, tarafsizlik ve açiklik ilkesine uygun olarak kisilerin bilgi edinme hakkini kullanmalarina iliskin yine bu kanunda belirtilen istisnalar disindaki her türlü bilgi ve belgeyi basvuranlarin yararlanmasina sunmakla yükümlüdürler. 213 sayili Vergi Usul Kanunun 5 inci maddesinde yer alan vergi mahremiyeti ile vergi güvenliginin saglanmasi ve vergi mükelleflerinin güvence altina alinmasi öngörülmüstür.

Devlete olan güveni artirmak ve bu yolla vergi güvenligini saglamak için getirilen vergi mahremiyeti ilkesi ile hukuk devleti olmanin geregi olarak ortaya çikan bilgi edinme hakki es güdümlü olarak korunmasi gereken iki temel haktir. Dolayisiyla, vergi mahremiyeti kapsamina giren söz konusu bilgilerin Bilgi Edinme Hakki Kanunu kapsaminda açiklanmasi mümkün degildir. Öte yandan, Vergi Usul Kanununun vergi mahremiyetinin istisnalari olarak belirledigi ve kamuoyuna çesitli araçlarla açiklama konusu yapilan bilgilerin, 4982 sayili Bilgi Edinme Hakki Kanunu kapsaminda isteyenlere verilmesi gerektigini ileri süren görüslerde bulunmaktadir.

1. VERGI MAHREMIYETININ YASAL DAYANAGI

1982 Anayasasinda özel hayatin gizliligi ve korunmasi konusunda "Özel hayatin gizliligi" baslikli 20 nci maddesinde yer alan hükme göre; herkes, özel hayatina ve aile hayatina saygi gösterilmesini isteme hakkina sahiptir. Özel hayatin ve aile hayatinin gizliligine dokunulamaz. Millî güvenlik, kamu düzeni, suç islenmesinin önlenmesi, genel saglik ve genel ahlâkin korunmasi veya baskalarinin hak ve özgürlüklerinin korunmasi sebeplerinden biri veya birkaçina bagli olarak, usulüne göre verilmis hâkim karari olmadikça; yine bu sebeplere bagli olarak gecikmesinde sakinca bulunan hallerde de kanunla yetkili kilinmis merciin yazili emri bulunmadikça; kimsenin üstü, özel kâgitlari ve esyasi aranamaz ve bunlara el konulamaz. Yetkili merciin karari yirmidört saat içinde görevli hâkimin onayina sunulur. Hâkim, kararini el koymadan itibaren kirksekiz saat içinde açiklar, aksi halde, el koyma kendiliginden kalkar.

Herkes, kendisiyle ilgili kisisel verilerin korunmasini isteme hakkina sahiptir. Bu hak; kisinin kendisiyle ilgili kisisel veriler hakkinda bilgilendirilme, bu verilere erisme, bunlarin düzeltilmesini veya silinmesini talep etme ve amaçlari dogrultusunda kullanilip kullanilmadigini ögrenmeyi de kapsar. Kisisel veriler, ancak kanunda öngörülen hallerde veya kisinin açik rizasiyla islenebilir. Kisisel verilerin korunmasina iliskin esas ve usuller kanunla düzenlenir.

Diger taraftan Türkiye, Avrupa Insan Haklari Sözlesmesini 1954'te onaylamis, 1987'de bireysel basvuru hakkini tanimis ve mahkemenin zorunlu yargi yetkisini ise 1990'da kabul etmistir. Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi'nin 8 inci maddesine göre; "Herkes özel ve aile hayatina, konutuna ve haberlesmesine saygi gösterilmesi hakkina sahiptir. Bu hakkin kullanilmasina bir kamu otoritesinin müdahalesi, ancak ulusal güvenlik, kamu emniyeti, ülkenin ekonomik refahi, dirlik ve düzeninin korunmasi, suç islenmesinin önlenmesi, sagligin veya ahlakin veya baskalarinin hak ve özgürlüklerinin korunmasi için, demokratik bir toplumda zorunlu olan ölçüde ve yasayla öngörülmüs olmak kosuluyla söz konusu olabilir."

Devletin bir birey için teminat altina aldigi haklarin basinda özel hayata, aile hayatina, konuta ve haberlesmeye saygi hakki gelmekle beraber bazi sartlarda kamu yetkilileri tarafindan bu haklara müdahale etmek kabul edilebilmektedir ki bu durum söz konusu haklarin mutlak olmadigi ve bazi durumlarda kamu otoritesi eliyle sinirlandirilabilmektedir.

213 sayili Vergi Usul Kanunu'nun 5 inci maddesinde "Vergi Mahremiyeti" konusu düzenlenmistir. Buna göre;

• Vergi muameleleri ve incelemeleri ile ugrasan memurlar,
• Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danistay'da görevli olanlar,
• Vergi kanunlarina göre kurulan komisyonlara istirak edenler,
• Vergi islerinde kullanilan bilirkisiler,

görevleri dolayisiyla, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin;

• Sahislarina,
• Muamele ve hesap durumlarina,
• Islerine,
• Isletmelerine,
• Servetlerine veya mesleklerine,

iliskin olmak üzere ögrendikleri;

• Sirlari veya
• Gizli kalmasi lâzim gelen diger hususlari,

ifsa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü sahislarin nef'ine kullanamazlar.

Vergi mahremiyeti kapsamindaki kisilere getirilen bu yasaklar, kisiler bu görevlerinden ayrilsalar dahi devam etmektedir. Bu konuda bir süre siniri yoktur vergi mahremiyetine uymak zorunda olan kisiler görevlerinden çesitli sebeplerle ayrilsalar dahi bu yasaklara uymak durumundadirlar.

Gelir Idaresi Baskanliginin görev alanina iliskin islerde hizmet alimi yoluyla çalistirilanlar ile hizmet alimi yapilanlarin ortak ve yöneticileri ögrendikleri sirlar ve gizli kalmasi gereken diger hususlar açisindan bu maddede yazili yasaklara, bu görevlerinden ayrilsalar dahi, uymak zorundadir.

Kamu kurum ve kuruluslari tarafindan ilgili kanunlari uyarinca mükelleflerden talep edilebilen, kurum ve kuruluslarin görevleriyle dogrudan ilgili ve görevlerinin ifasi için zorunluluk ve süreklilik arz eden bilgilerin, bu kurum ve kuruluslara verilmesi vergi mahremiyetinin ihlali sayilmaz. Bu durumda, kendilerine bilgi verilenler, bu maddede yazili yasaklara uymak zorunda olup, bu bilgilerin muhafazasini saglamaya yönelik tedbirleri almakla yükümlüdürler. Hazine ve Maliye Bakanligi, bu fikra uyarinca verilecek bilgilerin kapsami ile bilgi paylasimina iliskin usul ve esaslari belirlemeye yetkilidir.

Ayni maddede sayilan vergi mahremiyetinin istisnalari söyledir;

• Vergi güvenligini saglamak amaciyla gelir vergisi mükelleflerinin yillik gelir vergisi, sermaye sirketlerinin kurumlar vergisi beyannamelerinde gösterdikleri matrahlari (zarar dahil) ve beyanlari üzerinden tarh olunan gelir ve kurumlar vergileri ile mükelleflerin ad ve unvanlari, bagli olduklari vergi dairelerince beyannamelerin verildigi yil içinde dairenin münasip yerlerine asilacak cetvellerle ilan olunur. Mükellefin bagli bulundugu tesekkül varsa, bu ilan orada da yapilir.
• Mükelleflerin vergi tarhina esas olan beyanlari, kesinlesen vergi ve cezalari ile vadesi geçtigi halde ödenmemis bulunan vergi ve ceza miktarlari Hazine ve Maliye Bakanliginca açiklanabilir. Hazine ve Maliye Bakanligi bu yetkisini mahalline devredebilir.
• Kamu görevlilerince yapilan adlî ve idarî sorusturmalar ile ilgili olarak talep edilen bilgi ve belgeler ile bankalara, yapacaklari vergi tahsiline yönelik bilgiler verilebilir. Bu takdirde kendilerine bilgi verilen kisi ve kurumlar da bu maddede yazili yasaklara uymak zorundadirlar. Bu bilgilerin verilmesine iliskin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanliginca belirlenir.
• Sahte veya muhteviyati itibariyle yaniltici belge düzenledikleri veya kullandiklari vergi inceleme raporuyla tespit olunanlarin, kanunla kurulmus mesleki kuruluslarina ve 3568 sayili Kanunla kurulan birlik ve meslek odalarina bildirilmesi vergi mahremiyetini ihlal sayilmaz. Bu takdirde kendilerine bilgi verilen kisi ve kurumlar da bu maddede yazili yasaklara uymak zorundadirlar. Hazine ve Maliye Bakanligi bilgilerin açiklanmasiyla ilgili usulleri belirlemeye yetkilidir.
• Gelir vergisi mükellefleri ile sermaye sirketleri her yil Mayis ayinin son gününe kadar vergi tarhina esas olan kazanç tutarlari ile bunlara isabet eden vergi miktarlarini gösteren levhayi almak zorundadirlar. Ilan ve levhalara iliskin diger hususlar Hazine ve Maliye Bakanliginca belli edilir.

Açiklanan bu bilgiler ele alinarak mükelleflerin haysiyet, seref ve haklarina tecavüz edilemez.

Diger taraftan, mahremiyet ile ilgili olarak Vergi Usul Kanununun disinda 6183 sayili Kanunun 'Sirrin ifsasi' baslikli 107 nci maddesinde de düzenleme yapilmistir. Buna göre; 6183 sayili Kanunun tatbikinde vazifeli bulunan kimseler, bu vazifeleri dolayisiyla amme borçlusunun ve onunla ilgili kimselerin;

• sahislarina,
• mesleklerine,
• islerine,
• muamele ve hesap durumlarina,

ait ögrendikleri sirlarla, gizli kalmasi lazim gelen diger hususlari ifsa ettikleri takdirde Türk Ceza Kanununun 239 uncu maddesine göre cezalandirilir. Ancak, ayni Kanunun 41 inci maddesine göre amme alacagini tahsil yetkisi verilen kuruluslara, yapacaklari tahsile yönelik bilgilerin ve 22/A maddesine göre borcun olmadigina dair belgeyi arama zorunlulugu getirilen kurum ve kuruluslara, ödeme ve isleme taraf olanlara iliskin borç bilgilerinin verilmesi sirrin ifsai sayilmaz; bu kurum ve kuruluslarda vazifeli bulunan kimseler edindikleri bilgileri ifsa ettikleri takdirde birinci fikra hükmüne göre cezalandirilirlar. Bu bilgilerin verilmesine iliskin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanliginca belirlenir.

Beyan esasina dayanan Türk Vergi Sisteminde mükellefler vergi idaresine sürekli olarak beyanname, bildirim ve bilgi vermektedirler. Beyan usulüne dayanan vergi sisteminde gerçek gelire ulasmak için mükelleflerin vergi idaresine güvenmesi çok önemlidir. Mükelleflerin vergi idaresine güvenmesi, vergisel suçlarin islenmesini ve vergiye gönüllü uyumu saglamaktadir. Bunun yaninda vergi mahremiyeti mükelleflerin ticari rekabet kosullarinin korunmasi bakimindan da önemlidir. Vergi mahremiyetine riayet edilmeden mükellef bilgilerinin ticari rakiplerinin ellerine geçmesi onlarin ticari olarak olumsuz etkileyecektir.

Mükellefler vergi idaresine bilgi verirken verdikleri bilgilerin korunacagini bilmeleri ve vergi idaresine güvenmeleri gerekir. Böyle olursa tam ve dogru bilgi verme konusunda daha istekli ve gönüllü olacaklardir. Vergisel islemlerde düzenleyici ve süreçleri belirleyen Vergi Idaresi mükellef karsisinda her zaman daha güçlü ve belirleyicidir. Vergi idaresine göre daha zayif konumda olan mükelleflerin ise mükellef odakli bir yaklasim sergileyen ve mükellefin haklarina saygi duyan bir vergi idaresine mükelleflerin güveni daha da artacaktir. Bu hususta 2005 yilinda yeniden yapilandirilan Gelir Idaresi bu konulara çok önem vermektedir. Bu kapsamda, Türk Gelir Idaresi mükellef odakli yaklasimin geregi olarak Subat/2006 tarihinde Mükellef Haklari Bildirgesini yayimlamis ve bu Bildirgede yer alan mükellef haklarina yönelik taahhütlerden birisi de, "Sahsi ve gizli bilgilerinize saygiliyiz. Bu bilgileri Vergi Usul Kanunu'nun öngördügü haller disinda açiklamayacagiz ve kullanmayacagiz." olmustur.

2. MÜKELLEFIYETE ILISKIN BIR BILGININ VERGI MAHREMIYETINE TABI OLMASI IÇIN GEREKLI OLAN SARTLAR

Vergi mahremiyeti ilkesiyle, vergi idaresi tarafindan ögrenilen mükellefe ait bilgilerin ifsa edilmemesi veya üçüncü kisilere verilmemesi saglanmaktadir. Vergi Idaresi tarafindan yapilan tanima göre; "Vergi ile ilgili gizlilik kavrami, vergi uygulamasinda görev alan memurlarin görevlerini ifa ederlerken mükelleflerin sahislari, ailevi durumlari, servetleri, faaliyetleri ve faaliyet alanlari, gelir durumlari, meslek sirlari ve benzeri durumlariyla ilgili olarak ögrendikleri bilgilerin açiklanmamasi ve kendileri ile üçüncü kisilerin kullanimina sunulmamasidir."¹

Vergi Usul Kanununun 5 inci maddesinde sayilan kimselerin görevleri dolayisiyla, mükelleflerin ve mükelleflerle ilgili kimselerin; sahislarina, muamele ve hesap durumlarina, islerine, servetlerine veya mesleklerine müteallik olmak üzere ögrendikleri sirlari veya gizli kalmasi lazim gelen diger hususlari ifsa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü sahislarin yararina kullanamazlar.

Bir usul kanunu olan VUK'da yer alan bu düzenleme ile vergisel islemleri yapan vergi memurlarinin ve diger ilgili kisilerin, görevleri dolayisiyla elde ettikleri gizli bilgileri ifsa etmemeleri ve kendileri veya üçüncü kisiler yararina kullanmamalari saglanmakta ve mükellefler kendilerini güvende hissetmektedirler. Vergi mahremiyeti yoluyla Devlet, mükellefle ilgili ögrenilen sirlarin üçüncü kisilere açiklanmayacagini güvence altina almak suretiyle mükellefin ve yakinlarinin zarar görmelerini önlemekte, devlet ve mükellef iliskilerinin güven esasina dayanarak yürütülmesini saglamaktadir.

Vergi Usul Kanununun 5 inci maddesi kapsaminda vergi mahremiyetine tabi bir veri olabilmesi için asagida yer alan sartlarin saglanmasi gerekmektedir:

• Gizli kalmasi gereken bir bilgi,
• Bilginin mükellefe veya mükellefle ilgili bir kisiye ait olmasi,
• Bilgi bu kisilerin sahislarina, muamele ve hesap durumlarina, islerine, isletmelerine, servetlerine veya mesleklerine iliskin olmasi,
• Bilginin görev icabi ögrenilmis olmasi.

Mükellefiyete iliskin olarak vergi idaresinin mahiyetinde bulunan bir bilginin vergi mahremiyetine tabi olmasi için yukarida yer alan sartlarin hep beraber bulunmasi gerekmektedir.

3. VERGI MAHREMIYETI KAPSAMINDA OLAN KISILER

Vergi mahremiyetinin kapsaminda olan kisiler söyledir;

• Vergi muameleleri ugrasan memurlar: Basta vergi dairelerinde mükelleflerin verginin tahakkukundan tahsilatina kadar tüm vergisel islemlerini yapan personel olmak üzere, vergi idaresinin merkez ve tasra birimlerinde görev yapan herkes bu kapsama girmektedir.
• Vergi incelemesine yetkili olanlar: Vergi müfettisleri, vergi müfettis yardimcilari, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri, Gelir Idaresi Baskanliginin merkez ve tasra teskilatinda müdür kadrolarinda görev yapanlar.
• Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danistay'da görevli olanlar.
• Vergi Kanunlarina göre kurulan komisyonlara istirak edenler: Vergi Usul Kanununa göre kurulan uzlasma komisyonlari ve takdir komisyonu gibi komisyonlarda görev yapanlar.
• Vergi islerinde kullanilan bilirkisiler: 6754 sayili Bilirkisilik Kanununa göre görev alan bilirkisiler; çözümü uzmanligi, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hâllerde oy ve görüsünü sözlü veya yazili olarak vermesi için basvurulan gerçek veya özel hukuk tüzel kisileridir.

Bu yasak, yukarida yazili kimseler, bu görevlerinden ayrilsalar dahi devam etmektedir.

Vergi mahremiyetinin kapsamina alinanlara iliskin son yapilan düzenleme 7338 sayili Kanunla VUK'nun 5 inci maddesine eklenmis ve 26.10.2021 tarihinde yürürlüge girmis olup buna göre; Gelir Idaresi Baskanliginin görev alanina iliskin islerde hizmet alimi yoluyla çalistirilanlar ile hizmet alimi yapilanlarin ortak ve yöneticileri ögrendikleri sirlar ve gizli kalmasi gereken diger hususlar açisindan VUK'nin 5 inci maddesinde yazili yasaklara, bu görevlerinden ayrilsalar dahi uymak zorundadirlar.

3.1. Vergi Mahremiyeti Kapsaminda Olan Kisilerin Yapamayacaklari Isler

Vergi Usul Kanununun 5 inci maddesi kapsaminda vergi mahremiyeti olanlarin ayrica uymak zorunda olduklari yani yapamayacaklari vergisel islemler ayni Kanunun 6 nci maddesinde "yasaklar" basliginda belirtilmistir. Buna göre, mahremiyet kapsaminda olan kisilerin;

• Kendilerine, nisanlilarina ve bosanmis olsalar bile eslerine,
• Kan veya sihrî usul ve füruuna, evlatligina veya kendisini evlat edinene yahut kan hisimliginda üçüncü (Bu derece dahil), sihri hisimlikta, bu hisimligi meydana getiren evlenme ortadan kalkmis olsa bile, üçüncü (Bu derece dahil) dereceye kadar olan civar hisimlarina,
• Kanunî temsilcisi veya vekili bulunduklari kimselere,

ait vergi inceleme ve takdir isleriyle ugrasamazlar. Vergi muameleleri ve incelemeleri ile vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danistay'da görevli olanlar, mükelleflerin vergi kanunlarinin uygulanmasi ile ilgili hesap, yazi ve sair özel islerini ücretsiz de olsa yapamazlar.

4. VERGI MAHREMIYETININ ISTISNALARI

Vergisel düzenlemelerin birçogunda oldugu gibi vergi mahremiyetinin de bazi istisnalari bulunmaktadir. Vergiye gönüllü uyumun saglanmasi için mükellefiyete iliskin bazi bilgilerin kamuoyu ile paylasilmasi vergi mahremiyetinin ihlali sayilmamaktadir. Ancak, mahremiyet ilkesi nasil kanuni bir düzenleme ise bu konunun istisnalarini düzenleyen islemlerin de yasal düzenleme ile belirlenmesi gerekmektedir. Bu nedenle, vergi mahremiyetinin istisnalari yasal düzenlemeyle belirlenmistir. Ayrica, Hazine ve Maliye Bakanligi tarafindan yasal düzenlemeler kapsaminda açiklanan bu bilgiler ele alinarak mükelleflerin haysiyet, seref ve haklarina tecavüz edilemez. Vergi Usul Kanununda yapilan yasal düzenlemeye göre vergi mahremiyeti sayilmayan haller söyledir.

4.1. Vergi Güvenligi Amaciyla Mükelleflerin Beyanlarinin Ilani

Gelir vergisi mükelleflerinin yillik gelir vergisi, sermaye sirketlerinin kurumlar vergisi beyannamelerinde gösterdikleri matrahlari (zarar dahil) ve bu mükelleflerin beyanlari üzerinden tarh olunan gelir ve kurumlar vergileri ile mükelleflerin ad ve unvanlari bagli olduklari vergi dairelerince beyannamelerin verildigi yil içinde dairenin münasip yerlerine asilacak cetvellerle ilan olunur. Mükellefin bagli bulundugu tesekkül varsa, bu ilan orada da yapilir. Toplumda vergi rekortmenleri de denilen gelir ve kurumlar vergisinde beyan dönemleri sonucunda vergi rekortmenleri Gelir Idaresinin internet sayfasinda kamuoyuna açiklanmaktadir. Gelir Idaresi Baskanligi, en son 2019 vergilendirme dönemine iliskin yillik gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannamelerinin degerlendirilmesi sonucunda Türkiye genelinde en fazla vergi beyan eden 100 mükellef (gelir ve kurumlar vergisi listeleri ayri ayri olarak) listesini internet sayfasinda açiklamistir.²En fazla gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyan eden mükellef listesinde isteyen mükellefler isimlerinin açiklanmasini istememe hakkina sahip bulunmaktadirlar. Bu nedenle, isminin açiklanmasini istemeyen mükelleflerin isimleri listelerde açiklanmamaktadir. Benzer sekilde iller bazinda da en çok vergi beyan eden gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükellef listesi açiklanabilmektedir.

4.2. Belli Tutarin Üzerinde Vergi Borcu Olanlarin Açiklanmasi

Mükelleflerin vergi tarhina esas olan beyanlari, kesinlesen vergi ve cezalari ile vadesi geçtigi halde ödenmemis bulunan vergi ve ceza miktarlari Hazine ve Maliye Bakanliginca açiklanabilir. Bu düzenlemedeki amaç vergiye gönüllü uyumun saglanmasidir. Vergisini düzenli ödeyen mükelleflerin tesvik edilmesi ve ödemeyenlerin de özendirilmesi için belli tutarin üzerinde vergi borcu olanlarin kamuoyuna açiklanmasi vergi mahremiyetinin ihlali sayilmamaktadir.

Ikmalen, re'sen veya idarece yapilan tarhiyatlar dolayisiyla kesinlesen vergi ve cezalar ile vadesi geçtigi halde ödenmemis vergi ve cezalarin açiklanmasina iliskin usuller 293 Sira Numarali Vergi Usul Kanunu Genel Tebligi ile açiklanmistir. Buna göre; ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergiler ile bu tarhiyatlara iliskin olarak kesilen cezalar, kesinlesmeleri halinde açiklanmaktadir. Ödenmeyen kamu alacaklarindan ise VUK hükümlerine tabi olup, sadece Bakanlik vergi dairelerince takip ve tahsil edilen vergi, resim, harç, fon payi, vergi cezalari, gecikme faizi ve gecikme zamlari açiklamaya konu olmaktadir.

Son olarak 508 sira no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebligi ile her bir vergi dairesine 250.000 TL ve daha fazla borcu olan veya bu tutar ve üzerinde kesinlesen vergi ve cezasi bulunan mükelleflerin, 31 Aralik 2018 tarihi itibariyla vadesi geldigi halde 30 Haziran 2019 tarihi itibariyla ödenmemis bulunan ve nev'i itibariyla 293 sira no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebligi ile açiklama kapsamina alindigi belirtilen vergi ve cezalar ile 1 Haziran 2018-31 Haziran 2019 tarihleri arasinda kesinlesen tarhiyatlarin dikkate alinmasi suretiyle 26 Agustos 2019 ile 9 Eylül 2019 tarihleri arasinda Türkiye genelindeki vergi dairelerinde, 10 Eylül 2019 ile 24 Eylül 2019 tarihleri arasinda ise Gelir Idaresi Baskanliginin internet sitesinde yayinlanacagi kamuoyuna duyurulmustur.

4.3. Kamu Görevlilerince Yapilan Adli ve Idari Sorusturmalar ile Ilgili Talep Edilen Bilgi ve Belgelerin Verilmesi

Vergi mahremiyeti kapsamindaki bilgi ve belgelerin yürütülmekte olan bir "adli sorusturma" veya "idari sorusturma" kapsaminda talep edildiginin, bilgi ve belge talebine iliskin yazida açikça ifade edilmesi halinde, istenilen bilgi ve belgelerin verilmesi vergi mahremiyetinin ihlali sayilmayacaktir. Kamu kurum ve kuruluslarinca yapilan incelemelerde «sorusturma» olmadigi müddetçe talep edilen bilgi ve belgelerin verilmesi vergi mahremiyetini ihlal edecektir. 2004/1 Sira No.lu Vergi Usul Kanunu Iç Genelgesinde gerçek ve tüzel kisilere verilecek bilgiler açiklanmis olup, istenilen bilgilerin ayri veya özel bir çalisma, arastirma, inceleme ya da analiz gerektirmeden mükellefin tarh dosyasindan temin edilebilir sekilde ve Vergi Usul Kanununun 5 inci maddesindeki mahremiyet hükümlerini ihlal edecek nitelikte olmamasi gerektigi, hakkinda bilgi istenilen mükellefin vergi levhasinda bulunan bilgilerle ikametgâh adresi ve halen mükellef olup olmadigi gibi hususlarin bildirilmesinin mahremiyetin ihlali sayilmayacagi açiklanmistir. Benzer sekilde, icra müdürlüklerinin kamu hizmeti yaptiklari belirtildiginden, kamu hizmeti gören bu tür gerçek ve tüzel kisilerin istedikleri bilgilerin bu kapsamda verilmesi mümkün bulunmaktadir. Ancak, mahremiyet kapsamina giren bilgilerin verilmesi mümkün degildir.

4.4. Bankalara Yapacaklari Vergi Tahsiline Yönelik Bilgilerin Verilmesi

Vergi Idaresi vergiye gönüllü uyumu artirmak için mükelleflerin vergi ödemelerini kolay, hizli ve güvenli bir sekilde yapabilmeleri için vergi dairelerinde yapilan tahsilatin disinda kamu veya özel bankalarla yapilan anlasmalar geregince vergi tahsilati yapilmasini saglamaktadir. Mükellefler de bankalar yoluyla hesaplarindan veya kredi kartlari ile vergilerini kolay bir sekilde anlasmali bankalar yoluyla ödeyebilmektedirler. Bu kapsamda anlasma yapilan bankalara vergi tahsilati yapabilmeleri için mükellefler hakkinda verilen bilgiler verilmesi vergi mahremiyetinin ihlali sayilmamaktadir. Ancak, bu sekilde bilgi ve belge verilen kisi ve kurumlar da Vergi Usul Kanununun 5 inci maddesindeki yasaklara uymak zorundadirlar.

4.5. Sahte veya Muhteviyati Itibariyle Yaniltici Belge Düzenledikleri ve Kullandiklari Vergi Inceleme Raporu ile Tespit Olunanlarin, Kanunla Kurulmus Mesleki Kuruluslarina ve 3568 Sayili Kanunla Kurulan Birlik ve Meslek Odalarina Bildirilmesi

Sahte veya muhteviyati itibariyle yaniltici belge düzenledikleri veya kullandiklari vergi inceleme raporuyla tespit olunanlarin, kanunla kurulmus mesleki kuruluslarina ve 3568 sayili Kanunla kurulan birlik ve meslek odalarina bildirilmesi vergi mahremiyetini ihlal sayilmaz. Konu hakkinda 2004/1 Sira No.lu Vergi Usul Kanunu Iç Genelgesinde yapilan açiklamaya göre; sahte veya muhteviyati itibariyle yaniltici belge düzenleyen ve kullananlarin maddede ismi geçen birlik ve kuruluslara bildirilmesi vergi mahremiyetinin ihlali sayilmaz. Ayrica, bu sekilde bilgi ve belge verilen kisi ve kurumlar da Vergi Usul Kanununun 5 inci maddesindeki yasaklara uymak zorundadir.

4.6. Kamu Kurum ve Kuruluslari Tarafindan Ilgili Kanunlari Uyarinca Mükelleflerden Talep Edilebilen, Kurum ve Kuruluslarin Görevleriyle Dogrudan Ilgili ve Görevlerinin Ifasi Için Zorunluluk ve Süreklilik Arz Eden Bilgilerin, Bu Kurum ve Kuruluslara Verilmesi

Kamu kurum ve kuruluslari tarafindan ilgili kanunlari uyarinca mükelleflerden talep edilebilen, kurum ve kuruluslarin görevleriyle dogrudan ilgili ve görevlerinin ifasi için zorunluluk ve süreklilik arz eden bilgilerin, bu kurum ve kuruluslara verilmesi vergi mahremiyetinin ihlali sayilmaz. Bu durumda, kendilerine bilgi verilenler, bu maddede yazili yasaklara uymak zorunda olup, bu bilgilerin muhafazasini saglamaya yönelik tedbirleri almakla yükümlüdürler.

4.7. Vergi Levhasinin Bulundurulmasi veya Isteyen Mükellefler Tarafindan Asilmasi

213 sayili Vergi Usul Kanununun 5 inci maddesinde, gelir vergisi mükellefleri (kazanci basit usulde tespit edilenler dahil) ile sermaye sirketlerinin her yil Mayis ayinin son gününe kadar vergi tarhina esas olan kazanç tutarlari ile bunlara isabet eden vergi miktarlarini gösteren levhayi almak zorunda olduklari belirtilmistir. Mükellefler, söz konusu levhayi internet vergi dairesinden yazdirmak suretiyle alacaklardir. Ise yeni baslayan mükellefler vergi levhalarini mükellefiyet tesisinden itibaren 1 ay içinde internet vergi dairesinden yazdirmak suretiyle veya bagli olduklari vergi dairesi araciligiyla alacaklardir.

Gelir vergisi mükellefleri (Ticari kazanç sahipleri, zirai kazanç sahipleri (GVK'nin 52. maddesinin altinci fikrasinda sözü edilen yazihaneyi açmis olanlar), serbest meslek erbabi, adi ortaklik, kolektif ve adi komandit sirket seklindeki isletmelerde her bir ortak için ayri ayri) ile sermaye sirketlerinin (Anonim sirketler, limited sirketler, eshamli komandit sirketler) her yil mayis ayinin son gününe kadar, internet vergi dairesinden vergi tarhina esas olan kazanç tutarlari ile bunlara isabet eden vergi miktarlarini gösteren vergi levhalarini yazdirmalari gerekmektedir. Vergi levhasinin asilma zorunlulugu bulunmamasina karsin isteyen mükellefler kendilerine ait vergi levhalarini isyerlerine asabilir veya web sitelerinde yayimlayabilirler.

26/05/2022 tarihli Resmi Gazete'de yayimlanan 320 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliginde, 7338 sayili Kanun ile Gelir Vergisi Kanununa eklenen mükerrer 20/A maddesi uyarinca, basit usulde tespit olunan kazançlarda gelir vergisi istisnasi uygulamasina iliskin açiklamalar yapilmistir. Anilan Genel Tebligde, basit usule tabi olan mükelleflerde vergi levhasi uygulamasina iliskin olarak yapilan açiklamalara göre; basit usule tabi mükelleflerin 1/1/2021 tarihinden itibaren GVK'nin 46 nci maddesine göre tespit edilen ticari kazançlari gelir vergisinden istisna edildiginden ve bu kazançlar için yillik beyanname verilmeyeceginden, bu kapsamda bulunan mükelleflerin ticari kazançlari üzerinden vergi tarhiyati yapilmasi söz konusu degildir. Dolayisiyla, ticari kazançlari vergi tarhina esas olmayan basit usule tabi mükelleflerin vergi levhasi alma zorunluluklari bulunmamaktadir.

5. VERGI MAHREMIYETININ IHLALININ SONUÇLARI

Vergi Usul Kanununun «Vergi Mahremiyetinin Ihlali» baslikli 362 nci maddesinde belirtildigi üzere, vergi mahremiyetini ihlal edenler Türk Ceza Kanununun 239 uncu (Ticari sir, bankacilik sirri veya müsteri sirri niteligindeki bilgi veya belgelerin açiklanmasi) maddesi hükümlerine göre cezalandirilir. Söz konusu fiili isleyenler için, 1 yildan 3 yila kadar hapis ve bes bin güne kadar adli para cezasi öngörülmektedir. Vergi mahremiyetini ihlal edenlere cezai islem yapilabilmesi için Kanun lafzindan da anlasilacagi üzere bu suçun ortaya çikmasi gerekmektedir. Bu suçun ortaya çikmasi içinde mutlaka bir sikayet edenin olmasi gerekmektedir. Yoksa vergi idaresinin kendiliginden sorusturma yapmasi mümkün degildir. Mahremiyetinin ihlal edildigini ileri süren kisinin sikayetine bagli olarak sorusturma yapilmaktadir.

6. VERGI TEKNIGI RAPORLARININ MÜKELLEFLERE TEBLIG EDILMESININ VERGI MAHREMIYETI KARSISINDAKI DURUMU

Vergi inceleme elemanlari tarafindan düzenlenen vergi teknigi raporlari, birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da ayni mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan ve konuyu bir bütün halinde ele alan raporlardir. Uygulamada, düzenlenen vergi teknigi raporlari üzerine her bir mükellef hakkinda sonradan ayri ayri vergi inceleme raporlari düzenlendigi gibi her bir dönem ve vergi türü için de ayri ayri vergi inceleme raporlari düzenlenip mükelleflere teblig edilmektedir.

Vergi inceleme raporlarinin ve vergi teknigi raporlarinin mükelleflere tebligati söz konusu olabilmektedir. Örnegin, düzenlenen vergi/ceza ihbarnameleri ile birlikte tarhiyatin dayanagi olan vergi inceleme raporlari veya takdir komisyonu kararlarinin mutlaka mükellefe teblig edilmesi gerekmektedir. Mükellef hakkinda yapilan tarhiyatin dayanagini teskil eden vergi inceleme raporu veya takdir komisyonu kararinin eki mahiyetinde bulunan vergi teknigi raporlarinin da içerigindeki mahremiyet kapsamina giren tüm bilgilerin (muhbire iliskin bilgiler, raporun sahte belge kullandigi iddia edilenlere teblig edilmesi durumunda sahte belge düzenledigi iddia edilen mükellefin mal sattigi diger firmalara iliskin bilgiler gibi) kapatilmasi suretiyle vergi/ceza ihbarnameleri ile birlikte muhatabina teblig edilmesi gerekmektedir.

Vergi teknigi raporlarinin daha önceki bir safhada mükelleflere teblig edilip edilmedigine bakilmaksizin konunun mükellefler tarafindan yargi mercilerine tasinmasi sonrasinda ilk savunmadan baslamak üzere yapilacak tüm savunmalarin ekinde davaya konu vergi teknigi raporunun bir örneginin üzerinde hiçbir degisiklik yapilmadan yargi mercilerine gönderilmesi gerekmektedir. Vergi idaresi tarafindan yapilan savunmalar ekinde söz konusu raporlar gönderilmedigi durumlarda zaten yargi mercii bu raporlari istemektedir.

Konu hakkinda Danistay 7. Dairesince verilen 19.02.2019 tarihli ve Esas No: 2018/1499, Karar No: 2019/508 sayili Kararda; "...Uygulamada, genellikle vergi teknigi raporuna atifla düzenlenen vergi inceleme raporlari ve/veya takdir komisyonu kararlarinin teblig edildigi ancak, tarh nedenini, matrahin bulunus yöntemini ve tarhiyatin dayanagina iliskin bilgi ve belgeleri gösteren vergi teknigi raporunun teblig edilmedigi görülmektedir. Ana kural vergi teknigi raporunun ihbarname ekinde teblig edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun teblig edilmedigi durumlarda mahkeme tarafindan ara karariyla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasina sunulmasi üzerine davaci tarafindan incelenerek, hakliligini ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek suretiyle, bu eksikligin yargilama asamasinda mahkeme tarafindan giderilmesi mümkündür..." seklinde karar verilmistir.

SONUÇ

Beyan usulüne dayanan Türk vergi sisteminde gerçek gelire ulasmak için vergi idaresinin yapacagi denetim ve incelemelerin yaninda mükelleflerin Vergi Idaresine güvenmesi ve istenen bilgi ve belgeleri gizli kalmak sartiyla tereddütsüz vermesi önemli bir konudur. Iste mükellefe bu güveni veren vergi mahremiyeti müessesesi, mükelleflerin sahip oldugu ve kanunla güvence altina alinmis en önemli özel haklarindan birisidir.

213 sayili Vergi Usul Kanununun 5 inci maddesinde düzenlenenmis bulunan vergi mahremiyeti ilkesi ile mükelleflerin Vergi Idaresine verdikleri ve gizli kalmasi gereken bilgi ve belgelere mutlak bir koruma saglamaktadir. Böylece, Vergi Idaresi ile mükellefler arasinda güven esasina dayanan bir iliski kurulmus olmaktadir. Vergi mahremiyetine iliskin hükümlere göre; görevleri dolayisiyla, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin sahislarina, muamele ve hesap durumlarina, islerine, isletmelerine, servetlerine veya mesleklerine müteallik olmak üzere sirlari veya gizli kalmasi lazim gelen diger hususlari ögrenenler bunlari ifsa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü sahislarin faydasina kullanamazlar. Vergi mahremiyeti kapsaminda olanlara getirilen bu yasak, bu kisiler, bu görevlerinden ayrilsalar dahi devam etmektedir. Vergi mahremiyetinin istisnasi kapsaminda kamuoyuna açiklanan bu bilgiler ele alinarak mükelleflerin haysiyet, seref ve haklarina tecavüz edilemez.

Vergi hukukçusu Veysi Sevig üstadin da belirttigi gibi vergi mahremiyeti, vergilendirme islemi sirasinda ilgili görevliler tarafindan ögrenilen ve gizli kalmasi gereken mükelleflere ait bilgilerin açiklanmasini ve kullanilmasini yasaklayan bir düzenlemedir. Bu düzenleme hem mükelleflere hem de vergi idaresine birçok yarar saglamaktadir. Vergi mahremiyeti ilkesi, vergi hukuku içerisinde mükellefler açisindan önemli bir güvenlik müessesesi özelligi tasimaktadir. Mükellefler bu müessesenin verdigi güven duygusuyla kendilerine ait gizli bilgileri kolaylikla vergi dairesine verebilmektedir.

Çalismamizi 2017 yili gelir vergisi rekortmenleri listesinde 10 uncu sirada yer alan gelir vergisi mükellefi Sayin Avukat Gönenç Gürkaynak'in çok anlamli ve de bir o kadarda düsündürücü sözleriyle bitirmek istiyorum. Sayin Gürkaynak, twitter hesabindan su açiklamalari yapmistir: "Türkiye Geneli Gelir Vergisi Rekortmenleri Listesi'nde 10. olmusum. Memlekete faydali oldugunu, okullar yapilacagini, hayal ederek seviniyor olacagim. Vergi rekortmenleri listesinde yeni degilim. Eskiden, görgü geregi ismimi gizliyordum. Simdi, ismini gizleyenlerin çogunun bunu kaygi sebebiyle yaptigini görerek, ismimi açikladim. Hukukçu da kaygi duyacaksa, yatacak yerimiz kalmaz. Vergi ödemek güzeldir. Gurur duyulacak seydir."[3]

KAYNAKLAR

1. 213 sayili Vergi Usul Kanunu 5, 6, 362. Maddeleri
2. Türk Ceza Kanunu 239. Madde
3. 293 sira no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebligi
4. 508 sira no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebligi
5. Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi
6. GIB Mükellef Haklari Bildirgesi
7. Veysi Sevig, Türk Vergi Hukukunda Vergi Mahremiyeti, Dünya Gazetesi, Bize Göre, 31.01.2022
8. Danistay 7. Dairesinin 19.02.2019 tarihli ve Esas No: 2018/1499, Karar No: 2019/508 sayili Karari