OECD Düzenlemeleri Ve 7524 Sayili Kanun Işiğinda Çok Uluslu Şirket Gruplari İçin Asgari Kurumlar Vergisi Düzenlemesi

ÖZET

Ekonominin küreselleşmesi ve dijitalleşmesiyle beraber muhtelif sorunlar vergi hukukunda küresel gündeme damgasını vurmuştur. Devletlerin vergi politikalarında takip ettikleri bağımsız politikalar kazançların vergi cennetlerine akmasına ve vergi kaybına sebep olmaktadır.

Ekonomik Kalkınma ve İş Birliği Örgütü (Organisation for Economic Co-operation and Development- “OECD”) tarafından hazırlanan küresel asgari kurumlar vergisi düzenlemesi, mevzubahis soruna çözüm olarak geliştirilmiş ve birçok devlet koşut düzenlemeleri mevzuatlarına uyarlamıştır.

Ülkemizde son yıllarda görülen ekonomik krizle beraber ortaya çıkan bütçe açıkları ve Avrupa Birliği (“AB”) ülkelerinin küresel asgari kurumsal vergi düzenlemelerini süratle kanunlaştırmasını müteakip Türkiye'de de bu yönde düzenlemelerin gelmesi uzun zamandır beklenmekteydi. Bu sebeple 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (“7524 sayılı Kanun/Kanun”) hızlı bir şekilde teklif aşamasından ufak değişikliklerle geçip yürürlüğe girmiştir.

7524 Kanun'da, dünya genelinde elde ettikleri yıllık konsolide hasılatı 750 milyon Euro karşılığı Türk Lirasını aşan Çok Uluslu İşletme Gruplarına asgari düzeyde kurumlar vergisi uygulanmasını amaçlayan düzenlemeler yapılmakta olup yaratılan kazançların vergi cennetlerine aktarılmasının önüne geçilmesi istenmiştir.

Bu makalemizde kısa süre içerisinde yasalaşan ve 7524 sayılı Kanun'da yer alan küresel asgari kurumlar vergisi düzenlemesinin diğer ülkelerdeki düzenlemeler ile karşılaştırılarak detaylarına yer verilecektir.

Anahtar Kelimeler: 7524 sayılı Kanun, Küresel Asgari Kurumlar Vergisi, Çok Uluslu İşletme Grubu, Nihai Ana İşletme, İlave Vergi.

GİRİŞ

Küreselleşen ve dijitalleşen dünyanın ekonomik hayata etkisi birkaç yüzyılda katlanarak artmıştır. Söz konusu değişim birçok zorluğu da beraberinde getirmiş, Çok Uluslu İşletme Gruplarının gelirlerinin vergilendirilmesi daha da zorlaşmıştır. Bu ise matrah aşındırma ve kâr aktarımı (base erosion and profit shifting-BEPS) stratejilerinin takip edilmesiyle sonuçlanmaktadır. Genel olarak BEPS, uluslararası varlık gösteren işletmelerin vergi kurallarındaki boşluklardan veya belirsizliklerden istifade ederek oluşturdukları ve bununla matrah aşındırma veya kâr aktarma amaçladıkları vergi stratejilerini ifade eder.

Özellikle dünya çapında sarsıcı bir etkisi olan 2008 ekonomik krizinden sonra kurumlar vergisinde meydana gelen kayıplar daha çok göze çarpmaya başlamış, hangi noktada vergi kaybının ve vergiden kaçınmanın başlayacağı hususunda bir mutabakat bulunmayışı da tartışmalara sebep olmuştur. Uluslararası yatırımları kendine çekme motivasyonu, devletlerin vergi politikalarını büyük şirketler lehine çevirmelerine, diğer bir deyişle zararlı vergi rekabetine sebep olmaktadır¹.

Küreselleşmenin önemli oyuncularından olan Çok Uluslu İşletme Gruplarının, elde ettikleri gelirlere ilişkin olan vergisel yükümlülükleri bakımından da ele alınmari gerekmektedir². Yapıları gereği birden fazla ülkede varlık gösteren Çok Uluslu İşletme Grupları, kazançlarını daha az vergi ödeyecekleri veya hiç ödemeyecekleri ülkelere aktarabilmekte ve böylelikle ülkelerin gelirlerinde kayıplar yaşanmasına sebep olabilmektedirler. 

Tüm bu sorunların giderilmesi bakımından Türkiye'nin de üyesi bulunduğu G20 ve OECD, 15 Eylül 2013'te, BEPS adı verilen projeyi hayata geçirmiştir³. Proje, BEPS sorunlarının önüne geçilmesi için uluslararası vergilendirme kurallarında mutabakat geliştirerek, vergi aşındırmanın önüne geçilmesinin yanı sıra mükellefler için de vergi kurallarında öngörülebilirlik ve belirliliğin artırılmasını hedeflemektedir.

I. OECD DÜZENLEMELERİ

Model Kurallarda, Nihai Ana İşletme'nin yıllık konsolide hasılatının gelirinin raporlandığı hesap döneminden önceki dört hesap döneminin en az ikisinde 750 milyon Avro ve üzerinde bulunan Çok Uluslu İşletme Grubunun İşletmelerinin asgari kurumlar vergisi uygulamasına tabi olacağı belirtilmiştir⁴. Kuralların ikinci bölümünde yapılan tanımlamalara göre;

• Nihai Ana İşletme: Doğrudan veya dolaylı biçimde başka bir işletmeyi kontrol gücüne sahip olan ve başka bir işletme tarafından da doğrudan veya dolaylı biçimde kontrol altında bulunmayan işletmeyi ya da başka bir grubun parçası olmamak kaydıyla birden fazla ülkede işyerine sahip olan ana işletmeyi ifade eder.
• Çok Uluslu İşletme Grubu: Nihai Ana İşletmesinin ülkesi dışında en az başka bir ülkede işletmesi veya işyeri bulunan herhangi bir grubu temsil eder. Grup ise, ortaklık ilişkisi ya da kontrol gücüyle birbirine bağlı olan ve varlıkları, yükümlülükleri, gelir ve giderleri ve nakit akışlarına Nihai Ana İşletmenin  konsolide  finansal tablolarında yer verilen işletmeler topluluğu olarak tanımlanır.
• Bağlı İşletme veya kısaca İşletme: Bir grubun parçası olan işletmeyi ifade eder.

Öte yandan asgari kurumlar vergisi oranı yine OECD düzenlemelerinde %15 olarak tespit edilmiştir. Mezkûr asgari oran, 2022/2523 sayılı AB Asgari Vergilendirme Direktifinde de yer almaktadır. AB Konseyinin 22.12.2022 tarihli direktifine paralel olarak 2023 yılı sonuna kadar Fransa dahil birçok AB ülkesi direktifi ulusal kanunlarının parçası yapmışlardır⁵. Türkiye'de de makalemizin ilerleyen bölümlerinde bahsedileceği üzere 7524 sayılı Kanun'da kanuni oran %15 olarak tespit edilmiştir.

Model Kuralların 5. bölümde ise ilave kurumlar vergisi uygulamasının esasları belirlenmiştir. İlk olarak, Sütun II Model Kuralların uygulamasının olmadığı bir ülkede, bir Çok Uluslu İşletme Grubunun İşletmelerinden biri için efektif vergi oranı %15'in altında kalıyorsa, Nihai Ana İşletmenin mukim olduğu ülkede efektif oranı %15'e getiren tamamlayıcı kurumlar vergisi (multinational top-up tax) uygulanması öngörülüyor. İkinci olarak, Bağlı İşletmenin mukim olduğu ülkede Model Kurallarla uyumlu bir yerel ilave vergi uygulamasıyla efektif oran %15'e ulaşıyorsa (domestic top-up tax) Nihai Ana İşletmenin mukim olduğu ülke az önce bahsedilen tamamlayıcı vergi kuralını uygulayamaz. Son olarak bir Çok Uluslu İşletme Grubunun İşletmesinin bulunduğu ülkede efektif vergi oranı %15'in altında kalmış ve aynı Grubun Nihai Ana İşletmesinin mukim olduğu ülke İşletmeyi tamamlayıcı kurumlar vergisi uygulamasına tabi tutmamışsa, aynı Grubun ikinci bir İşletmesinin bulunduğu üçüncü ülkede, diğer bağlı işletmeden az alınan oran %15'e tamamlanabilecektir⁶.

Yukarıdaki açıklamaların ışığında, eski kurumlar vergisi düzenlemesine göre istisna ve muafiyetlerle efektif vergi oranının %15'in altında kolaylıkla kalabildiği ülkemizde, Türkiye'nin alamadığı kurumlar vergisi diğer ülkelerde aynı mükelleften alınabilecekti. Son yıllarda ise ülkemizde tespit edilen bütçe açıkları zaten vergi ve harçlar bakımından birçok alanda düzenlemelere işaret etmiştir. Hazine ve Maliye Bakanı Mehmet Şimşek'in 2024 yılının mayıs ayında yaptığı açıklamalar⁷ da daha önceki beklentileri haklı çıkarmışken asgari kurumlar vergisinin mevzuatımıza eklenmesi kaçınılmaz olmuştur.

Nihayet Çok Uluslu İşletme Grupları için asgari kurumlar vergisi düzenlemesi ve vergi kanunlarında değişiklik yapan kanun teklifi, 16 Temmuz 2024 tarihinde Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) Başkanlığına sunulmuş, görüşme aşamasından, az değişikliklerle, hızlı bir şekilde geçip 2 Ağustos 2024 tarihli Resmî Gazete'de 7524 sayılı Kanun yayımlanmıştır.

II. 7524 SAYILI KANUN'DAKİ DÜZENLEME VE OECD KARŞILAŞTIRMASI

7524 sayılı Kanun'da 36. madde ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na (KVK) “Yurt içi asgari kurumlar vergisi” başlığı ile madde 32/C eklenmiştir. Yukarıda bahsedilen Model Kuralların kapsamının dışında olan bu yeni düzenlemeye göre KVK'nın 32. maddesiyle tespit edilen %25 kurumlar vergisi oranı, yurt içi şirketler için indirim ve istisnaların hesaplanmasının ardından %10'dan az olamayacaktır.

Kanun düzenlemesinin devamında ise Model Kuralların paralel düzenlemeleri yer almaktadır. 37. madde ile KVK'ya yeni bir kısımdan sonra gelecek yerel ve küresel asgari kurumlar vergisinin konusunu belirleyen Ek madde 1 eklenmiştir. Ek madde 1'de belirlenen söz konusu asgari verginin konusu, yukarıda yer verilen OECD düzenlemesiyle aynıdır. Kanundaki düzenlemenin ilk fıkrası aşağıda verilmiştir:

Maddenin gerekçesinde yeni getirilen kurumun tamamlayıcı olma işleviyle ilgili olarak şu ifade yer almaktadır:

Kanun'un 38. maddesinde, OECD düzenlemelerinde aynen bulunan birtakım ifadelerin Türkçe karşılıklarının tanımlamaları yapılmış olup ek tanımlara da yer verilmiştir. 39. maddesiyle getirilen “Muafiyet ve istisnalar” başlıklı Ek madde 3'te de asgari kurumlar vergisinden muaf işletme ve iş yerleri sayılmıştır. Söz konusu muafiyet ve istisnalar Sütun II Model Kurallardan alınmış olup hem Model Kurallarda hem de Türkiye'deki düzenlemede mezkûr bulunan muafiyetler şunlardır:

• Kamu kurum ve kuruluşları ile uluslararası kuruluşlar,
• Kâr amacı gütmeyen kuruluşlar,
• Emeklilik yatırım fonları,
• Nihai Ana İşletme niteliğinde olup yatırım fonu kapsamında değerlendirilen fonlar,
• Nihai Ana İşletme niteliğinde olup gayrimenkul yatırım fonları başta olmak üzere gayrimenkul yatırım araçları kapsamında değerlendirilenler,
• Münhasıran yukarıda sayılan muaf işletmeler yararına varlık bulundurmak veya fona yatırım yapmak için faaliyet gösteren ya da muaf işletmelerin faaliyetlerine yardımcı olmak amacıyla kurulan ve işletme değerinin en az %95'ine söz konusu muaf işletmeler (emeklilik hizmetleri veren kuruluşlar hariç) tarafından sahip olunanlar,
• İşletme değerinin en az %85'ine mezkûr muaf işletmeler (emeklilik hizmetleri veren kuruluşlar hariç) tarafından sahip olunan ve kazançlarının en az %5l'i  KVK'nın ek 5' inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinin (2) numaralı alt bendi veya (b) bendinin (2) ve (3) numaralı alt bentlerinde belirtilen kazançlardan oluşanlar.

Kanun'un 40. maddesiyle eklenen “Vergi yükünün tespitinde düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesaplanması” başlıklı Ek madde 4 ve 41. madde ile eklenen “İşletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanması ile vergi yükünün tespiti” başlıklı Ek madde 5 ile söz konusu ilave vergi yükünün nasıl hesaplanacağının ayrıntılarına yer verilmiştir. Kanun'un bu kısımda verilen gelirlerin hesabı ve hesaplanmış gelirlerin vergilendirilebilir kısımlarının tespitine dair bölümler, Model Kuralların yukarıda bahsedilen 3. ve 4. bölümlerinden alınmıştır.

Ek madde 6'da ise asgari kurumlar vergisinin oranı %15 olarak tespit edilmiş olup küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi oranının ise bu oran ile Ek madde 5'in 11. fıkrasına göre tespit edilmiş oran arasındaki fark olduğuna değinilmiştir⁸. Maddenin devamında küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisinin matrahı, oranı ve hesabının nasıl yapılacağının yanı sıra indirim konusu yapılacak tutarlar düzenlenmiş olup Model Kuralların 5.2. maddesinden alınmış hesap formüllerini içermektedir.

Kanun'a göre işbu verginin mükellefi, Çok Uluslu İşletme Gruplarına bağlı ve diğer ülkelerde yerleşik olan işletmelerin; Türkiye'de yerleşik Nihai Ana İşletmesi, ara ana işletmesi veya kısmen sahip olunan ana işletmesidir. Ek madde 9'da ise yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisinin mükellefinin, düzenleme kapsamında tanımlanmış Çok Uluslu İşletme Gruplarına bağlı ve Türkiye'de yerleşik olan; bağlı işletmeler ve iş ortakları olduğu belirtilmiştir. Müteakip Ek madde 10'da ise özetle yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi için daha önce küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi için belirtilmiş hesap, vergilendirme dönemi, tarhı ve ödenmesine dair yapılan açıklamaların geçerli olduğuna yer verilmiştir.

Ek madde 11 ile birleşme, bölünme ve pay devirleri durumlarını kapsayan diğer hükümler ihdas edilmiş olup söz konusu hükümler Model Kurallara paralel düzenlemeleri muhtevidir. Maddeye göre grupların birleşmesiyle birleşmeden önceki dört hesap döneminden en az birinde konsolide finansal tablolarındaki hasılat eğer 750 milyon Avroya denk Türk lirasını aşmışsa birleşme sonucunda da ilave verginin kapsamında sayılacaklarına değinilmiştir. Devam eden fıkralarda bir gruba bağlı olmayan işletmenin devralınması ve verginin mükellefi kurumların bölünmesi durumlarında hangi hâllerde mükellef sayılacakları sıralanmıştır. Bu düzenleme Model Kuralların 6. bölümündeki ilgili kısımlara paralel olarak düzenlenmiş bulunmakta olup birçok madde de aynen alınmıştır.

Son olarak 7524 sayılı Kanun'un 60. maddesinin (g) bendinde, 37- 49. maddelerin (bahsedilen değişikliğe ilişkin maddeler) 2024 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara, özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2024 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceklerine hükmedilmiştir.

Bu bakımdan, işbu makalemizde yer verilen 7524 sayılı Kanun ile mevzuatımıza adapte edilen küresel asgari kurumlar vergisi düzenlemeleri görüleceği üzere kanunlaştırılması beklenen bir düzenlemedir. Nitekim, düzenlemeler AB ülkelerinde de görüldüğü üzere OECD Model Kurallarında yer verilen düzenlemelerin aynen ya da çok benzeri şekilde alınmasından ibarettir. Her ne kadar OECD düzenlemeleri ile neredeyse aynı şekilde mevzuatımıza dahil edilse de küresel asgari kurumlar vergisi düzenlemelerinin ne şekilde uygulanacağı konusunda Tebliğ'ler yol gösterici olacaktır.

SONUÇ

Ekonominin küreselleşmesi ve dijitalleşmesiyle uluslararası ve yerel vergi mevzuatlarında birtakım problemler boy göstermiştir. Devletlerin mukimlik ilkesi gereği vergi politikalarında takip ettikleri bağımsız politikalar vergi kayıplarına sebep olabilmektedir. Bu sebeple de OECD tarafından hazırlanan küresel asgari kurumlar vergisi düzenlemesi, bu kayıpları engellemek adına çözüm olarak geliştirilmiş ve akabinde birçok ülke bu düzenlemeleri mevzuatlarına uyarlamıştır.

Ülkemizde son yıllarda görülen pandemi, deprem gibi olaylardan sonra iyice perçinlenen ekonomik krizle beraber ortaya çıkan bütçe açıkları küresel asgari kurumsal vergi düzenlemelerinin Türkiye'de de kanunlaşmasına yol açmıştır. Bu sebeple 7524 sayılı Kanun ile, dünya genelinde elde ettikleri yıllık konsolide hasılatı 750 milyon Avro karşılığı Türk Lirasını aşan Çok Uluslu İşletme Gruplarına asgari düzeyde kurumlar vergisi uygulanmasını amaçlayan düzenlemeler yapılmıştır.

Sonuç olarak, işbu makalemizde yer verilen küresel asgari kurumlar vergisi düzenlemeleri de vergi kaybı sorununa çözüm olarak, OECD Model Kurallarında yer verilen düzenlemelerin adapte edilmesi suretiyle mevzuatımıza 7524 sayılı Kanun ile girmiştir. Belirtildiği üzere OECD düzenlemeleri ile neredeyse aynı şekilde mevzuatımıza dahil edilse de küresel asgari kurumlar vergisi düzenlemelerinin ne şekilde uygulanacağı konusunda uyuşmazlıkların önüne geçmek adına gelecek dönemde İdare tarafından daha fazla düzenleme yapılması beklenmektedir.

Footnotes

1. Zeynep ARIKAN & Ahmet İNNECİ, “Küresel Asgari Kurumlar Vergisi “Dibe Doğru Yarış”ı Sona Erdirebilecek Mi?”, Vergi Sorunları Dergisi, Ocak 2023, s.14

2. Sevilay Ece GÜMÜŞ ÖZUYAR & Gamze MERCAN & Şadan ÇALIŞKAN, “Çok Uluslu Şirketler ve Türkiye: Küresel Asgari Kurumlar Vergisi”, Necmettin Erbakan Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Dergisi, 5(Özel Sayı), s.107

3. Mustafa Cemil KARA, “Küresel Düzlemde Çok Uluslu Şirketlerin Asgari Oranda Kurumlar Vergisi Ödeme Yükümlülüğü”, Maliye Dergisi, Ocak-Haziran 2024, s.144

4. OECD (2021), “Tax Challenges Arising from Digitalization of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS”, Erişim Tarihi: 20 Ağustos 2024, https://doi.org/10.1787/782bac33-en.

5. Ernst & Young, “French Parliament approves Finance Bill for 2024, including OECD Pillar Two rules”, Erişim Tarihi: 20 Ağustos 2024, https://globaltaxnews.ey.com/news/2023-2126-french-parliament-approves-finance-bill-for-2024-including-oecd-pillar-two-rules

6. Ali AYAZ, “Global Asgari Kurumlar Vergisinde Sona Doğru”, Erişim Tarihi: 20 Ağustos 2024, https://www.ekonomim.com/ kose-yazisi/global-asgari-kurumlar-vergisinde-sona-dogru/706255

7.  Bloomberg, “Şimşek'ten çok uluslu şirketlere asgari kurumlar vergisi açıklaması”, Erişim Tarihi 20 Ağustos 2024, https://m.bloomberght.com/simsekten-cok-uluslu-sirketlere-asgari-kurumlar-vergisi-aciklamasi-2353729

8. “Ek madde 5: (11) Birçok uluslu işletme grubunun her bir hesap dönemi için ülkesel bazlı vergi yükü; o ülkede bulunan bağlı işletme lerinin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin toplamının, o ülkede bulunan bağlı işletmelerinin ülkesel bazlı kazanç toplamına bölünmesi suretiyle bulunur. Çok uluslu işletme gruplarına bağlı yatırım işletmelerinin, azınlık payına sahip olunan bağlı işletmelerin, azınlık payına sahip olunan alt grupların, devletsiz bağlı işletmelerin ve sigorta yatırım işletmelerinin her bir hesap dönemi için ülkesel bazlı vergi yükü ayrı hesaplanır.”

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.