Özel Öğretim Kurumlarinin İşletilmesinde Kazanç İstisnasi

Özet: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/(ı) bendi ile Gelir Vergisi Kanununun 20 inci maddesi gereğince; özel kreş ve gündüz bakımevleri ile okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar, beş vergilendirme dönemi/hesap dönemi gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisna,kreş ve gündüz bakımevleri, okulların ve rehabilitasyon merkezlerinin faaliyete geçtiği vergilendirme/hesap döneminden itibaren başlamaktadır.

Anahtar kelimeler: 5580 sayılı Kanun, özel eğitim ve öğretim işletmeleri, gelir/kurumlar vergisinde eğitim kazanç istisnası, yemek ve servis bedelleri.

1. Giriş

Bilindiği üzere 2025-2026 eğitim öğretim dönemi 8 Eylül 2025 tarihinde başlamış bulunmakta olup okullarda birinci dönem 16 Ocak 2026 tarihinde sona erecektir. Birinci dönem ara tatili, 10-14 Kasım 2025 tarihleri arasında yapılacak, yarıyıl tatili de 19-30 Ocak 2026 tarihleri arasında yapılacaktır. İkinci dönem ise, 2 Şubat 2026 tarihinde başlayacak ve 26 Haziran 2026 tarihinde sona erecektir. İkinci dönemin ara tatili ise 16-20 Mart 2026 tarihleri arasında olacaktır.

Çocuklarını devlet okullarına değil de özel okula gönderen veliler açısından bugünlerde en önemli konu ise tabi ki önce okul ücretlerinin yüksek olması, sonrada servis ve yemek bedellerinin uygun fiyatlarda olmamasıdır. Özel okulları işleten kişi ve firmalar açısından kendilerini ilgilendiren konu ise vergi istisnalarından ne şekilde yararlanacakları hususudur.

Bu çalışmada, hem gelir vergisi hem de kurumlar vergisi kanununda yer alan ve tam 5 yıl boyunca yararlanılan özel eğitim ve öğretim işletmeleri kazanç istisnasından bahsedeceğiz.

2. 5580 Sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununda Yer Alan Bazı Hususlar

1965 Yılından bu yana uygulanmış olan 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu, 8/2/2007 tarih ve 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu'nunyürürlüğe girmesiyle kaldırılmıştır. 5580 sayılı Kanunda geçen öğretim kurumunun kapsamına; okul öncesi eğitim, ilköğretim, ortaöğretim, özel eğitim okulları ile çeşitli kursları, özel öğretim kurslarını, uzaktan öğretim yapan kuruluşları, motorlu taşıt sürücüleri kursları, hizmet içi eğitim merkezleri, özel eğitim ve rehabilitasyon merkezleri, sosyal etkinlik merkezleri, mesleki eğitim merkezleri ile benzeri özel öğretim kurumları girmektedir. 5580 sayılı Kanunun 2 nci maddesinde özel okullar ise okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve ortaöğretim okulları olarak belirlenmiştir.

• Özel öğretim kurumlarının öğrenim gören öğrenci sayısının %3'den az olmamak üzere ücretsiz öğrenci okutma zorunluluğu

5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununun 13 üncü maddesinde, Kanunda tanımlanan özel öğretim kurumlarının öğrenim gören öğrenci sayısının yüzde üçünden az olmamak üzere ücretsiz öğrenci okutmakla yükümlü oldukları, Bakanlıkça bu oranın yüzde ona kadar artırılabileceği, ücretsiz okutulacak öğrencilerin yüzdesi, seçimi ve kuruma kabul şartlarına ilişkin usul ve esasların yönetmelikle belirleneceği, özel öğretim kurumlarının ayrıca öğrenim bursu verebilecekleri, öğrenim bursu verilmesine ilişkin usul ve esasların da yönetmelikle belirleneceği hüküm altına alınmıştır.

Bu hüküm uyarınca, 20.03.2012 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan Milli Eğitim Bakanlığı Özel Öğretim Kurumları Yönetmeliğinin 57 ila 63 maddeleri arasında ücretsiz veya burslu okuyacak öğrenci ve kursiyerlere ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Anılan Yönetmeliğin 63 üncü maddesinde de okullarda öğrencilere, öğrenim ücreti ve kırtasiye masrafının karşılanması, Milli Eğitim Bakanlığının resmi okul öğrencileri için tespit ettiği en az burs miktarı kadar harçlık ve benzeri şekillerde burs verileceği; okullar dışındaki diğer kurumlarca öğrenci veya kursiyerlere; öğrenim ücretinin ve kırtasiye masrafının karşılanması, Milli Eğitim Bakanlığının resmi okul öğrencileri için tespit ettiği en az burs miktarı kadar harçlık ve benzeri şekillerde burs verilebileceği belirtilmiştir.

• Sosyal yardım kapsamındaki ek ödemelerden gelir vergisi kesilmez

5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununun 9 uncu maddesinde kurumlarda çalışan yönetici, öğretmen, uzman öğretici ve ustaların özlük hakları ve sorumluluklar belirtilmiştir. Öğreticiler ile kurucu veya kurucu temsilcisi arasında yapılacak iş sözleşmesi, en az bir takvim yılı süreli olmak üzere yönetmelikle belirtilen esaslara göre yazılı olarak yapılır. Mazeretleri nedeniyle kurumdan ayrılan öğretmen ve öğreticilerin yerine alınacak olanlar ile devredilen kurumların yönetici, öğretmen ve öğreticileri ile bir yıldan daha az bir süre için de iş sözleşmesi yapılabilir.

Sosyal yardım kapsamındaki ek ödemeler, bütçe kanunlarıyla resmî okul öğretmen ve personeline sağlanan haklara denk olarak okul öğretmenlerine ve personeline de ödenir. Sosyal yardım kapsamındaki ek ödemelerden gelir vergisi kesilmez. Kurumlardaki ek ders ücreti miktarı, resmî okullar için tespit edilen miktardan az olamaz. Ancak, 5580 sayılı Kanunun 8 inci madde uyarınca resmî okul ve kurumlardan ücretli olarak görevlendirilenlere verilecek ek ders ücreti miktarı, resmî okullar için tespit edilen ek ders ücretinin iki katını geçemez.

3. Özel Okulda Çalışan Eğitmen/Öğretmenlere Yapılan Öğretim Yılına Hazırlık Tazminatı Gelir Vergisi Kesintisine Tabi mi?

Özel öğretim kurumlarındaki öğretmen/yöneticilere ödenen ücret, tazminat ve sosyal yardımların vergilendirilmesi konusu ayrı bir çalışma gerektirecek kadar geniş bir konudur. Bu bölümde sadece özel okullar tarafından istihdam edilen öğretmenlere ödenen öğretim yılına hazırlık tazminatının, gelir vergisi kesintisine tabi olup olmadığı hususu incelenecektir.

Özel okullarda çalışan öğretmenlere ödenen öğretim yılına hazırlık tazminatının gelir vergisi kesintisine tabi olup olmadığı konusunda sorulan bir soruya Gelir İdaresince verilen özelgede; Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesinde ücretin tanımı yapıldıktan ve 94. maddesinde kimlerin tevkifat yapacağı belirtildikten sonra 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 152. maddesinin, II/B fıkrasında eğitim-öğretim tazminatına yer verilmiş olup aynı maddenin ortak hükümler başlıklı III. fıkrasında ise bu maddenin ikinci bölümünde yer alan tazminatların damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi olmadığı belirtilmiştir.

Aynı Kanunun Ek 32. maddesinde ise "Eğitim ve öğretim Hizmetleri Sınıfına dahil öğretmen unvanlı kadrolarda görevli olup; fiilen öğretmenlik yapanlara (ilköğretim ve okul müdürleri ile yardımcıları, cezaevi okullarında çalışan öğretmenler, yönetici, eğitim uzmanı ve eğitim uzman yardımcıları dahil her öğretim yılında bir defaya mahsus olmak üzere ve öğretim yılının başladığı ay içinde Milli Eğitim Bakanı tarafından belirlenecek tarihte Cumhurbaşkanınca belirlenecek miktarda, öğretim yılına hazırlık ödeneği ödenir. Bu ödenek damga vergisi hariç diğer vergi ve kesintilere tabi tutulmaz." hükmü yer almaktadır.

Öte yandan, 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununun 6528 sayılı Kanunla değişen "Özlük hakları ve sorumluluklar" başlıklı 9. maddesinde, "...Sosyal yardım kapsamındaki ek ödemeler, bütçe kanunlarıyla resmi okul öğretmen ve personeline sağlanan haklara denk olarak okul öğretmenlerine ve personeline de ödenir. Sosyal yardım kapsamındaki ek ödemelerden gelir vergisi kesilmez." hükmüne yer verilmiştir. Ayrıca, konu ile ilgili olarak yayımlanan 2003/2 seri no.lu Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesinde;

• 625 sayılı Özel Öğretim Kurumlarında çalışan öğretmen ve personele ödenen asli ücretleri ile sosyal yardımlar dışında kalan özel hizmet tazminatı, iş güçlüğü, iş riski ve eleman teminindeki güçlük zammı, ek ders ücreti ve kira yardımlarının gelir vergisine tabi tutulması,
• 625 sayılı Özel Öğretim Kurumlarında çalışan öğretmen ve personele ödenen eğitim-öğretim tazminatı ile yabancı dil tazminatı ve öğretim yılına hazırlık ödeneğinin resmi okul öğretmen ve personeline yapılan tutarı kadar kısmının gelir vergisine tabi tutulmaması,
• Sosyal haklar ve yardımlar niteliğindeki 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun ilgili hükümlerine göre gelir vergisinden istisna edilerek ödenen aile ve çocuk (657 sayılı Kanun Madde 203), doğum (657 sayılı Kanun Madde 207), ölüm (657 sayılı Kanun Madde 208), tedavi (657 sayılı Kanun Madde 209), giyecek (657 sayılı Kanun Madde 211) ve yiyecek (657 sayılı Kanun Madde 212) yardımlarının, özel öğretim kurumlarında da ödenmesi halinde, bu ödemelerin, Devletçe verilen tutarı kadar olan kısmının gelir vergisinden istisna edilmesi,

gerektiği belirtilmiştir. Öte yandan, sosyal yardım kapsamındaki ek ödemelerden gelir vergisi kesilmeyeceğine ilişkin 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununda yer alan hüküm, 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununda da aynen korunmuş olduğundan, uygulamanın 2003/2 sıra no.lu Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesi hükümleri çerçevesinde yürütülmesi gerekmektedir.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, 5580 sayılı Kanuna tabi özel okulda çalışan öğretmen ve personele yapılan öğretim yılına hazırlık tazminatı, bütçe kanunlarıyla resmi okul öğretmen ve personeline yapılan ödemeler kadarlık kısmının vergiye tabi tutulmaması, bu tutarı aşan kısmının ise ücret olarak değerlendirilip, Gelir Vergisi Kanununun 94/1. maddesi hükmüne göre tevkifata tabi tutulmak suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir (gib.gov.tr/Özelge Arama, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 31/08/2016 tarih ve 38418978-120[61-15/19]-212983 sayılı özelgesi).

4. Gelir Vergisi Mükelleflerinin Kreş ve Gündüz Bakımevleri ile Eğitim ve Öğretim İşletmelerinde Kazanç İstisnasından Yararlanma Şartları

193 sayılı GVK'nın 20. Maddesinde "Kreş ve gündüz bakımevleri ile eğitim ve öğretim işletmelerinde kazanç istisnası" yer almaktadır. Madde hükmüne göre; özel kreş ve gündüz bakımevleri ile okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde beş vergilendirme dönemi gelir vergisinden müstesnadır. İstisna,kreş ve gündüz bakımevleri ile okulların faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren başlar.

Konu hakkında detaylı açıklamalar 254 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılmış bulunmaktadır. Özel kreş ve gündüz bakımevleri ile okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde beş vergilendirme dönemi gelir vergisinden istisna edilmiştir. İstisna, kreş ve gündüz bakımevleri ile okulların faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren beş vergilendirme dönemi için geçerlidir.

Söz konusu istisna uygulamasına ilişkin açıklamaların yer aldığı 254 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, 295 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile değişiklik yapılmıştır. 295 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin yayımlandığı 23/12/2016 tarihi itibarıyla yürürlüğe giren söz konusu değişiklikle birlikte Gelir Vergisi Kanununun 20 nci maddesinde yer alan eğitim ve öğretim işletmelerinde kazanç istisnasından yararlanmak için Gelir İdaresi Başkanlığına başvuru şartı aranmamakta olup, mükellefler 254 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar çerçevesinde, kendilerine verilen kurum açma izin belgesiyle faaliyete geçtikleri vergilendirme döneminden itibaren söz konusu istisnadan yararlanabilecektir.

Bahse konu istisnadan faydalanan özel eğitim ve öğretim işletmelerinin, elde ettikleri gelirlere ilişkin olarak yıllık gelir vergisi ve geçici vergi beyannamesi vermesi gerekmekte olup istisna kapsamındaki söz konusu gelirler yıllık gelir vergisi beyannamesinde "istisna edilen kazançlara ilişkin bildirim'' bölümüne, geçici vergi beyannamelerinde ise "istisna kazançlara ait bildirim" bölümüne dahil edilecektir (Ticari Kazanç Elde Eden Mükellefler İçin Vergi Rehberi, Şubat/2025, Yayın No: 550, https://www.gib.gov.tr/yardim-kaynaklar/rehber-ve-brosurler).

• Temel lise faaliyetleri çerçevesinde ek ücret karşılığı takviye kursu verilmesi ve takviye kursundan elde edilen kazançlar için eğitim ve öğretim kazanç istisnasından yararlanıp yararlanılamayacağı hakkında verilen özelge

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Kreş ve Gündüz Bakımevleri ile Eğitim ve Öğretim İşletmelerinde Kazanç İstisnası" başlıklı 20 nci maddesinde; "Özel kreş ve gündüz bakımevleri ile okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde beş vergilendirme dönemi gelir vergisinden müstesnadır. İstisna, kreş ve gündüz bakımevleri ile okulların faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren başlar." hükmü yer almaktadır.

Konuya ilişkin olarak yayımlanan 254 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "2. Kapsam" başlıklı bölümünde ise; "Eğitim ve öğretim işletmelerine tanınan kazanç istisnası, ticari kazanç mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri tarafından 625 sayılı Kanun kapsamında işletilen okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarından elde edilen kazançlara uygulanacaktır.

İstisna, okulların eğitim-öğretim, merkezlerin ise rehabilitasyon faaliyetlerinden elde edilen kazançlara uygulanacaktır. Dolayısıyla, eğitim tesisleri ile rehabilitasyon merkezlerinde yer alan kantin, büfe, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu değildir. Ancak, yemek ve konaklama hizmetlerinin de okul bünyesinde verildiği ve yemek ve yatma bedelinin okul ücretine dahil olduğu durumlarda, herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın elde edilen kazanca istisna uygulanacaktır.

Yukarıda belirtilenlerin dışında kalan; öğrencileri istedikleri derslere yetiştirmek, bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla faaliyet gösteren dershaneler ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini geliştirmek veya serbest zamanlarını değerlendirmek üzere faaliyet gösteren özel öğretim kurumları (üniversiteye veya Anadolu liselerine hazırlık, bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik ve spor kursları gibi) ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar hakkında istisna uygulanmayacaktır." açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, temel lise faaliyeti çerçevesinde öğrencilere derslerde eksik kaldığı konularda ders saatleri dışında ve belli bir ek ücret karşılığında verilen takviye kursları, bahsi geçen istisna kapsamındaki eğitim-öğretim faaliyetleri dışında, öğrencileri istedikleri derslere yetiştirme ve bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla yürütülen faaliyetler kapsamında değerlendirildiğinden, söz konusu takviye kurslarından elde edilen kazançlar nedeniyle Gelir Vergisi Kanununun 20 nci maddesinde yer alan eğitim ve öğretim işletmelerinde kazanç istisnasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır (https://www.gib.gov.tr/Özelge Arama, Çorum Defterdarlığının 15.03.2018 tarih ve 76071283-120.01.02.03[2016/4]-240sayılı özelgesi).

5. Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Kreş ve Gündüz Bakımevleri ile Eğitim ve Öğretim İşletmelerinde Kazanç İstisnasından Yararlanma Şartları

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İstisnalar" başlıklı 5. Maddesinde kurumlar vergisinden müstesna kazançlar belirtilmiş olup (ı) bendinde ise; okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarıözel kreş ve gündüz bakımevleri ileCumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığının belirleyeceği usûller çerçevesinde beş hesap dönemi itibarıyla elde edilen kazançlar (İstisna, belirtilen okulların kreş ve gündüz bakımevlerinin ve rehabilitasyon merkezlerinin faaliyete geçtiği hesap döneminden itibaren başlar.) kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Konu hakkında detaylı açıklamalar 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır. Bu açıklamalara göre; istisna, okulların eğitim-öğretim, merkezlerin rehabilitasyon faaliyetlerinden, kreş ve gündüz bakımevlerinin ise bu hizmetlerinden elde edilen kazançlarına uygulanacaktır. Dolayısıyla, eğitim tesisleri, kreş ve gündüz bakımevleri ile rehabilitasyon merkezlerinde yer alan büfe, kantin, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu değildir.

Yemek ve konaklama hizmetlerinin okul, kreş ve gündüz bakımevi bünyesinde verildiği ve bu hizmetlere ilişkin bedelin okul, kreş ve gündüz bakımevi ücretine dahil olduğu durumlarda, elde edilen kazanç herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın istisna uygulamasına konu olacak olup yemek hizmetinin dışarıdan satın alınması istisna uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.

Yukarıda belirtilenlerin dışında kalan, öğrencileri istedikleri derslerde yetiştirmek, bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla faaliyet gösteren dershaneler ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini geliştirmek veya serbest zamanlarını değerlendirmek üzere faaliyet gösteren özel öğretim kurumları (üniversiteye veya liselere hazırlık, bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik ve spor kursları gibi) ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar hakkında istisna uygulanmayacaktır.

Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezi dışındaki sağlık tesislerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara anılan istisnanın uygulanması söz konusu değildir.

Kurumlar vergisinde; eğitim tesisleri, özel kreş ve gündüz bakımevleri ile rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara ilişkin istisna uygulamasında;

• 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında yer alan okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar,
• 633 sayılı Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında yer alan özel kreş ve gündüz bakımevlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar,
• Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar,

istisnadan yararlanabilmektedir.

İstisnadan yararlanma koşulları ise şöyledir;

• Mükellefler, Milli Eğitim Bakanlığınca kendilerine verilen kurum açma izin belgesiyle, faaliyete geçtikleri hesap döneminden itibaren söz konusu istisnadan yararlanabileceklerdir.
• Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ile kamu yararına çalışan dernekler ilgili Bakanlıkça kendilerine verilen kurum açma izin belgesiyle, faaliyete geçtikleri hesap döneminden itibaren söz konusu istisnadan yararlanabileceklerdir.
• Kreş ve gündüz bakımevlerinin bu istisnadan yararlanabilmesi için 1/1/2017 tarihinden itibaren faaliyete geçmiş olmaları gerekmektedir. Bu kurumlar, Aile ve Sosyal Hizmetler Bakanlığınca kendilerine verilen kurum açma izin belgesiyle, faaliyete geçtikleri hesap döneminden itibaren söz konusu istisnadan yararlanabileceklerdir.
• Söz konusu istisnadan yararlanmak için ayrıca Hazine ve Maliye Bakanlığına başvurulmasına gerek bulunmamaktadır.
• İstisna, faaliyete geçilen dönemden itibaren beş hesap dönemi boyunca geçerli olacaktır.
• Eğitim öğretim işletmeleri ile rehabilitasyon merkezleri kazanç istisnasından yararlanan mükelleflerin, işletilen okul ve merkezlere ilave olarak yeni okul veya merkez açmaları durumunda, yeni açılan okul veya merkezden elde edilen kazanç, istisna uygulaması açısından ayrı bir birim olarak değerlendirilecektir. İlgili mevzuat çerçevesinde yeni bir okul açılışı olarak tanımlanmayan, mevcut okul kapasitesinin genişletilmesi veya başka bir binaya taşınılması hallerinde istisna uygulaması söz konusu olmayacaktır.
• Eğitim ve öğretim istisnasından yararlanan mükelleflerin bu işletmeleri başka bir kuruma devretmeleri halinde, devralan kurum istisnadan beş hesap dönemi değil, faydalanılmayan dönem kadar yararlanacaktır.

Mükelleflerin, eğitim ve öğretim istisnasından yararlanmak için ayrıca Hazine ve Maliye Bakanlığına başvurmalarına gerek bulunmamaktadır (Kurumlar Vergisi Beyan Rehberi, Mart/2025, Yayın No: 563, https://www.gib.gov.tr/yardim-kaynaklar/rehber-ve-brosurler).

• Yemek ve servis bedellerinin eğitim kazanç istisnasına dahil edilip edilmeyeceği konusunda verilen özelge

Gelir İdaresine yapılan bir özelge başvurusunda; işletilen eğitim kurumu için beş yıl süreyle kurumlar vergisi kazanç istisnasından yararlanılacağı, eğitim hizmetlerinin yanı sıra dışarıdan sağlanan yemek ve taşımacılık bedellerinin de müşterilere fatura edildiği ve öğrencilere sunulan eğitim, yemek ve servis hizmet bedellerinin hem yapılan sözleşmelerde hem de fatura üzerinde ayrı olarak gösterildiği belirtilmiş olup, okulda verilen yemek ve servis hizmetleri karşılığında alınan ücretlerin de eğitim ve öğretim işletmeleri kazanç istisnası kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunda görüş istenilmesi üzerine verilen özelge şöyle olmuştur.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin (ı) bendinde; okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okulları özel kreş ve gündüz bakımevleri ile Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığının belirleyeceği usûller çerçevesinde beş hesap dönemi itibarıyla elde edilen kazançlar (İstisna, belirtilen okulların, kreş ve gündüz bakımevlerinin ve rehabilitasyon merkezlerinin faaliyete geçtiği hesap döneminden itibaren başlar.) kurumlar vergisinden müstesnadır.

Ayrıca konuya ilişkin olarak ayrıntılı açıklamaların yer aldığı 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.10.1. İstisnanın kapsamı" başlıklı bölümünde yapılan açıklamaya göre; istisna, okulların eğitim-öğretim, merkezlerin rehabilitasyon faaliyetlerinden, kreş ve gündüz bakımevlerinin ise bu hizmetlerinden elde edilen kazançlarına uygulanacaktır. Dolayısıyla, eğitim tesisleri, kreş ve gündüz bakımevleri ile rehabilitasyon merkezlerinde yer alan büfe, kantin, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu değildir. Yemek ve konaklama hizmetlerinin okul, kreş ve gündüz bakımevi bünyesinde verildiği ve bu hizmetlere ilişkin bedelin okul, kreş ve gündüz bakımevi ücretine dahil olduğu durumlarda, elde edilen kazanç herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın istisna uygulamasına konu olacak olup yemek hizmetinin dışarıdan satın alınması istisna uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre;

• Okul bünyesinde verilen yemek hizmetine ilişkin bedelin eğitim bedeline dahil olması halinde, yemek hizmeti geliri için Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde yer alan istisna uygulanacaktır.
• Eğitim bedeline dahil olmayan yemek bedelleri ile eğitim bedeline dahil olsun ya da olmasın servis gelirlerinin söz konusu istisnaya konu edilmesi mümkün değildir (https://www.gib.gov.tr/Özelge Arama, Konya Vergi Dairesi Başkanlığının 4.7.2022 tarih ve 31435689-125[E.282385]-103590 sayılı özelgesi).

6. Özel Öğretim Kurumlarında KDV İstisnası

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar" başlıklı 17/2-b maddesinde; 08/02/2007 tarihli ve 5580 sayılı Kanun hükümlerine tabi özel okullar tarafından ilgili dönemdeki kapasitelerinin %10 unu, üniversite ve yüksekokullarda ise %50 sini geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 25/a maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dahil olmadığı; 29/1-a maddesinde ise mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde indirebilecekleri hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan Kanunun 30/a maddesinde; vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası (Bu Kanunun 17 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b), (c) ve (d) bentleri ile (4) numaralı fıkrasının (ı) ve (ö) bentleri uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen işlemler hariç) ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin indirilemeyeceği; Kanunun 33 üncü maddesinde ise indirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV'nin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmının indirim konusu yapılacağı hükümlerine yer verilmiştir.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/F) başlıklı "F. Sosyal Ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar" başlıklı bölümünün "2.2. Özel Okullar ve Üniversiteler Tarafından Bedelsiz Olarak Verilen Eğitim ve Öğretim Hizmetleri ile Öğrenci Yurtları Tarafından Bedelsiz Olarak Verilen Yurt Hizmetlerinde İstisna" alt başlığında yer alan açıklamalar şöyledir.

3065 sayılı Kanunun (17/2-b) maddesinde;

• 8/2/2007 tarihli ve 5580 sayılı Kanun hükümlerine tâbi özel okullarca bedelsiz verilen eğitim ve öğretim hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin (%10)'unu,
• 24/3/1950 tarihli ve 5661 sayılı Yüksek Öğrenim Öğrenci Yurtları ve Aşevleri Hakkındaki Kanuna Ek Kanun ile 30/4/1992 tarihli ve 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun hükümlerine göre kurulan öğrenci yurtları tarafından bedelsiz verilen yurt hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin (%10)'unu,
• Üniversite ve yüksekokullarda ise (%50)'sini,

geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetlerinin KDV'den istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. 1/1/2019 tarihinden itibaren bu istisna kapsamında yapılan işlemlere ilişkin yüklenilen KDV indirilebilir, ancak indirim yoluyla giderilemeyen KDV iade edilmez.

Buna göre;

• KDV Kanununun 17/2-b maddesi kapsamında ilgili dönemdeki kapasitenin %10'unu geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri için KDV hesaplanmayacak olup, yüklenilen KDV ise Kanunun 30/a maddesi uyarınca indirim konusu yapılabilecektir.
• Bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri kapasitenin %10'u ile sınırlandırıldığından, belirlenen oranın üzerinde ücretsiz öğrenci okutulması halinde söz konusu hizmetler için KDV hesaplanacağı tabiidir.
• Okul tarafından %10'luk burslu öğrenci kontejanını doldurduktan sonra diğer öğrenciler için yapılan iskontoların ise ticari teamüllere uygun olması halinde KDV Kanununun 25/a maddesi çerçevesinde KDV matrahına dahil edilmemesi mümkün bulunmaktadır (https://www.gib.gov.tr/Özelge Arama, Kocaeli Defterdarlığının 29.07.2025 tarih ve E-93767041-125- sayılı özelgesi).

7. Sonuç

Özel eğitim ve öğretim işletmelerine tanınan kazanç istisnası, ticari kazanç mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri tarafından 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamındaki; okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarıözel kreş ve gündüz bakımevleri ileCumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara uygulanmaktadır.

Özel öğretim kurumlarında görevli olan öğretmen/yöneticilere ödenen ücret, tazminat ve sosyal yardımların vergilendirilmesi konusunu ise gelecek dönemlerdeki bir çalışmamızda inceleyeceğiz.

*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.

KAYNAKÇA

1. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5. Maddesinin (ı) Bendi
2. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 20, 61, 62, 94. Maddeleri
3. Katma Değer Vergisi Kanununun 17/2-b Maddesi
4. 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu
5. 657 Sayılı Devlet Memurları Kanununun 152. Maddesinin II/B Fıkrası
6. 633 Sayılı Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname
7. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
8. 254 ve 295 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri
9. Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Uygulama Tebliği
10. 2003/2 Sıra No.lu Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesi
11. Kurumlar Vergisi Beyan Rehberi, Mart/2025, Yayın No: 563, https://www.gib.gov.tr/yardim-kaynaklar/rehber-ve-brosurler
12. Ticari Kazanç Elde Eden Mükellefler İçin Vergi Rehberi, Şubat/2025, Yayın No: 550, https://www.gib.gov.tr/yardim-kaynaklar/rehber-ve-brosurler
13. İmdat Türkay, Özel Öğretim Kurumlarındaki Öğretmen/Yöneticilere Ödenen Ücret, Tazminat ve Sosyal Yardımların Vergilendirilmesi, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Temmuz 2019
14. gib.gov.tr/Özelge Arama, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 31/08/2016 tarih ve 38418978-120[61-15/19]-212983 Sayılı Özelgesi
15. gib.gov.tr/Özelge Arama, Çorum Defterdarlığının 15.03.2018 tarih ve 76071283-120.01.02.03[2016/4]-240 Sayılı Özelgesi
16. gib.gov.tr/Özelge Arama, Konya Vergi Dairesi Başkanlığının 4.7.2022 tarih ve 31435689-125[E.282385]-103590 Sayılı Özelgesi
17. gib.gov.tr/Özelge Arama, Kocaeli Defterdarlığının 29.07.2025 tarih ve E-93767041-125- Sayılı Özelgesi

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.