ÖZET
Bu makale, 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamında ArGe ve yenilik faaliyetleri yürüten mükelleflerin, kurumlar vergisi matrahından indirebilecekleri veya istisna tutabilecekleri harcama kalemlerinin yasal sınırlarını incelemektedir. İlgili kanunların sunduğu vergisel teşviklerin, işletmelerin kurumsal mahiyetteki tüm harcamalarını kapsamadığı gerçeğinden yola çıkılarak; vergi incelemelerinde sıklıkla cezalı tarhiyata konu olan binek araç kısıtlamaları, ortak gider dağıtımları, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler ile finansman giderleri gibi özellikli durumlar ilgili mevzuat çerçevesinde ele alınmıştır.
Anahtar Kelimeler: ArGe İndirimi, Teknokent Kazanç İstisnası, Müşterek Giderler, Kanunen Kabul Edilmeyen Gider (KKEG), Vergi İncelemesi.
Giriş
Türkiye’de teknoloji ve yenilik ekosistemini desteklemek ve uluslararası rekabet gücünü ar tırmak amacıyla ihdas edilen 5746 sayılı Araş tırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ile 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu, Ar-Ge ve yazılım faaliyeti yürüten kurumlara çok önemli vergisel avantajlar sağlamaktadır. Bu avantaj ların başında, Ar-Ge ve yenilik harcamaları nın kurumlar vergisi matrahından indirilmesi (%100 Ar-Ge İndirimi) ve yazılım/tasarım faa liyetlerinden elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmesi gelmektedir.
Ancak uygulamada, fiziken teknokent sınırları içerisinde yer alan veya Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı onaylı Ar-Ge Merkezi belgesine sahip olan mükelleflerin, kurum sal mahiyetteki tüm muhtelif harcamalarını (araç, sigorta, pazarlama, yönetim binası or tak giderleri vb.) doğrudan Ar-Ge projesinin bir maliyeti olarak değerlendirme eğiliminde oldukları görülmektedir. Bu makalede, Maliye Bakanlığı vergi müfettişlerince yürütülen in celemelerde sıklıkla eleştiri konusu yapılan ve mevzuat gereği Ar-Ge indirimine veya istisna maliyetlerine konu edilemeyecek olan muhte lif gider kalemleri, kanuni dayanaklarıyla bir likte detaylıca incelenmiştir.
1. Yasal Çerçeve ve Temel Prensip: Münhasırlı
Bir harcamanın 5746 sayılı Kanun veya 4691 sayılı Kanun kapsamında indirim veya istisna tutarına dahil edilebilmesi için en temel kural “münhasıran” ve “doğrudan” olma ilkesidir.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Teb liği’nin ilgili bölümleri ve Ar-Ge Uygulama Yönetmeliği incelendiğinde; harcamaların Ar-Ge indirimi kapsamında değerlendirile bilmesi için, yürütülen projedeki “teknolojik belirsizliğin giderilmesine yönelik ve sadece bu amaçla” yapılmış olması gerektiği açıkça ifade edilmektedir. Projenin Ar-Ge niteliğine doğrudan hizmet etmeyen, idame ettirici ge nel işletme faaliyeti niteliğindeki harcamala rın 750 (Ar-Ge Giderleri) veya 263 (Aktifleş tirilmiş Ar-Ge Giderleri) hesaplarına dahil edilmesi vergi mevzuatına açıkça aykırılık teşkil etmektedir. Bir giderin yalnızca Ar-Ge departmanı tarafından yapılmış olması, o gi derin Ar-Ge indirimi kapsamına alınması için tek başına yeterli bir kriter değildir.
2. İndirim ve İstisna Kapsamı Dışında Kalan Temel Gider Kalemleri
Bir harcamanın Ar-Ge indirimine veya tek nokent kazanç istisnasına konu edilebilmesi için 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 10.2. bölümünde belirtilen “münhasıran Ar-Ge faali yetlerine ilişkin olma” şartını sağlaması gerekir. İlgili vergi kanunlarımız (KVK, GVK, VUK) ve teşvik mevzuatımız (5746 ve 4691) kapsamında indirim dışı bırakılması yasal bir zorunluluk olan başlıca gider kalemleri aşağıda ele alınmıştır.
2.1. Binek Araç Kısıtlamaları (GVK Madde 40/1 ve VUK Uygulamaları)
Şirketlerin en çok cezalı tarhiyata maruz kal dığı hususların başında binek araç giderleri gel mektedir. Ar-Ge personeline veya yöneticilere günlük ulaşım (evden işe gidiş-geliş vb.) amacıyla tahsis edilen binek otomobillere ait kira, yakıt, OGS/HGS, otopark ve bakım giderlerinin doğru dan Ar-Ge indirimine konu edilmesi, vergi ince lemeleri açısından eleştiri riski taşımaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 1. fıkrasına eklenen hüküm uya rınca, kiralama veya iktisap yoluyla edinilen binek otomobillerin giderlerinin en fazla %70’i ticari kazancın tespitinde gider yazılabilir; ka lan %30’un ise kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak değerlendirilmesi gerektiği kabul görmektedir. İlgili araçlar doğrudan projenin teknolojik bir unsuru (örneğin otonom sürüş yazılımı testlerinde bizzat sahada kullanılan ve log defteriyle ispatlanan bir test aracı) olmadığı sürece, giderlerinin tamamının (%100) Ar-Ge maliyeti olarak 750 no.lu hesaba alınmasının GVK 40/1’deki %70 kısıtlamasını fiilen aşması nedeniyle çifte vergi ziyaı doğurabileceği değer lendirilmektedir. Bu nedenle söz konusu tutar ların 770 (Genel Yönetim Giderleri) hesabında izlenmesi ve yasal KKEG kısıtlama sınırlarına tabi tutulması gerektiğini düşünmekteyiz.
2.2. İşveren Katkılı BES, Şahıs Sigortaları ve “Tam Zaman Eşdeğeri” (GVK Mad de 63/3 ve 40/9)
İşverenlerce nitelikli personeli kurumda tut mak amacıyla ödenen Bireysel Emeklilik Sistemi (BES) katkı payları ile Özel Sağlık Sigortası (ÖSS) poliçeleri, Ar-Ge mevzuatında yer alan «Tam Za manlı Eşdeğer (TZE)» hesaplaması gereğince katı sınırlamalara tabidir.
GVK Madde 63/3 ve 40/9 hükümleri gere ği işverenlerce ödenen şahıs sigorta primleri ve BES katkı payları, personelin ücretinin bir un suru niteliğinde kabul edilmektedir. Ar-Ge Yö netmeliği’nin “Personel Giderleri” kuralına göre ise bir ücretin veya yan hakkın Ar-Ge gideri ola rak değerlendirilebilmesi için personelin fiilen o gün/saat Ar-Ge faaliyetinde efor sarf etmesi aranmaktadır. Örneğin PDKS (Personel Devam Kontrol Sistemi) verilerine göre ayın %60’ını Ar-Ge projesinde, %40’ını ise şirketin diğer ru tin işlerinde geçiren bir mühendis için ödenen yıllık ÖSS veya BES poliçesinin tamamının 750 hesabına alınması, inceleme aşamasında eleşti riye konu olabilecektir. Bu nedenle yalnızca efor ile orantılı kısmın (%60) teşvike dahil edilmesi, kalan kısmın ise genel işletme gideri olarak iz lenmesi gerektiği kanaatindeyiz.
2.3. Finansman Giderleri ve Kur Farkları (KVK Tebliği ve VUK Değerlemeleri)
Ar-Ge projelerini veya teknokent yatırımla rını finanse etmek için kullanılan banka kredi lerine ait faizler ve döviz cinsi borçlanmalardan doğan kur farkları, projenin içinde bulunduğu safhaya (yatırım dönemi ile işletme dönemi) göre farklı değerlendirilir.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “Finansman Giderleri” bölümleri ile 213 sayılı VUK’un değerleme hükümleri çerçevesinde; Ar Ge faaliyetine yönelik yatırım döneminde (proje devam ederken ve henüz ürün/yazılım ortaya çıkmamışken) oluşan finansman giderleri ve kur farklarının Ar-Ge maliyetine (263 Hesap) eklen mesi gerektiği kabul görmektedir. Buna karşın proje tamamlanıp gayrimaddi hak aktifleştiril dikten, yani işletme dönemine geçildikten son ra ortaya çıkan kredi faizleri ve kur farklarının Ar-Ge indirimine konu edilmesi, vergi idaresinin mevcut yaklaşımı itibarıyla eleştiriye açık olabile cektir; bu tutarların doğrudan normal ticari gider olarak izlenmesi gerektiğini düşünmekteyiz.
2.4. Pazar Araştırması, Reklam ve Satış Promosyon Giderleri (5746 ve 4691 Yönetmelikleri)
Ar-Ge teşvikleri ürünün “geliştirilme” aşa masını kapsar; “ticarileştirilme” aşamasını değil. Ar-Ge projesi başarıyla tamamlandıktan veya ticarileşme aşamasına geçildikten sonra yapı lan harcamalar, “teknolojik belirsizlik” ortadan kalktığı için teşvik kapsamı dışına çıkmaktadır.
Ar-Ge ve Tasarım Merkezleri Uygulama Yö netmeliği’nin 7. maddesinin 1. fıkrasının (ç) ben dinde belirtildiği üzere; pazar araştırması ya da satış promosyonu, kalite kontrol ve seri üretim öncesi deneme kullanımları Ar-Ge faaliyeti kap samında değerlendirilmemektedir. Bu çerçeve de, yeni geliştirilen bir yazılımın pazar potansi yelini belirlemek için ödenen fizibilite bedelleri, ürünün piyasaya tanıtımı için yapılan lansman/ ağırlama faturaları veya dijital reklam harcama larının Ar-Ge maliyeti olarak sınıflandırılması, vergi incelemeleri açısından risk taşımaktadır. Bu tür kalemlerin 760 (Pazarlama, Satış ve Dağı tım Giderleri) altında izlenmesi daha sağlıklı bir yaklaşım olacaktır.
2.5. Amortismanlar, Arsa/Arazi Payları ve “Mükerrerlik” Yasağı (VUK Madde 314 ve KVK Madde 32/A)
Ar-Ge merkezlerinde kullanılan iktisadi kıy metlerin amortismanlarının teşvik havuzuna dahil edilmesinde çok ince çizgiler bulunmakta dır. 213 sayılı VUK Madde 314 uyarınca boş arazi ve arsalar amortismana tabi tutulamamaktadır; dolayısıyla teknokentte veya Ar-Ge merkezinde satın alınan bir arsanın payının Ar-Ge indirimi ne dahil edilmesi, mevzuat açısından tartışmalı bir yaklaşım olarak değerlendirilebilecektir.
Kısmi kullanıma da dikkat edilmelidir. Örne ğin bir yazılım sunucusu hem Ar-Ge projesi için hem de şirketin muhasebe departmanı tarafından kullanılıyorsa, amortismanının uygun bir dağı tım anahtarı ile paylaştırılması gerektiği kabul görmektedir. Ayrıca KVK Madde 32/A kapsamın da Yatırım Teşvik Belgesi (YTB) ile alınarak Ku rumlar Vergisi indiriminden yararlanan bir labo ratuvar makinesinin amortismanının aynı anda %100 oranında 5746 sayılı Ar-Ge indirimine de konu edilmesi, vergi hukukundaki “mükerrer in dirim (double dipping)” yasağı kapsamında değer lendirilebileceğinden eleştiriye açık olabilecektir.
2.6. Kıdem, İhbar ve İşe Başlatmama Tazminatları (GVK Madde 61 ve 25/7)
Şirketlerin incelemelerde en çok savunma yapmak zorunda kaldığı bir diğer konu personel tazminatlarıdır. Maliye Bakanlığı'nın yerleşik özelgeleri uyarınca; kıdem tazminatı, ihbar taz minatı ve işe başlatmama tazminatları, fiili bir Ar-Ge eforunun doğrudan karşılığı olarak öde nen ücret (GVK Madde 61) niteliğinde değildir.
On yıl boyunca yalnızca Ar-Ge projelerinde çalışmış bir personelin işten ayrılışında ödenen tazminatın dahi teşvik kapsamında değerlen dirilebilmesi güçtür. Bu ödemeler 4857 sayılı İş Kanunu’ndan doğan yasal yükümlülükler niteliğinde olup projenin gelişimine teknolojik bağlamda doğrudan katkı sağlamadıklarından, 750 hesaba, Ar-Ge indirimine veya Gelir Vergisi stopaj teşvikine konu edilmesi vergi inceleme leri açısından önemli bir risk unsuru oluştur maktadır. Bu tutarların Genel Yönetim Gider leri (770) çatısı altında ticari kârdan düşülmesi uygun olacaktır.
2.7. KKEG, Vergi Cezaları ve Gecikme Zam ları (KVK Madde 11 ve GVK Madde 41)
İşletmelerin idari veya ticari faaliyetle ri sırasında doğan cezai yükümlülükler hiçbir koşulda Ar-Ge projesinin maliyeti sayılamaz. 5520 sayılı KVK›nın 11. maddesi ve 193 sayılı GVK'nın 41. maddesinde "Kabul Edilmeyen İn dirimler" açıkça sayılmıştır.
Şirketin teknokentte yer alması veya Ar-Ge merkezi belgesine sahip olması; şirketin ödediği vergi gecikme faizlerini, SGK gecikme zamları nı, Vergi Usul Kanunu kapsamındaki vergi ziyaı/ usulsüzlük cezalarını veya Ar-Ge test aracına ke silen trafik cezalarını teşvike dahil etmeye imkân tanımamaktadır. Bu tür cezai ve kanuni yüküm lülük tutarlarının KKEG (Kanunen Kabul Edil meyen Gider) olarak kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi gerektiği, mevzuat ve idare uygula ması açısından genel kabul gören yaklaşımdır.
2.8. Dışarıdan Sağlanan Hizmetlerde %50 Sınırı ve İlişkili Kişi Riski (KVK Madde 13 )
Şirketler tüm Ar-Ge operasyonunu ken di bünyelerinde yapabileceği gibi dışarıdan da destek alabilmektedirler. Ancak Ar-Ge projeleri kapsamında dışarıdan alınan test, laboratuvar veya uzman danışmanlık hizmetlerinin toplam Ar-Ge projesi bütçesinin %50'sini aşan kısmı nın Ar-Ge indirimine konu edilmesi, mevzuat çerçevesinde kabul görmemekte olup bu sınırın üzerindeki tutarların indirimden reddedilmesi ihtimali göz önünde bulundurulmalıdır.
Bir diğer önemli risk ise holding yapıları içindeki faturalaşmalardır. Grup şirketlerinden (ilişkili kişilerden) alınan fason yazılım veya danışmanlık faturalarının, Kurumlar Vergisi Kanunu 13. madde (Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı) kapsamın da “emsal bedel” ilkesine uygun olması büyük önem taşımaktadır. Emsalinden suni olarak yüksek bedelle ilişkili kişilere kestirilen fatu ralar vasıtasıyla Ar-Ge indiriminin şişirilmesi, vergi incelemelerinde örtülü kazanç dağıtımı eleştirisiyle birlikte çifte vergi ziyaı ve ağır cezai yaptırımlara yol açabilecektir.
3. 4691 Sayılı Kanun Kapsamında Ka zanç İstisnasında “Müşterek Gider” Tuzağı
5746 sayılı Kanun daha çok “harcama ve in dirim” odaklı iken, 4691 sayılı Teknokent Kanu nu “kazanç istisnası” odaklı çalışır. Teknokent firmalarının, bölgede geliştirdikleri yazılım veya tasarım satışlarından elde ettikleri kurum kazancı kurumlar vergisinden istisnadır. Ancak istisna edilecek net kazancın doğru bulunabil mesi için, istisna kapsamındaki hasılattan bu hasılatın elde edilmesi için yapılan doğrudan giderlerin ve “ortak genel gider paylarının” dü şülmesi yasal bir zorunluluktur.
Uygulamada mükellefler genellikle yalnız ca Ar-Ge/Yazılım geliştirme giderlerini istisna maliyetine dahil edip genel yönetim (770) veya pazarlama (760) giderlerini istisna dışı normal ticari kazançlarından düşerek vergi matrahla rını azaltma eğilimindedir. Ancak teknokent mevzuatında, işletmenin hem istisna kapsa mında (yazılım satışı) hem de istisna dışı (ithal donanım satışı, ticari mal alım satımı vb.) faa liyetleri bir arada yürütmesi durumunda; müş terek genel giderlerin (yönetim binası kirası, ge nel müdür maaşı, muhasebe departmanı gideri vb.) her iki kazanç türüne doğru bir “dağıtım anahtarı” (hasılat oranı veya maliyet oranı gibi) kullanılarak dağıtım yapılması gerektiği kabul görmektedir. Maliye İdaresi, müşterek gider dağıtımının yapılmaması veya hatalı yapılması sonucu istisna edilecek kazancın yüksek gös terildiğini tespit ettiğinde, ilgili istisnayı red dedebilir ve cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı uygulayabilir; bu tür durumlarda yaptırımların söz konusu olabileceği unutulmamalıdır.
Sonuç ve Değerlendirme
5746 ve 4691 sayılı kanunların sunduğu teş vik mekanizmaları, teknoloji geliştiren ve yeni lik yaratan işletmeler için güçlü birer mali kal kan niteliğindedir. Ancak bu kalkanın sınırları, vergi kanunlarımızın emredici hükümleriyle keskin hatlarla çizilmiştir.
“Teknokentte veya Ar-Ge Merkezinde faa liyet gösteren bir şirketin yaptığı her harcama projenin maliyetidir” şeklindeki yaygın ve ha talı yanılgı, vergi incelemelerinde işletmelerin aleyhine sonuçlanan ağır yaptırımların temel sebebidir. Mükelleflerin; binek araç kiraları, fi nansman giderleri, pazarlama bütçeleri, personel yasal tazminatları ve ortak gider dağıtımları gibi muhtelif harcamaları Ar-Ge maliyetlerin den (750/263 hesaplardan) titizlikle arındırarak 760 veya 770 gibi ilgili ticari faaliyet hesapları na aktarması kanuni bir yükümlülüktür.
Bu hususta, işletmelerin Ar-Ge/Mühendis lik departmanları ile Mali İşler/Muhasebe de partmanları arasında vergide uyumluluk pren siplerine dayalı güçlü bir iç kontrol ve iletişim mekanizması kurulması elzemdir. Faturaların Ar-Ge’ye ilişkin mi yoksa genel gider mi olduğu konusunda uygulanacak bu sıkı filtreleme siste mi, yersiz teşvik kullanımından doğacak vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi risklerini bertaraf edecek en önemli kurumsal adımdır.
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
