Usulsüzlük Ve Özel Usulsüzlük Cezalarinda Uzlaşma Ve Cezalarda İndirim Uygulamasinin Şartlari

Özet: 14/10/2021 tarihli ve 7338 sayili Kanunla 213 sayili Vergi Usul Kanununda yer alan vergi cezalarinda bazi degisiklikler yapilmistir. Ilk olarak vergi ziyai ve usulsüzlük cezalarinda tekerrür maddesi yeniden düzenlenmis, artirilan ceza tutarinin kesinlesmis cezadan daha fazla olamayacagi düzenlenmistir. Yapilan diger bir degisiklik ise 2022 yili için 6.800 TL'yi asan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari uzlasma ve tarhiyat öncesi uzlasma kapsamina alinmis ve VUK'un 376'nci maddesindeki cezalarda indirim uygulamasindan yararlanma imkani daha da genisletilmistir. Ayrica, 6.800 TL'yi asmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari için cezalarda indirim oraninin %50 artirimli olarak uygulanmasi saglanmistir.

Anahtar kelimeler: Usulsüzlük cezasi, özel usulsüzlük cezasi, usulsüzlük cezasinda uzlasma, usulsüzlük cezasinda indirim.

GIRIS

7338 sayili Kanunla 213 sayili Vergi Usul Kanununda yapilan düzenleme ile vergisel ihtilaflarin azaltilmasi ve vergiye uyumun artirilmasini temin etmek amaciyla 2022 yili itibariyle 6.800 TL'yi asan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari uzlasma ve tarhiyat öncesi uzlasma kapsamina alinmis ve bu degisiklige bagli olarak ayni Kanunda yer alan cezalarda indirim uygulamasinda da degisiklik yapilmis ve üzerinde uzlasilan vergi ve cezalarin da Kanunun ilgili maddesinde düzenlenen sürede ödenmesi durumunda üzerinde uzlasilan cezanin %25'inin indirilmesi saglanmaktadir. Diger taraftan 2022 yili için 6.800 TL'yi asmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari için ise cezalarda indirim oraninin %50 artirimli olarak uygulanabilmesi yönünde degisiklik yapilmistir.

Bu çalismamizda mükelleflerin siklikla karsilastiklari usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarinda uzlasma ve cezalarda indirim imkanindan ne sekilde yararlanacaklari son yapilan degisiklikler kapsaminda incelenecektir.

1. USULSÜZLÜK VE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARI

213 sayili VUK'da yer alan usulsüzlük cezalari, fiillerin agirligina ve hafifligine göre, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari olarak ikiye ayrilmaktadir.

1. Usulsüzlük Cezalari

Usulsüzlük, vergi kanunlarinin sekle ve usule iliskin hükümlerine uyulmamasidir. Usulsüzlük cezasi kendi içinde birinci derece ve ikinci derece usulsüzlük cezalari olarak iki kisma ayrilmaktadir. 213 sayili VUK'nin 352 nci maddesinde usulsüzlük dereceleri ve cezalari belirtilmis olup usulsüzlükler, derecelerine VUK'a bagli cetvelde yer alan tutarlara göre cezalandirilmaktadir. Usulsüzlük fiili re'sen takdiri gerektirirse, usulsüzlük cezalarina iliskin cetvelde yazili cezalar iki kat olarak kesilmektedir.

Örnegin ise baslamanin zamaninda bildirilmemesi ile vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemis olmasi birinci derecede usulsüzlük cezasi kesilmesini gerektirirken; vergi kanunlarinda yazili bildirmelerin zamaninda yapilmamis olmasi (ise baslamayi bildirmek hariç) ile vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikalarin kanunen belli sekil ve muhteviyati ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapilan diger düzenlemelere iliskin hükümlere uyulmamis olmasi ikinci derecede usulsüzlük cezasi kesilmesini gerektirmektedir. Özetle, birinci derecede usulsüzlük cezasini gerektiren fiiller biraz daha agir sonuçlar doguran fiiller iken, ikinci derecede usulsüzlük cezasini gerektiren fiiller biraz daha nispeten hafif fiillerdir.

Mükellefler ve vergi sorumlulari adina kesilen vergi cezalari, cezaya karsi vergi mahkemesinde dava açilmamissa dava açma süresinin bittigi (30 günlük dava açma süresinin) tarihten itibaren bir ay içinde ödenir. Ancak, cezaya karsi dava açilmissa, vergi mahkemesi karari üzerine vergi dairesince düzenlenecek ihbarnamenin ilgiliye teblig tarihinden baslayarak bir ay içinde ödenir. Ancak, adina ceza kesilenler tarafindan cezanin tebligi sonrasinda cezalarda indirim talebi veya uzlasma talep edilmesi durumunda ödeme süreleri degisebilir.

Ihtar

1. Bu cetvel de mükellef grubu: Gelir, Kurumlar Vergilerinden baska, Gider, Istihlak Isletme
ve Dis Seyahat Harcamalari Vergilerine ait usulsüzlükler hakkinda da esas tutulur.

2. Emlak Alim, Gayrimenkul Kiymet Artisi, Veraset ve Intikal Vergisi, Tasit Alim ve Motorlu Tasitlar Vergilerine ait usulsüzlükler ile Damga Vergisinin,
beyanname verilmek suretiyle ödenecegi hallerde beyannamenin süresinde verilmemesine iliskin usulsüzlükler bu cetvelin mükellef gruplari sütununun
3'üncü sirasinda göre cezalandirilir.

3. Emlak vergisine ait usulsüzlükler, bu cetvelin mükellef gruplari sütununun 3'üncü sirasina göre
cezalandirilir.

4. Kamu Idare ve müesseseleri ile dernek ve vakiflarin yaptiklari usulsüzlükler (Bunlarin iktisadi isletmelerine ait usulsüzlükler hariç) bu cetvelin mükellef
gruplari sütununun 3'üncü sirasina göre cezalandirilir.

5. Yukaridakiler disinda kalan diger vergi, resim ve harçlara ait usulsüzlükler bu cetvelin mükellef gruplari sütununun 4'üncü sirasina göre cezalandirilir.

1. Özel Usulsüzlük Cezalari

213 sayili VUK'da yer alan özel usulsüzlük cezasini gerektiren fiiller ve kesilecek cezalar ana hatlariyla 353 ve mükerrer 355 inci maddelerinde yer almaktadir. VUK'nin "Özel usulsüzlükler ve cezalari" baslikli 353 üncü maddesinde, fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alinmamasi ile diger sekil ve usul hükümlerine uyulmamasi durumunda kesilecek özel usulsüzlük cezalari belirtilmistir. Özel usulsüzlük cezalarinda bilinen ve en sik karsilasilan ve ceza gerektiren fiiller belge verilmemesi ve alinmamasi durumunda kesilen cezalardir. Ancak, her bir belge nevine iliskin olarak kesilecek özel usulsüzlük cezasinin toplami, her bir tespit için ve bir takvim yili içinde belirlenen tutari asamaz.

Özel usulsüzlük cezalarini, usulsüzlük cezasindan ayiran en önemli özelliklerden biri de VUK'nin 353 üncü maddesinde yazili usulsüzlükler sonucunda vergi ziyai da meydana geldigi takdirde bu ziyain gerektirdigi vergi cezalari ayrica kesilir ve bu cezalar hakkinda VUK'nin 336 nci madde hükmü uygulanmaz, yani vergi ziyai cezasi ile özel usulsüzlük cezalari kiyaslanmaz.

Örnegin, elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alinmasi icabeden fatura, gider pusulasi, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarinin verilmemesi, alinmamasi, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblagdan farkli meblaglara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Hazine ve Maliye Bakanliginca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâgit olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227, 231 ve 234 üncü maddelerine göre hiç düzenlenmemis sayilmasi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanlarin her birine, her bir belge için 1.000 TL'den asagi olmamak üzere bu belgelere yazilmasi gereken meblagin veya meblag farkinin %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezasi kesilir.

Yine, elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, perakende satis fisi, ödeme kaydedici cihazla verilen fis, giris ve yolcu tasima bileti, sevk irsaliyesi, tasima irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müsteri listesi ile Hazine ve Maliye Bakanliginca düzenlenme zorunlulugu getirilen belgelerin; düzenlenmediginin, kullanilmadiginin, bulundurulmadiginin, düzenlenen belgelerin asli ile örneginde farkli meblaglara yer verildiginin, gerçege aykiri olarak düzenlendiginin veya elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Hazine ve Maliye Bakanliginca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâgit olarak düzenlendiginin tespiti ya da bu belgelerin bu Kanunun 227 nci maddesine göre hiç düzenlenmemis sayilmasi halinde, her bir belge için 1.000 TL özel usulsüzlük cezasi kesilir.

Özel usulsüzlük cezalari usulsüzlük cezalarina göre miktar olarak gerçekten çok yüksek tutarlardir. Örnegin VUK'da belirlenen muhasebe standartlarina, tek düzen hesap planina ve mali tablolara iliskin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarinin üretilmesine ve kullanilmasina iliskin kural ve standartlara uymayanlara 534 Sira No.lu VUK Genel Tebligi ile 1.1.2022'dan itibaren 12.000 TL özel usulsüzlük cezasi kesilmektedir.

Özel usulsüzlük cezasini gerektiren diger fiiller grubu ise VUK'nin mükerrer 355 inci maddesinde yer alan "Bilgi vermekten çekinenler ile 107/A, mükerrer 242, 256, 257, mükerrer 257 nci madde ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi hükmüne uymayanlar için ceza" basligi altinda yer almaktadir. VUK'nin mükerrer 355 inci maddesine göre, VUK'nin 86, 148, 149, 150, mükerrer 242, 256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci maddesi ve GVK'nin 98/A maddesi uyarinca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil);

1. Birinci sinif tüccarlar ile serbest meslek erbabi hakkinda 534 Sira No.lu V.U.K Genel Tebligi ile 1.1.2022'dan itibaren 3.400 TL,

2. Ikinci sinif tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazanci basit usulde tespit edilenler hakkinda 534 Sira No.lu V.U.K Genel Tebligi ile 1.1.2022'dan itibaren 1.700 TL,

3. Yukaridaki bentlerde yazili bulunanlar disinda kalanlar hakkinda 534 Sira No.lu V.U.K Genel Tebligi ile 1.1.2022'dan itibaren 880 TL,

özel usulsüzlük cezasi kesilir.

Bu hükmün uygulanmasi için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapilacak tebliglerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yaniltici bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazi için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarinda Kanunun ceza hükümlerinin uygulanmasi cihetine gidileceginin ilgililere yazili olarak bildirilmesi sarttir. Özel usulsüzlük cezasi kesilmesine ragmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri teblig olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarida yazili özel usulsüzlük cezalari bir kat artirilarak uygulanir.

Tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumlari veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluguna uymayan mükelleflerden her birine, her bir islem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere isleme konu tutarin % 5'i nispetinde özel usulsüzlük cezasi kesilir.

Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmamasi halinde kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezasi, beyannamenin kanuni süresinin sonundan baslayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oraninda, bu sürenin dolmasini takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde ise 1/5 oraninda uygulanir.

Elektronik ortamda bildirim veya form verilmesi mecburiyetine uyulmamasi hâlinde kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezasi, bildirim veya formlarin belirlenen sürelerin sonundan baslayarak elektronik ortamda 3 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oraninda uygulanir. Elektronik ortamda verilme zorunlulugu getirilen bildirim veya formlara iliskin olarak süresinden sonra düzeltme amaciyla verilen bildirim ve formlarin, belirlenen sürelerin sonundan itibaren 10 gün içinde verilmesi halinde özel usulsüzlük cezasi kesilmez, takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezasi 1/5 oraninda uygulanir.

Elektronik ortamda beyanname ile bildirim ve form verme mecburiyetine uymayanlara bu maddeye göre ceza kesilmesi halinde, 352 nci maddenin birinci derece usulsüzlüklerle ilgili (1) numarali bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numarali bendi uyarinca ayrica ceza kesilmez. Ayrica, Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarinca verilmesi gereken beyanname ile ilgili olarak bu maddeye veya 352 nci maddeye göre ceza kesilmesini gerektiren fiillerin, ayni zamanda 5510 sayili Kanun uyarinca idari para cezasi kesilmesini gerektirmesi durumunda ayni fiillerden dolayi bu madde ve 352 nci madde uyarinca ayrica ceza kesilmez.

2. CEZALARDA INDIRIM UYGULAMASINA ILISKIN YASAL HÜKÜMLER

7338 sayili Kanunla, 213 sayili Vergi Usul Kanununda yer alan cezalarda indirim uygulamasi ile tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrasi uzlasma hükümlerinde mükellefler lehine bazi degisiklikler yapilmis bulunmaktadir. 213 sayili VUK'nin 376 nci maddesinde yer alan "Vergi ziyai, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarinda indirme" uygulamasina iliskin hükümlere göre göre, mükellef veya vergi sorumlusu;

• Ikmalen, resen veya idarece tarh edilen vergiyi veya vergi farkini ve vergi ziyai, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarinin yarisini ihbarnamelerin teblig tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine basvurarak vadesinde veya 6183 sayili Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyecegini bildirirse kesilen cezanin yarisi,
• Uzlasmanin vaki olmasi durumunda, üzerinde uzlasilan vergiyi veya vergi farkini ve vergi cezalarinin %75'ini, bu Kanunun ek 8 inci maddesinin birinci fikrasinin (1) numarali bendinde yer alan ödeme süreleri içinde öderse üzerinde uzlasilan cezanin %25'i,

indirilir.

Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyecegini bildirdigi vergi ve vergi cezasini yukarida yazili süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu madde hükmünden faydalandirilmaz. Yukaridaki hükümler vergi aslina tabi olmaksizin kesilen usulsüzlük cezalari hakkinda da uygulanir.

2.2. Son Yapilan Degisiklik Sonucuna Göre Cezalarda Indirim Uygulamasi

Cezalarda indirim müessesesi, mükellefler veya vergi sorumlulari adina düzenlenmis olan vergi ziyai cezasi, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari ile uzlasmanin gerçeklesmesi durumunda ise uzlasilan cezanin belli bir oranda indirim yapilmak suretiyle kalan tutarin ödenmesine imkan saglayan bir kolayliktir. Vergi aslina bagli olsun olmasin, düzenlenen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari indirimden yararlanir.¹

Cezalarda indirim uygulamasindan:

• Ihbarnamenin teblig tarihinden itibaren 30 gün içinde ilgili vergi dairesine basvurulmasi,
• Ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkinin ve indirimden kalan vergi ziyai, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarinin vadesinde veya 6183 sayili Kanunda belirtilen türden teminat gösterilerek vadesinin bitmesinden itibaren 3 ay içinde ödenmesi,
• Ihbarnamenin dava konusu yapilmamis olmasi,

sartiyla yararlanilabilir. Cezalarda indirim oranlari;

• Vergi ziyai, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarinin yarisi (%50),
• Uzlasmanin vaki olmasi durumunda, üzerinde uzlasilan vergi veya vergi farkinin tamami ile vergi cezalarinin (vergi ziyai cezasi, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezasi) %75'ini, ödeme süreleri içinde ödenirse üzerinde uzlasilan cezanin %25'i,

indirilir. Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyecegini bildirdigi vergi ve vergi cezasini süresinde ödemez veya dava konusu yaparsa cezalarda indirimden yararlanamaz. Mükellef veya vergi sorumlusu, ihbarnamenin teblig tarihinden itibaren 30 günlük basvuru süresi geçmeden, cezalarda indirim talebinden vazgeçerek dava açabilir.

Mükellef veya vergi sorumlusu, ihbarnamenin teblig tarihinden itibaren 30 günlük basvuru süresi geçmeden; uzlasma tutanaginin imzalanmasina kadar uzlasma talebinden vazgeçtigini bildirir bir talebin olmasi halinde cezalarda indirim uygulamasindan yararlanilmasi mümkün bulunmaktadir. Mükellef vergi ziyaina kaçakçilik sayilan fiillerle sebebiyet verirse bu ceza için ceza indirimi hükümlerinden yararlanabilir, uzlasma hükümlerinden ise yararlanamaz.

1. Uzlasma sonrasinda cezalarda indirim uygulamasindan yararlanma

Gerçekten de mükellefler açisindan uzlasma ve cezalarda indirimin birlikte gerçeklestigi durum 7338 sayili Kanunla VUK'ya eklenmis ve mükellefler lehine bir düzenleme yapilmistir. 7338 sayili Kanunla, 213 sayili Vergi Usul Kanununun 376 nci maddesinde yapilan degisiklikle, uzlasmanin vaki olmasi durumunda üzerinde uzlasilan vergi veya vergi farkinin tamami ile vergi cezalarinin %75' inin, ödeme süreleri içinde ödenmesi halinde üzerinde uzlasilan cezanin (vergi ziyai cezasi, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezasi) %25'i indirim imkâni saglanmistir.

Ayrica yapilan düzenlemeyle, 1/1/2022 tarihinden itibaren 6.800 Türk lirasini asan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarina tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrasi uzlasma imkani getirilmistir. Uzlasmaya konu edilebilecek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarinin tespitinde cezayi gerektiren fiil bazinda kesilecek toplam ceza tutari dikkate alinacaktir. Böylece, vergi ziyai cezasinin yani sira 6.800 Türk lirasini asan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari üzerinde uzlasilan tutarin da süresinde ödenmesi durumunda üzerinde uzlasilan cezanin %25'inin indirilmesi saglanmaktadir.

2.1.2. 2022 Yilinda 6.800 TL'yi Asmayan Usulsüzlük ve Özel Usulsüzlük Cezalari Için Indirim Orani

213 sayili VUK'nin Ek 1 inci maddesine göre; 7338 sayili Kanunla, tarhiyat sonrasi uzlasma kapsaminda, 2022 yilinda 6.800 TL'yi asmayan (6.800 TL ve alti) usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari için cezalarda indirim orani %50 artirimli olarak uygulanacaktir. Buna göre, 6.800 TL'yi asmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari için indirim orani normalinde %50 oldugundan, %50 artirimli olarak dikkate alindiginda %75 olarak uygulanacaktir. Uzlasma kapsamina girmeyen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarindaki %50 artirimli indirim uygulamasi, uzlasma kapsamindaki usulsüzlük cezalarina yapilan indirime yakin bir indirim saglanmak suretiyle esitlik saglanmaya çalisilmistir. Düzenlemeye göre uzlasmaya konu edilebilecek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarinin tespitinde cezayi gerektiren fiil bazinda kesilecek toplam ceza tutari dikkate alinacaktir.

1. Cezalarda indirim talebi sonrasinda süresinde ödeme yapilmamasinin sonuçlari

Tarh edilen vergi ile indirim uygulamasi sonrasinda tahakkuk eden ceza tutarinin; vadesinde (tahakkuk tarihinden baslayarak bir ay içinde) veya 6183 sayili Kanunda belirtilen türden teminat gösterilmesi durumunda vadesinin bitmesinden itibaren 3 ay içinde ödenmesi gerekir. Uzlasmanin gerçeklesmesi durumunda, uzlasma tutanagi vergi ve cezalarin ödeme zamanlarindan önce ilgiliye teblig edilmisse kanuni ödeme zamanlarinda; ödeme zamanlari kismen veya tamamen geçtikten sonra teblig edilmisse ödeme süreleri geçmis olanlarin uzlasma tutanaginin tebliginden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekir.

Cezalarda indirim talebi üzerine tahakkuk ettirilen vergi ile indirimden arta kalan cezanin süresinde ödenmediginin tespit edilmesi hâlinde, cezalarda indirim uygulamasi ihlal edilmis sayilmaktadir ve indirilen ceza tutari tekrar tahakkuk ettirilerek ceza eski haline dönmektedir. Cezalarda indirim uygulamasindan yararlanabilmek için vergi asli ve indirimden sonra arta kalan cezanin ödenmis olmasi gerekmektedir. Ayrica, teminat gösterilmesi nedeniyle verilen üç aylik sürede ödeme yapilmamis ise verilen süre normal vadeye dönüstürülür. Mükellefin göstermis oldugu teminat paraya çevrilir.

3. UZLASMANIN KAPSAMINA ILISKIN YASAL HÜKÜMLER

7338 sayili Kanunla degisik 213 sayili Vergi Usul Kanununun Ek 1 inci maddesinde yer alan "Uzlasmanin konusu, kapsami, komisyonlar ve sekli" baslikli düzenlemeye göre; mükellef tarafindan, ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara iliskin vergi ziyai cezalari ile 6.800 Türk lirasini² asan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarinin (359 uncu maddede yazili fiillerle vergi ziyaina sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere istirak edenlere kesilen ceza ve 370 inci maddenin (b) fikrasi kapsaminda kendilerine ön tespite iliskin yazi teblig edilen mükelleflere mezkur maddeye göre kesilen ceza hariç) tahakkuk edecek miktarlari konusunda, vergi ziyaina sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369 uncu maddede yazili yanilmadan kaynaklandiginin veya bu Kanunun 116, 117 ve 118 inci maddelerinde yazili vergi hatalari ile bunun disinda her türlü maddi hata bulundugunun veya yargi kararlari ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüs farkliliginin oldugunun ileri sürülmesi durumunda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile uzlasabilir.

Uzlasma konusu verginin matrah farklari itibariyle bölünebildigi durumlarda uzlasma sadece toplam matrah farkinin bu bölümüne isabet eden vergi kismi için de yapilabilir.

Uzlasmaya konu edilebilecek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarinin tespitinde cezayi gerektiren fiil bazinda kesilecek toplam ceza tutari dikkate alinir ve 6.800 Türk lirasini asmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari için Kanunun 376 nci maddesindeki indirim orani %50 artirimli olarak uygulanir. Uzlasma talebi vergi ihbarnamesinin teblig tarihinden itibaren otuz gün içinde yapilir. Uzlasmanin vaki olmamasi veya temin edilememesi halinde yeniden uzlasma talebinde bulunulamaz. Uzlasmanin vaki olmadigina dair tutanaga idarenin nihai teklifi yazilir. Mükellef dava açma süresinin sonuna kadar teklif edilen vergi ve cezayi kabul ettigini yazili olarak bildirirse bu takdirde uzlasma saglanmis sayilir. Mükellef, uzlasma görüsmelerinde, bagli oldugu meslek odasindan bir temsilci ve 3568 sayili Kanuna göre kurulan meslek odasindan bir meslek mensubu bulundurabilir.

Sürekli, geçici ve merkezi uzlasma komisyonlarinin teskili, uzlasmaya müracaat etmeye yetkili olanlarin belirlenmesi, uzlasmanin sekli, uzlasmaya konu edilebilecek vergi, resim ve harçlarin belirlenmesi, uzlasma komisyonlarinin yetkileri, uzlasmanin yapilmasina iliskin usul ve esaslar, Hazine ve Maliye Bakanliginca hazirlanan ve 3/2/1999 tarihli Resmî Gazete'de yayimlanan Uzlasma Yönetmeliginde açiklanmistir.

Yapilan yasal düzenleme sonrasinda Uzlasma Yönetmeliginde Degisiklik Yapilmasina Dair Yönetmelik, 4.8.2022 tarihli Resmi Gazete'de yayimlanmistir. Buna göre, söz konusu Yönetmelik kapsamina; ikmalen, re'sen veya idarece salinan ve Bakanlik Vergi Dairelerinin tarha yetkili oldugu bütün vergi, resim ve harçlar ile bunlara iliskin olarak kesilecek vergi ziyai cezalari ile 6.800 TL'yi asan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari girmektedir.

Ayni Yönetmelikte yapilan açiklamaya göre; VUK'nin 359 uncu maddesinde yazili fiillerle vergi ziyaina sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere istirak edenlere kesilen ceza ve VUK'nin 370 inci maddesinin (b) fikrasi kapsaminda kendilerine ön tespite iliskin yazi teblig edilen mükelleflere mezkur maddeye göre kesilen cezalar uzlasma konusu yapilamaz. Kanuni süresinden sonra verilen beyannameler ile VUK'nin 371 inci maddesine göre pismanlik talepli olarak kabul edilen ancak sartlarin ihlali nedeniyle kanuni süresinden sonra verilen beyanname olarak isleme tabi tutulan beyannameler üzerinden tahakkuk fisi ile tahakkuk ettirilen vergilere iliskin kesilen vergi ziyai cezalari uzlasma konusu yapilabilir. Ayrica 6.800 TL'yi asan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari da uzlasma konusu yapilabilir.

3.1. 2022 Yilinda 6.800 TL'yi Asana Usulsüzlük ve Özel Usulsüzlük Cezalari Uzlasma Kapsamina Alinmistir

7338 sayili Kanunla VUK'da yer alan uzlasma hükümlerine eklenen hükümle, 6.800 TL'yi asan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari da tipki vergi ziyai cezasinda oldugu gibi uzlasma kapsamina alinmis ve yapilan degisiklik 26.10.2021 tarihinde yürürlüge girmistir. Buna göre, mükellef tarafindan ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara iliskin vergi ziyai cezalari ile 6.800 TL'yi asan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari uzlasma kapsaminda olup uzlasma talebi vergi ihbarnamesinin teblig tarihinden itibaren 30 gün içinde yapilir.

Uzlasmaya konu edilebilecek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarinin tespitinde cezayi gerektiren fiil bazinda kesilecek toplam ceza tutari dikkate alinir ve 6.800 TL'yi asan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari uzlasma kapsaminda olup 6.800 TL'yi asmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari ise VUK'nin 376 nci maddesinde yer alan cezalarda indirim müessesesindeki indirim orani %50 artirimli olarak uygulanir. Dolayisiyla, uzlasma kapsamina giren ve girmeyen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari arasindaki esitsizlik bir ölçüde giderilmistir.

Örnek: Temmuz/2022 yilinda mükellef (X) adina 6.800 TL, mükellef (Y) adina ise 6.801 TL özel usulsüzlük cezasi kesilmistir. Mükellef (X) adina kesilen ceza tutari uzlasma kapsamina girmedigi için VUK'nin 376 nci maddesine göre indirim talebinde bulunmustur. Mükellef (Y) ise 6.801 TL'lik özel usulsüzlük cezasi uzlasma kapsamina girdigi için uzlasmaya basvurmustur.

Mükelleflerin; uzlasma kapsaminda uzlastigi ve süresinde ödedigi ve cezalarda indirim talebinde bulundugu ve indirim sonrasi kalan tutari süresinde ödedigini varsayalim. Bu durumda asagidaki tabloda yer aldigi üzere her iki mükellefin ödemek durumunda kaldigi ceza tutarlari söyle olmaktadir.

Tabloda da görüldügü üzere, 1 liralik ceza farkina göre cezalarda indirim uygulamasindan yararlanan mükellef 1.700 TL, uzlasma hükümlerinden yararlanan mükellef ise 1.020 TL ceza ödemektedir. Mükellef (Y) adina 1 TL tutarinda daha fazla usulsüzlük cezasi kesilmesine ragmen bu cezanin uzlasma kapsaminda olmasi nedeniyle diger mükellefe oranla 680 TL daha az ceza ödemistir. Uzlasmanin cezanin %20'si oraninda olmasi durumunda saglanan bu avantaj, uzlasma oraninin bu orandan daha da düsük oranlarda olmasi durumunda (yani silinen ceza tutarinin daha da artmasi durumunda) aradaki daha fazla olacaktir. Tabi bu arada cezalarda indirim uygulamasinin sürecinin daha kisa sürdügü, uzlasma sürecinin ise daha uzun sürdügü unutulmamalidir.

3.1.1. Uzlasmaya basvuru için sinir getirilmesinin Anayasaya aykiri oldugu iddiasi konusunda Anayasa Mahkemesi Karari

14/10/2021 tarih ve 7338 sayili Kanunla 213 sayili VUK'nin Ek 1 ve Ek 11. maddesine eklenen hükümler geregince; uzlasma ve tarhiyat öncesi uzlasma kapsamina belirlenen tutarin altinda kalan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarinin alinmamasinda kamu yararinin bulunmadigi, bu durumun ölçülülük ve kanunilik ilkelerine aykiri oldugu, mülkiyet hakkina müdahale teskil ettigi, uzlasma imkanindan yararlanma açisindan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari için bir üst sinir belirlenmesinin vergilendirmede adalet ilkesini ihlal ettigi, vergi mükellefleri açisindan esitsizlige yol açtigi ve uluslararasi anlasmalar ile bagdasmadigi ileri sürülerek Anayasa'nin 2., 5., 10., 13., 35., 73., ve 90. maddelerine aykiri oldugu iddiasi ile açilan iptal davasi, 17.06.2022 tarihli ve 31869 sayili Resmi Gazete'de yayimlanan Anayasa Mahkemesi'nin 24/03/2022 tarih ve E.2021/129, K.2022/33 sayili Karari ile reddedilmistir.

Yüksek Mahkeme, 5.000 (6.800) TL'yi asan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarina karsi uzlasma ve tarhiyat öncesi uzlasma yoluna basvurma imkâni öngörülmüsken bu tutarin altinda kalan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezasi muhataplarinin bu basvuru imkânindan yararlandirilmamasinin farkli muamele teskil ettigini tespit ettikten sonra kamu alacaginin tahsilinin güvenceye baglanmasi ve tahsil imkâninin artirilmasinda kamu yararinin bulundugunu söylemis ve vergi kaybina yol açmamakla birlikte vergi kanunlarina aykirilik olusturan fiilin agirligi nedeniyle daha yüksek tutarda kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarina karsi yapilan basvurularin daha kisa sürede ve adil bir sekilde çözüme kavusturulmasi amaciyla uzlasma komisyonlarinin is yükünün dengeli ve makul bir düzeyde tutulmasinin önemli oldugunu; bu kapsamda kanun koyucunun uzlasma yoluna basvurulabilecek vergi ve ceza tutari bakimindan bir sinir belirlemesinin vergi alacaginin tahsilinin hizlandirilmasi amacina hizmet ettigini; usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezasi muhataplari arasinda olusturulan farkli muamelenin objektif ve makul bir temele dayandigini ifade etmistir.

Özetle Anayasa Mahkemesi, uzlasma uygulamasinda böyle bir ayirim yapilmasinda kamu alacaginin tahsilini hizlandirmak ve uzlasma komisyonlarinin is yükünü dengelemek adina kamu yarari oldugu sonucuna varmistir. AYM, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezasina muhatap olanlarin uzlasma disinda basvurabilecegi baska idari yollarin bulundugunu, VUK'un 376 nci maddesinde düzenlenen cezalarda indirim müessesinin bunlarin basinda geldigini, söz konusu maddede uzlasma kapsamina girmeyen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari için daha fazla bir indirim imkâni ve ödeme kolayligi saglandigini vurgulamistir. Yukaridaki tespitler sonrasinda AYM, dava konusu kurallarin belirli bir meblagin altinda kalan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarina muhatap olan kisilerin sadece uzlasma kurumundan yararlanamama sonucunu dogurdugu, ilave bir mali yükümlülük öngörmedigi, uzlasma ve tarhiyat öncesi uzlasma yolu ile saglanabilecek ödeme kolayliklarina benzer imkânlarin da Kanun'da yer aldigi ve belirlenen 5.000 TL (2022 yilinda 6.800 TL üzeri) sinirinin makul bir düzeyde oldugunu; kurallarin usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarina muhatap olan kisilere asiri bir külfet yüklemedigi ve orantisiz bir sinirlamaya neden olmadigi gerekçesiyle iptali istenen kurallarin mülkiyet hakki baglaminda esitlik ilkesine aykirilik olusturmadigi sonucuna ulasmistir.³

SONUÇ

Mükellefler, adlarina tarh edilen vergi ve kesilen cezalar için düzenlenen vergi/ceza ihbarnamesinin teblig tarihinden itibaren 30 gün içinde dava açma, uzlasma ve cezada indirim talep etme gibi haklara sahip bulunmaktadir. Uzlasma ve cezalarda indirim uygulamasi ile mükellefler veya vergi sorumlulari adina kesilen cezalar hakkinda uzun süreçler alan yargi yoluna basvurmadan uyusmazliklarin kisa yoldan çözümlenmesini saglamaktadirlar.

7338 sayili Kanunla, 213 sayili Vergi Usul Kanununda yer alan cezalarda indirim uygulamasi ile tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrasi uzlasma hükümlerinde mükellefler lehine degisiklikler yapilmis bulunmaktadir. Yapilan degisiklikle usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari belli sartlarla uzlasma kapsamina alinmis ve cezalarda indirim uygulamasinda ise indirim oranlari mükellefler lehine artirilmistir. Bu tarz düzenlemeler sonucunda vergisel islemlerdeki mükellef haklari genisletilmis ve vergiye gönüllü uyum daha da artirilmis olmaktadir.

KAYNAKÇA

1. 213 sayili Vergi Usul Kanunu
2. 7338 sayili Vergi Usul Kanunu ile Bazi Kanunlarda Degisiklik Yapilmasina Dair Kanun
3. Uzlasma Yönetmeliginde Degisiklik Yapilmasina Dair Yönetmelik
4. Anayasa Mahkemesi'nin 24/03/2022 tarih ve E.2021/129, K.2022/33 sayili Karari
5. 534 Sira No.lu VUK Genel Teblig
6. www.gib.gov.tr/Rehber ve Brosürler

Footnotes