Deduction Of Lump-Sum Professional Expenses: Jurisprudential Clarification Of Federal Court Decisions 9C_643/2022 (24.07.2023) And 9C_723/2023 (28.03.2024)

The Swiss Federal Court decision 9C_643/2022 of July 24, 2023 has an interesting impact on the deduction of lump-sum professional expenses that can be claimed in Swiss tax returns for persons who perceived a representation allowance as part of their remuneration.

Until now, several Federal Court decisions (notably 2C_326/2008 of September 23, 2008 and 2C_73/2019 of October 9, 2020) had established that the representation allowance received by an employee to compensate for expenses incurred in the course of his or her professional activity, in particular the representation allowance, was deemed to cover all expenses actually incurred by the employee. Thus, the additional deduction provided for in art. 26 para. 1 let. c LIFD for "other professional expenses" was not allowed.

However, in the light of decision 2C_804/2021 of October 14, 2022, confirmed and developed by decision 9C_643/2022, the Federal Court has adopted a different position. It makes a clear distinction between

• intervention expenses, i.e. costs incurred by the employee when acting in the name and on behalf of his employer (missions, representations, compulsory travel), which are covered by reimbursements or lump-sum representation allowances;
• other professional expenses, such as meals, transport or other costs incurred in the normal course of business, which are borne by the employee and may be deducted within the limits set by cantonal and federal law.

Thus, reimbursements provided for an employee expenses regulation plan approved by a cantonal tax authority are deemed to cover intervention costs related to the employer's direct interests, but do not replace the possibility of deducting other professional expenses. As a result, employees receiving lump-sum entertainment expenses are also entitled to deduct other professional expenses. This clarification calls into question certain cantonal practices, notably those of the cantons of Ticino and Vaud, which tended to systematically refuse such deductions.

Update on recent practice

In a circular dated May 1, 2024, the Swiss Tax Conference (CSI) clarified the intercantonal scope of expense regulations. Henceforth, an employee's canton of residence is bound by the expense regulations approved in the employer's canton of residence only if certain conditions are met:

• compliance with CSI model regulations,
• capping of lump-sum reimbursements (CHF 24,000 per year, max. 5% of gross salary),
• consideration of actual expenses incurred.

This clarification reinforces the idea that representation allowances do not cover other professional expenses, which remain deductible separately.

Clarification of decision 9C_723/2023 of March 28, 2024

In a recent case involving a taxpayer from the canton of Vaud, the Federal Court found the refusal to deduct 'other professional expenses' to be justified. In this case, the taxpayer had failed to provide sufficient evidence and had refused to cooperate with the tax authorities (mainly by failing to provide his salary certificates). The Federal Court ruled that the tax authorities were entitled to reject his claims for lack of cooperation.

In our view, this decision should be interpreted as a purely circumstantial and punitive decision, linked to the taxpayer's failure to fulfill his duty to cooperate, and not as a reversal of case law. It does not, therefore, call into question the position set out in 9C_643/2022 or the CSI guidelines: the possibility of deducting other professional expenses remains open, provided the taxpayer can prove this.

To sum up, current federal case law accepts that:

1. Lump-sum representation allowances cover only those expenses incurred in the name and on behalf of the employer.
2. Other professional expenses (art. 26 al. 1 let. c LIFD) can be deducted separately, even in the presence of a lump-sum representation allowance, provided they can be proven.
3. Decision 9C_723/2023 does not change this rule but firmly reiterates that the taxpayer's failure to cooperate may justify a refusal to deduct.
4. The CSI guidelines of May 1, 2024 reinforce this framework by limiting the intercantonal scope of expense settlements.

Current practice seems to indicate that the canton of Vaud has resumed its practice of systematically disallowing other professional expenses in the presence of representation allowances, thus interpreting the decision 9C_723/2023 as a reversal of jurisprudence. Unfortunately, these decisions will have to be challenged, and we may have to go all the way back to the Federal Court to obtain a new decision on the matter.

Déduction des autres frais professionnels : précisions jurisprudentielles des arrêts du Tribunal fédéral 9C_643/2022 (24.07.2023) et 9C_723/2023 (28.03.2024)

L'arrêt du Tribunal fédéral 9C_643/2022 du 24 juillet 2023 a un impact intéressant sur les déductions des frais professionnels pouvant être demandés dans le cadre des déclarations d'impôt suisses de personnes bénéficiant de frais forfaitaires de représentation.

Jusqu'à présent, plusieurs arrêts du Tribunal fédéral (notamment 2C_326/2008 du 23 septembre 2008 et 2C_73/2019 du 9 octobre 2020) avaient établi que l'allocation forfaitaire reçue par un salarié pour compenser les dépenses engagées dans le cadre de son activité professionnelle, en particulier l'allocation forfaitaire pour frais de représentation, était réputée couvrir toutes les dépenses réellement engagées par le salarié. Ainsi, la déduction supplémentaire prévue par l'art. 26 al. 1 let. c LIFD pour « autres frais professionnels » n'était pas admise.

Toutefois, à la lumière de l'arrêt 2C_804/2021 du 14 octobre 2022, confirmé et développé par l'arrêt 9C_643/2022, le Tribunal fédéral adopte une position différente. Il distingue clairement:

• les frais d'intervention, c'est-à-dire les frais supportés par l'employé lorsqu'il agit au nom et pour le compte de son employeur (missions, représentations, déplacements imposés), qui sont couverts par les remboursements ou allocations forfaitaires de représentation;
• les autres frais professionnels, tels que repas, transport ou autres coûts liés à l'exercice normal de l'activité, qui restent à la charge de l'employé et peuvent être déduits dans les limites prévues par le droit cantonal et fédéral.

Ainsi, les remboursements prévus dans un règlement de frais agréé par une autorité fiscale cantonale sont réputés couvrir les frais d'intervention liés aux intérêts directs de l'employeur, mais ne remplacent pas la possibilité de déduire les autres frais professionnels. En conséquence, les employés bénéficiant de frais forfaitaires de représentation peuvent également prétendre à la déduction des autres frais professionnels. Cette clarification remet en cause certaines pratiques cantonales, notamment celles des cantons du Tessin et de Vaud, qui tendaient à refuser systématiquement de telles déductions.

Mise à jour avec la pratique récente

La Conférence Suisse des Impôts (CSI) a, par circulaire du 1er mai 2024, précisé la portée intercantonale des règlements de frais. Dorénavant, le canton de résidence d'un employé est lié par le règlement de frais approuvé dans le canton du siège de l'employeur uniquement si certaines conditions sont respectées :

• respect des modèles de règlement CSI,
• plafonnement des remboursements forfaitaires (CHF 24 000 par an, max. 5 % du salaire brut),
• prise en compte de frais effectifs réellement encourus.

Cette clarification conforte l'idée que les frais forfaitaires de représentation ne couvrent pas les autres frais professionnels, qui restent déductibles à titre séparé.

Précision sur l'arrêt 9C_723/2023 du 28 mars 2024

Dans une affaire récente concernant un contribuable vaudois, le Tribunal fédéral a jugé fondé le refus de déduire les "autres frais professionnels". En l'espèce, le contribuable n'avait pas apporté de preuves suffisantes et avait refusé de collaborer avec l'autorité fiscale (notamment en ne transmettant pas ses certificats de salaire). Le Tribunal fédéral a jugé que l'administration était en droit de rejeter ses prétentions, faute de collaboration.

Cet arrêt doit selon nous être interpréter comme une décision purement circonstancielle et punitive, liée au manquement du contribuable à son devoir de collaboration, et non comme un revirement de jurisprudence. Il ne remet donc pas en cause la position dégagée dans l'arrêt 9C_643/2022 ni les directives de la CSI : la possibilité de déduire les autres frais professionnels reste ouverte, à condition que le contribuable en apporte la preuve.

En résumé, la jurisprudence fédérale actuelle admet que :

1. Les frais forfaitaires de représentation couvrent uniquement les frais d'intervention effectués au nom et pour le compte de l'employeur.
2. Les autres frais professionnels (art. 26 al. 1 let. c LIFD) peuvent être déduits séparément, même en présence d'une allocation forfaitaire de représentation, pour autant qu'ils soient prouvés.
3. L'arrêt 9C_723/2023 ne modifie pas cette règle, mais rappelle fermement que l'absence de collaboration du contribuable peut justifier un refus de déduction.
4. Les directives de la CSI du 1er mai 2024 renforcent ce cadre en limitant la portée intercantonale des règlements de frais.

Le retour de pratique actuelle semble indiquer que le canton de Vaud a repris sa pratique de systématiquement refuser les autres frais professionnels en présence de frais de représentation, interprétant donc l'arrêt 9C_723/2023 comme un revirement de jurisprudence. Il faudra donc malheureusement contester ces décisions et peut-être à nouveau jusqu'au Tribunal Fédéral afin d'avoir un nouvel arrêt de principe en la matière.

Abzug der pauschalen: Berufsauslagen Rechtsprechungsklärung der Bundesgerichtsentscheide 9C_643/2022 (24.07.2023) und 9C_723/2023 (28.03.2024)

Das Urteil des Bundesgerichts 9C_643/2022 vom 24. Juli 2023 hat interessante Auswirkungen auf den Abzug pauschaler Berufsauslagen, die in Schweizer Steuererklärungen von Personen geltend gemacht werden können, welche eine Repräsentationszulage als Teil ihrer Vergütung erhalten.

Bislang hatten mehrere Bundesgerichtsentscheide (insbesondere 2C_326/2008 vom 23. September 2008 und 2C_73/2019 vom 9. Oktober 2020) festgelegt, dass eine vom Arbeitgeber ausgerichtete Repräsentationszulage zur Abgeltung von im Rahmen der beruflichen Tätigkeit entstandenen Aufwendungen sämtliche tatsächlich entstandenen Kosten des Arbeitnehmers abdeckt. Daher war der zusätzliche Abzug nach Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG für «andere Berufsauslagen» nicht zulässig.

Im Hinblick auf den Entscheid 2C_804/2021 vom 14. Oktober 2022, der durch den Entscheid 9C_643/2022 bestätigt und weiterentwickelt wurde, hat das Bundesgericht eine andere Haltung eingenommen. Es unterscheidet nun klar zwischen:

• Interventionsauslagen, also Kosten, die dem Arbeitnehmer entstehen, wenn er im Namen und auf Rechnung des Arbeitgebers handelt (Einsätze, Repräsentationen, zwingende Reisen). Diese werden durch Rückerstattungen oder pauschale Repräsentationszulagen gedeckt;
• Andere Berufsauslagen, zum Beispiel für Mahlzeiten, Transport oder sonstige Kosten, die im normalen Geschäftsverlauf entstehen. Diese werden vom Arbeitnehmer selbst getragen und können im Rahmen der kantonalen und eidgenössischen Vorschriften abgezogen werden.

Rückerstattungen, die im Rahmen eines von einer kantonalen Steuerbehörde genehmigten Spesenreglements vorgesehen sind, gelten somit als Deckung der Interventionskosten, die im unmittelbaren Interesse des Arbeitgebers anfallen. Sie ersetzen jedoch nicht die Möglichkeit, andere Berufsauslagen abzuziehen. Mitarbeitende, die pauschale Repräsentationszulagen erhalten, sind daher ebenfalls berechtigt, weitere Berufsauslagen geltend zu machen.

Diese Klarstellung stellt bestimmte kantonale Praktiken infrage, insbesondere in den Kantonen Tessin und Waadt, die solche Abzüge bisher systematisch verweigert haben.

Aktuelle Praxisentwicklung

In einem Kreisschreiben vom 1. Mai 2024 hat die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) den interkantonalen Anwendungsbereich von Spesenvereinbarungen präzisiert. Der Wohnsitzkanton eines Arbeitnehmers ist demnach nur dann an ein im Sitzkanton des Arbeitgebers genehmigtes Spesenreglement gebunden, wenn bestimmte Bedingungen erfüllt sind:

• Einhaltung der Musterreglemente der SSK,
• Begrenzung der pauschalen Rückerstattungen (24'000 CHF pro Jahr, max. 5 % des Bruttolohns),
• Berücksichtigung der tatsächlich entstandenen Auslagen.

Diese Klarstellung bekräftigt, dass Repräsentationszulagen andere Berufsauslagen nicht abdecken, welche weiterhin separat abziehbar bleiben.

Klarstellung zum Entscheid 9C_723/2023 vom 28. März 2024

In einem aktuellen Fall eines Steuerpflichtigen aus dem Kanton Waadt hielt das Bundesgericht die Verweigerung des Abzugs «anderer Berufsauslagen» für gerechtfertigt. Der Steuerpflichtige hatte in diesem Fall keine ausreichenden Nachweise erbracht und die Zusammenarbeit mit den Steuerbehörden verweigert, insbesondere indem er seine Lohnabrechnungen nicht vorlegte. Das Bundesgericht entschied, dass die Steuerbehörden berechtigt waren, seine Anträge wegen fehlender Mitwirkung abzulehnen.

Nach unserer Auffassung ist dieser Entscheid als rein einzelfallbezogen und punitiv zu verstehen, da er mit der mangelnden Mitwirkung des Steuerpflichtigen zusammenhängt und nicht als Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung. Er stellt daher weder die im Entscheid 9C_643/2022 festgelegte Position noch die Richtlinien der SSK infrage: Die Möglichkeit, andere Berufsauslagen abzuziehen, bleibt bestehen, sofern der Steuerpflichtige dies nachweisen kann.

Zusammenfassend gilt nach aktueller bundesgerichtlicher Rechtsprechung:

1. Pauschale Repräsentationszulagen decken nur jene Auslagen, die im Namen und im Interesse des Arbeitgebers anfallen.
2. Andere Berufsauslagen (Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG) können auch bei Vorliegen einer pauschalen Repräsentationszulage separat abgezogen werden, sofern sie nachgewiesen werden.
3. Der Entscheid 9C_723/2023 ändert diese Regel nicht, betont aber, dass eine fehlende Mitwirkung des Steuerpflichtigen einen Abzugsverweigerungsgrund darstellen kann.
4. Die Richtlinien der SSK vom 1. Mai 2024 verstärken diesen Rahmen, indem sie den interkantonalen Anwendungsbereich von Spesenreglementen einschränken.

Die aktuelle Praxis deutet darauf hin, dass der Kanton Waadt seine Vorgehensweise wieder aufgenommen hat, andere Berufsauslagen bei Vorliegen von Repräsentationszulagen systematisch zu verweigern. Damit wird der Entscheid 9C_723/2023 als Abkehr von der Rechtsprechung ausgelegt. Leider werden diese Entscheide angefochten werden müssen und es könnte erforderlich sein, erneut bis vor Bundesgericht zu gehen, um einen neuen Entscheid in dieser Frage zu erwirken.

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