Turkey: 01.06.2022 Tarih Ve E.2022/14, K.2022/70 Sayili Anayasa Mahkemesi Karari Işiğinda Vergi Yargilamasinda Yürütmenin Durdurulmasi

ÖZET

7351 sayili Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatirim Sistemi Kanunu ile Bazi Kanunlarda ve 375 Sayili Kanun Hükmünde Kararnamede Degisiklik Yapilmasina Dair Kanun ("7351 sayili Kanun")'un 2. maddesi ile 2577 sayili Idari Yargilama Usulü Kanunu ("IYUK")'nda degisiklik yapilarak vergi kanunlari uyarinca iadesi talep edilen vergilere iliskin olarak açilan davalarda, yürütmenin durdurulmasi karari verilebilmesi için dava konusu iade tutarinin yüzde ellisinin teminat olarak gösterilmesi zorunlu oldugu düzenlenmis idi. Isbu düzenleme yürürlügü girdigi an itibariyla birçok açidan tartismaya konu olmustur. Bu tartismalarin sonucu olarak da söz konusu hüküm, mahkemenin takdir yetkisini ortadan kaldirdigi ve hak arama özgürlügünü ihlâl ettigi iddialariyla Anayasa Mahkemesi("AYM") önüne getirilmistir.

Makalemizde, vergi yargilamasinda yürütmenin durdurulmasi karari ve 7351 sayili Kanun ile öngörülmüs olan teminat zorunlulugu, AYM'nin 01.06.2022 tarih ve E.2022/14, K.2022/70 sayili karari kapsaminda ele alinacaktir.

Anahtar Kelimeler: Yürütmenin Durdurulmasi, Adil Yargilanma Hakki, Hak Arama Özgürlügü, Mahkemenin Takdir Yetkisi.

GIRIS

IYUK'un "Yürütmenin Durdurulmasi" baslikli 27. maddesinin 1. fikrasinda öncelikle Danistay'da veya idarî mahkemelerde dava açilmasinin dava edilen idari islemin yürütülmesini durdurmayacagi kuralina yer verilmis, akabinde ise Danistay veya idari mahkemelerce idari islemin uygulanmasi hâlinde telafisi güç veya imkânsiz zararlarin dogmasi ve idari islemin açikça hukuka aykiri olmasi sartlarinin birlikte gerçeklesmesi durumunda, davali idarenin savunmasi alindiktan veya savunma süresi geçtikten sonra gerekçe göstererek yürütmenin durdurulmasina karar verilebilecegi düzenlenmistir.

22 Ocak 2022 tarih ve 31727 sayili Resmî Gazete'de yayimlanan 7351 sayili Kanun ile IYUK'un 27. maddesinin 4. fikrasina "Vergi kanunlari uyarinca iadesi talep edilen vergilere iliskin olarak açilan davalarda, dava konusu tutarin yüzde ellisi oraninda teminat alinmadan yürütmenin durdurulmasi karari verilemez." cümlesi eklenmistir. Ancak söz konusu madde Plan ve Bütçe Komisyonu da dâhil olmak üzere Anayasal açidan elestirilere maruz kalmis ve yürürlüge girmesinden yaklasik alti ay sonra Anayasa Mahkemesi tarafindan oyçoklugu ile iptal edilmistir.

1. VERGI YARGILAMASINDA YÜRÜTMENIN DURDURULMASI KARARLARI

Vergilendirmeye iliskin islemlerin iptali için yargilamaya basvurulmasi durumunda, kural olarak, iptali istenen islemlerin uygulanmasi durdurulmamaktadir. Bu durum yargilamanin uzun zaman almasi hâlinde mükelleflerin telafisi mümkün olmayan zararlar görmelerine sebep oldugundan, bu zararlarin önlen¹mesi amaciyla idari yargi mevzuatimiza "yürütmenin durdurulmasi kurumu" dâhil edilmistir.¹

Bununla birlikte, IYUK'ta vergi uyusmazliklari bakimindan özel bir düzenlemeye yer verilmistir. IYUK'un 27. maddesinin 4. fikrasinda vergi mahkemelerinde, vergi uyusmazliklarindan dogan davalarin açilmasinin, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri malî yükümlerin ve bunlarin zam ve cezalarinin dava konusu edilen bölümünün tahsil islemlerini durduracagi düzenlenmistir. Ancak islemden kaldirilan dosyanin yeniden isleme konulmasi ve ihtirazi kayitla verilen beyannameler üzerine yapilan islemlerle tahsilat islemlerinden dolayi açilan davalarin, tahsil islemini kendiliginden durdurmayacagi hususu söz konusu kuralin istisnasini olusturmaktadir. Diger bir deyisle, islemden kaldirilan vergi dava dosyalarinin yeniden isleme konulmasi, ihtirazi kayitla beyanname verilmesi ve tahsilat islemlerinden dolayi açilan davalarda tahsilat islemi durdurulabilmesi için ayrica yürütmenin durdurulmasi talep edilmelidir. IYUK'un 27. maddesinin 6. fikrasinda ise yürütmenin durdurulmasi kararlarinin teminat karsiliginda verilecegi ancak durumun gereklerine göre teminat aranmayabilecegi hüküm altina alinmistir.

Ne var ki uygulamada, mahkemeler tarafindan yürütmenin durdurulmasi istemleri genellikle IYUK'un 27. maddesinin 2. fikrasinda yer verilen sartlarin birlikte saglanmadigi gerekçesiyle reddedilmekte olup bu baglamda yürütmenin durdurulmasi müessesesinin mükellefler nezdinde siklikla yararlanilan bir uygulama teskil etmedigi söylenebilecektir. Bu duruma ragmen 7351 sayili Kanun ile iadesi talep edilen vergilere iliskin olarak açilan davalar bakimindan yeni bir düzenleme yürürlüge girmis idi.

2. 7351 SAYILI KANUN ILE GETIRILEN TEMINAT UYGULAMASI

7351 sayili Kanun'un 2. maddesi ile IYUK'un 27. maddesinin 4. fikrasina "Vergi kanunlari uyarinca iadesi talep edilen vergilere iliskin olarak açilan davalarda, dava konusu tutarin yüzde ellisi oraninda teminat alinmadan yürütmenin durdurulmasi karari verilemez." hükmü eklenmisti. 7351 sayili Kanun'un genel gerekçesinde bu madde ile haksiz iadelerin önüne geçilebilmesinin amaçlandigi açiklanmistir.

Degisiklik maddesinin gerekçesinde ise, vergi kanunlari uyarinca iade talep eden mükelleflerin taleplerinin gerekli sartlari tasimamasi nedeniyle kabul edilmemesi veya vergi incelemesi sonucu yerine getirileceginin bildirilmesi nedeniyle meydana gelen uyusmazliklarda verilen yürütmeyi durdurma kararlari üzerine iade yapilmakta ve yapilan incelemeler sonucunda bu iadelerin haksiz yere alindigi yönünde tespit yapildiginda, iade edilmis tutarlarin büyük çogunlugunun geri alimi saglanamadigi, bu tür uyusmazliklarda idarenin mükellef hakkinda yaptigi bir vergi tarhiyati, ceza kesilmesi veya takip islemi söz konusu olmayip mükellefin idareden talep ettigi bir meblagin Hazineden çikisi söz konusu oldugu, karar uyarinca iade islemi yapildiktan sonra idarenin iadeyi yapmamasi yönündeki islemin konu ile ilgili düzenlenen inceleme raporlari da dikkate alinarak esastan onaylanmasi durumunda, bir baska anlatimla iade yapilmamasi isleminin dogru oldugu yönünde karar verildiginde iade edilen tutarlarin mükellefin mal varligini yok etmesi vb. nedenlerle geri aliminda sorun yasandigi ve tahsil edilen vergi gelirlerinden her yil yapilan iadelerin büyüklügü dikkate alindiginda bu tür ret islemlerinin sinirli oldugu, büyük risk barindiran mükelleflerin taleplerinin reddedildigi göz önüne alindiginda sinirli sayidaki islem nedeniyle Hazine kaybinin önlenmesi geregi ortaya çiktigi hususlarina yer verilmistir.

Ancak, kanun teklifi üzerinde yapilan görüsmelerde milletvekilleri tarafindan söz konusu degisiklik hükmüne iliskin olarak, iadesi talep edilen vergilere iliskin olarak açilan davalarda, teminat miktarinin dava konusu edilen tutarin %50'si gibi bir oranda belirlenmesinin mükelleflere ilave bir yük getirecegi, uygulamanin mükelleflerin yasal haklarini kullanmalarini zorlastiracagi, haksiz kazancin engellenmesi niyetiyle yapilmak istenen bu düzenlemenin davasinda hakli olan mükellefleri de olumsuz etkileyebilecegi, daha islevsel ve uygulamada karsilasilan sorunlarin dogrudan çözümü için mükellefleri de magdur etmeyecek sekilde daha farkli bir düzenleme önerisinin ele alinmasi gerektigi ifade edilmistir.

Plan ve Bütçe Komisyonunun Raporu("- Rapor")'nda yer alan muhalefet serhinde ise, degisiklik maddesinin Anayasa'ya aykiriligi degerlendirilmistir. Bu kapsamda, söz konusu degisiklik yürütmenin durdurulmasi bakimindan durumun geregine göre teminat aranmamasi ve %50'den düsük oranda teminat öngörülmesi ihtimallerinin ortadan kaldirildigi ve böylelikle hak arama özgürlügünün bir tezahür biçimi olan yürütmenin durdurulmasi karari verilmesi olanagini davaci kategorisi bakimindan ölçüsüz sekilde sinirlayarak Anayasa'nin 36. maddesiyle çelistigi yönünden elestirilmistir.

Bunun yani sira, degisiklik maddesinin vergi kanunlari uyarinca iadesi talep edilen vergilere iliskin olarak açilan davalarin davacilari bakimindan, idari yargi önüne gelen baska konulu davalarin davacilarina göre belirgin sekilde hak arama özgürlügünün kisitlanmasi nedeniyle de Anayasa'nin 10. maddesi uyarinca esitlik ilkesini ihlâl ettigi yönünde elestirilmistir.

Ek olarak yine ayni Raporda, mahkemenin yürütmenin durdurulmasi karari vermesinin agir sartlara baglandigi ve bu denli zor kosullara baglanmisken bir de devletin haksiz olarak vatandastan tahsil ettigi meblagin iadesi için açtigi davada ödedigi meblagin yarisini yürütmenin durdurulmasi kararini alabilmek için mahkemeye yatirmasinin, parasi haksiz olarak tahsil edilen vatandasin tekrar cezalandirilmasi anlamina gelecegi ifade edilmistir. Söz konusu uygulamanin Anayasa'nin 36. ve Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi'nin 6. maddelerinde düzenlenen adil yargilanma hakkina aykirilik teskil edecegine dikkat çekilmistir.

3. AYM KARARI ÇERÇEVESINDE DEGERLENDIRMEMIZ

Tüm elestiri ve tartismalara ragmen 7351 sayili Kanun'un 2. maddesi anlamsal bakimdan degisiklige ugramadan yürürlüge girmistir. Söz konusu düzenleme, Samsun Vergi Mahkemesi'nin, E.2021/1500 sayili dosyasi kapsaminda, hakli gerekçelerle donatilmis basvuru dilekçesi ile kuralin iptali için AYM önüne tasinmistir.²

Yürütmenin durdurulmasinin anayasal dayanagini, Anayasa'nin 125. maddesinin 5. fikrasi hükmü olusturmaktadir. Isbu maddeyle idari islemin uygulanmasi halinde telafisi güç veya imkânsiz zararlarin dogmasi ve idari islemin açikça hukuka aykiri olmasi sartlarinin birlikte gerçeklesmesi durumunda gerekçe gösterilerek yürütmenin durdurulmasina karar verilebilecegi hüküm altina alinmistir. Anayasa'da düzenlenmis olmasi, yürütmenin durdurulmasi kararinin temel haklarla iç içeligini de vurgulamaktadir. Bu kapsamda yürütmenin durdurulmasi karari vergi yargisi için önem tasimaktadir.

Vergi mahkemelerinde, vergi uyusmazliklarindan dogan davalarin açilmasi, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunlarin zam ve cezalarinin dava konusu edilen bölümünün tahsil islemlerini durduracagi; ancak, 26. maddenin 3. fikrasina göre islemden kaldirilan vergi davasi dosyalarinda tahsil islemi devam edecegi; bu sekilde islemden kaldirilan dosyanin yeniden isleme konulmasi ile ihtirazi kayitla verilen beyannameler üzerine yapilan islemlerle tahsilat islemlerinden dolayi açilan davalarin, tahsil islemini durdurmayacagi IYUK'un 27. maddesinin 4. fikrasinda düzenlenmistir.

AYM ise yapmis oldugu degerlendirmede,

• Yürütmenin durdurulmasi kurumunun, yarginin denetim etkinligini artirici bir araç olarak dava hakkinin bir parçasini olusturdugu gibi kamu yarari ve kamu düzenini de saglamakta oldugu, yürütmenin durdurulmasi karariyla dava konusu olan islemin yapildigi andan önceki durumun geri gelmesinin saglanip ve kisilerin dava sonuçlanincaya kadar bu islemin olumsuz etkilerinden korundugu,
• Yürütmenin durdurulmasi karari verilmesine konu bakimindan bir sinirlama yapilmasi durumunda bu sinirlamanin Anayasa'ya uygunluk denetiminin Anayasa'nin 125. maddesinin 6. fikrasi yönünden yapilmasi gerektigi, yürütmenin durdurulmasi karari verilebilmesi için birtakim usule iliskin sinirlamalarin öngörülmesi hâlinde önemli olanin usule iliskin sinirlamanin, yürütmenin durdurulmasi karari verilebilmesi için Anayasa'da öngörülen sartlari uygulanamaz hâle getirip getirmedigi ve yürütmenin durdurulmasi karari verilebilmesini zorlastirip zorlastirmadigi oldugunu,
• Bu baglamda, vergi kanunlari uyarinca iadesi talep edilen vergilere iliskin olarak açilan davalarda, dava konusu tutarlarin yüzde ellisi oraninda teminat alinmadan yürütmenin durdurulmasi karari verilemeyecegini öngören kuralla yürütmenin durdurulmasi karari verilebilmesi için usule iliskin bir sinirlama nedeni düzenlendigi,
• Idari yargi yerlerince davaci açisindan telafisi güç veya imkânsiz zararlarin dogmasi sartinin gerçeklestigi kanisina varilmasi durumunda dahi kural uyarinca davacidan dava konusu tutarin yüzde ellisi oraninda teminat alinmadan yürütmenin durdurulmasi karari verilebilmesinin mümkün olmayacagi, davacidan yürütmenin durdurulmasi karari verilmesi için dava konusu tutarin yüzde ellisi oraninda teminat alinmasi idari islemin uygulanmasi hâlinde telafisi güç veya imkânsiz zararin dogmasi sartini etkisiz kilacagi,
• Yürütmenin durdurulmasi karari verecek olan idari yargi yerlerine durumun gereklerine ve somut olayin sartlarina göre teminat alip almama veya teminat miktarini belirleme konusunda takdir yetkisinin taninmadigi, söz konusu teminati ödeme imkâni olmayan davacinin adli yardimdan yararlanmasini mümkün kilan bir güvenceye yer verilmedigi de gözetildiginde mutlak bir sekilde dava konusu tutarin yüzde ellisi oraninda teminat alinmasini öngören kuralin yürütmenin durdurulmasi kurumunun etkinligini azalttigi ve bu kurumdan beklenen amacin gerçeklesmesini engelledigi,

gerekçeleriyle kural Anayasa'nin 125. maddesine aykiri bulunmus ve iptal edilmistir. Bu kapsamda karar veren AYM, Anayasa'nin 2., 13., 35. ve 36. maddeleri yönünden incelenmesine gerek görmemistir.

Karsi oy yazisinda ise yürütmenin durdurulmasi kararinin verilmesinde teminat aranmasinin kural, teminat aranmamasinin ise istisna oldugu; teminat alinmadan verilmis bir yürütmenin durdurulmasi karari geregince iade edilerek hazineden çikmis olan verginin yeniden hazineye dönmesi konusunda sorunlar ortaya çikabildigi, ilgililerin Anayasa'dan kaynaklanan "yürütmenin durdurulmasi" haklarini kullanmalarini bir miktar zorlastirmis olsa bile anlamsiz ve islevsiz hâle getirmemis oldugu, yürütmenin durdurulmasi karari verilmesini sinirlandirdigi kabul edilse bile kamu yarari ile ilgili kisilerin yarari arasinda bir denge gözettigi gerekçeleriyle karara katilinmadigi açiklanmistir. Karsi oy yazisinda %50 oraninda teminat gösterilmesinin kamu yarari ile kisilerin yarari arasinda dengeyi bozmadigi iddia edilmektedir. Kanaatimizce hazinenin kayba ugramamasi ile idari islemin uygulanmasi halinde telafisi güç veya imkânsiz zararlarin dogmasi ve idari islemin açikça hukuka aykiri olmasi durumunda menfaati zedelenecek olan kisilerin arasindaki menfaat dengesi teminat sartinin getirilmesi durumunda iddia edilenin aksine kisiler aleyhine bozulmaktadir.

Teminat gösterilmesine iliskin düzenlemenin, yürütmenin durdurulmasi kurumunun etkinligini azalttigi açikça görülmektedir.

SONUÇ

Her ne kadar hüküm AYM tarafindan Anayasa'nin 125. maddesine aykiri bulunmus ve iptal edilmis, Anayasa'nin 2., 13., 35. ve 36. maddeleri yönünden incelenmesine gerek görmemis olsa da hükmün anilan maddelerce incelenmesi durumunda da Anayasa'ya aykiri olacagi açiktir. Nitekim hak arama hürriyetinin kisitlanma ve temel hak ve hürriyetlerden mülkiyet hakkinin sinirlanmasi da isbu iptal edilen hüküm kapsaminda ihlâl edilmektedir.

Kararin mükellefler nezdinde olumsuz sonuçlar dogurmasina izin verilmeden AYM önünde ele alinmasi adalet mekanizmasinin hizli islemesi açisindan oldukça önemli olup AYM'nin vermis oldugu kararin isabetli oldugu kanaatindeyiz.

Footnotes

1 Ibrahim ORGAN, Neslihan COSKUN KARADAG, "TÜRK VERGI YARGISINDA YÜRÜTMENIN DURDURULMASI- II", Ç.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Cilt 21, Sayi3, 2012, Sayfa 71-84, s.72.

2 Bumin DOGRUSÖZ, "Iade davalarinda yürütmeyi durdurma kosuluna iptal", Dünya Gazetesi, Erisim Tarihi:27.07.2022, https://www.dunya.com/kose-yazisi/iade-davalarinda-yurutmeyi-durdurma-kosuluna-iptal/660764

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.