Pişmanlikla Beyanda Mükellef Lehine Yapilan Düzenlemenin Analizi Ve Yapilmasi Gerekenler

Özet: 213 sayili Vergi Usul Kanunu'nun 371 inci maddesinde yer alan pismanlik ve islah düzenlemesine göre; beyana dayanan vergilerde vergi ziyai cezasini gerektiren fiilleri isleyen mükelleflerle bunlarin islenisine istirak eden diger kisilerin kanuna aykiri hareketlerini ilgili makamlara kendiliginden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, ziyaa ugratilan vergi için vergi ziyai cezasi kesilmemektedir. Pismanlik hükümlerinden, mükellefler ve vergi sorumlulari ile vergi ziyai cezasini gerektiren fiillerin islenisine istirak eden diger kisiler yararlanabilmektedir. Ancak vergi ziyai cezasinin kesilmemesi için VUK'nin ilgili maddesinde sayilan sartlarin saglanmasi bir baska ifade ile yerine getirilmesi gerekmektedir. 7338 sayili Kanunla VUK'da yapilan düzenleme ile mükelleflerin ve vergi sorumlularinin haklarinda yürütülmekte olan vergi incelemesi ya da yapilan takdire sevk islemine iliskin vergi türünden farkli bir vergi türü için pismanlik talepli beyanname verebilmelerinin mümkün hâle gelmesi saglanmistir.

Anahtar kelimeler: Pismanlik ve islah, pismanlikla beyan ve ödeme, vergi ziyai cezasi, pismanlik zammi, pismanlikta vergi türü, takdire sevk/vergi incelemesi ve pismanlik iliskisi.

GIRIS

213 sayili Vergi Usul Kanunu'nda yer alan mükellef haklari içinde en önemlilerinden biride süresinde beyan edilmeyen vergilerin pismanlik hükümlerine göre beyan edilmesi hakkidir. Pismanlikla beyanda bulunma hakki mükelleflere, vergi sorumlularina ve vergi ziyai cezasini gerektiren fiillerin islenisine istirak eden diger kisilere büyük bir imkan ve avantaj saglamaktadir. Türk vergi hukukunda 1950 yilindan buyana var olan ve mükelleflere taninan özel haklardan bir olan pismanlik ve islah uygulamasi, hem Vergi Idaresine hem de mükelleflere süresinde beyan edilmeyen vergilerin beyani ve ödemesi konusunda kolaylik saglayan bir sistemdir.

Mükellefler ve vergi sorumlularinin en sik kullandigi haklardan biri olan pismanlik ve islah müessesesi; beyana dayanan vergilerde, vergi ziyai cezasini gerektiren fiilleri isleyen mükelleflerle bunlarin islenisine istirak eden diger kisilerin kanuna aykiri hareketlerini, vergi idaresine kendiliginden haber vermeleri halinde, belli sartlarla vergi ziyai cezasi kesilmemesini esas alan bir vergi uygulamasidir. Mükellefleri önemli bir yükümlülükten kurtaran pismanlik ve islah sistemi, temelinde vergi ziyai yatan ve Vergi Idaresinin bilgisine girmemis bir olayin kendiliginden ilgili makamlara haber verilmesi üzerine kurgulanmis bir müessesedir.

Gerçekten de pismanlik uygulamasi, mükelleflere ceza muafiyeti gibi imkanlar saglarken, idare açisindan da tespiti belki de hiç mümkün olmayacak ya da çok geç tespit edilebilecek bir vergi ziyainin bir an önce tahsilini saglamaktadir. Pismanliktan yararlanma hali; vergi ziyai kabahatine iliskin cezanin kesilmesine engel olmakta, Devlet bir an önce vergi alacagina kavusmasini saglamakta ve pismanliktan yararlanilmasi idareyi ortaya çikacak bazi tespit ve takip giderlerinden kurtarmaktadir.¹

Bu çalismada, mükelleflerin pismanlik ve islah hükümlerinden hangi sartlarla yararlanacagi ve bu uygulamanin mükelleflere sagladigi avantajlar ile pismanlik sartlarinin ihlali durumunda idarece yapilacak islemler incelenmistir. Ayrica, 7338 sayili Kanunla 26/10/2021 tarihinden itibaren pismanlikla beyan sartlarinda yapilan iyilestirmeler ilke pismanlikla beyanda kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari hakkinda ve son olarak da sistemin mükellefler tarafindan daha da sik kullanilabilmesi için yapilmasi gereken hususlar hakkinda önerilere yer verilmistir.

1. PISMANLIK VE ISLAH UYGULAMASINA ILISKIN YASAL HÜKÜMLER

1.1. 213 Sayili VUK'nin 371. Maddesinde Yer Alan Yasal Hükümler

7338 sayili Kanunla yapilan degisiklik sonucunda, pismanlik ve islaha iliskin maddede degisiklik yapilarak mükelleflerin, haklarinda yapilmakta olan vergi incelemesi ya da yapilan takdire sevk islemine iliskin vergi türünden farkli vergi türü için pismanlikla beyanname verebilmesi mümkün hale getirilmistir. Böylece, pismanlik uygulamasinin vergiye uyumu artiracak sekilde etkinlestirilmesi saglanmistir. Vergi Usul Kanununun pismanlik ve islah hükümlerini düzenleyen 371 inci maddesinde yapilan degisiklikle, mükellef hakkinda yapilmakta olan vergi incelemesinin ya da yapilan takdire sevk isleminin ilgili oldugu vergi türünden farkli vergi türü için pismanlik talepli beyanname verilebilmesi mümkün hale getirilmistir. Degisiklik neticesinde mükellefler, haklarinda yürütülmekte olan vergi incelemesi ile ilgili vergi türlerinden farkli vergi türleri için pismanlikla beyanname verebileceklerdir.

Yapilan degisiklik sonrasinda 213 sayili Vergi Usul Kanunu'nun 371 inci maddesinde yer alan "Pismanlik ve Islah" hükümlerine göre; beyana dayanan vergilerde vergi ziyai cezasini gerektiren fiilleri isleyen mükelleflerle bunlarin islenisine istirak eden diger kisilerin kanuna aykiri hareketlerini ilgili makamlara kendiliginden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarinda asagida yazili kayit ve sartlarla vergi ziyai cezasi kesilmez.

1. Mükellefin keyfiyeti haber verdigi tarihten önce bir muhbir tarafindan her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya sifahi beyani tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkinda ihbarda bulunulmamis olmasi (Dilekçe veya tutanagin resmi kayitlara geçirilmis olmasi sarttir.).

2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafindan mükellef nezdinde haber verilen olayin ilgili oldugu vergi türüne iliskin bir vergi incelemesine baslandigi veya olayin ve ilgili oldugu vergi türünün takdir komisyonuna intikal ettirildigi günden evvel (Kaçakçilik suçu teskil eden fiillerin islendiginin tespitinden önce) verilmis ve resmi kayitlara geçirilmis olmasi.

3. Hiç verilmemis olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildigi tarihten baslayarak 15 gün içinde verilmesi.

4. Eksik veya yanlis yapilan vergi beyaninin mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden baslayarak 15 gün içinde tamamlanmasi veya düzeltilmesi.

5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmis bulunan vergilerin, ödemenin geciktigi her ay ve kesri için, 6183 sayili Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammi oraninda bir zamla birlikte haber verme tarihinden baslayarak 15 gün içinde ödenmesi.

Pismanlik hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz. Yasal düzenlemeye göre; beyana dayanan vergilerde vergi ziyai cezasini gerektiren fiilleri isleyen mükellefler ile bunlarin islenisine istirak eden diger kisilerin, kanuna aykiri hareketlerini ilgili makamlara kendiliginden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarinda belli sartlarla vergi ziyai cezasi kesilmemektedir. Yani, vergi ziyai suçunu isleyen ve bunlarin islenisine istirak eden kisinin bu sistemle kurtulmus oldugu yaptirim vergi ziyai cezasi olmaktadir. Gerçi tahakkuk eden vergi ve pismanlik zamminin da belli bir vadede ödenmesi gerekmektedir. Ancak, istirak suçunu isleyen birinin beyanname vermesi ve vergi aslindan ve pismanlik zammindan sorumlu olmasi söz konusu degildir. Istirak suçunu isleyenlerin sadece pismanlik dilekçesini vermesi yeterli bulunmaktadir.

1.2. Pismanlik ve Islah Kapsamina Giren Vergiler

Pismanliktan yararlanabilmek için vergi ziyaina neden olunan fiilin beyana dayanan bir vergiyle ilgili olmasi gerekir. Pismanlik hükümleri, beyan esasina göre tarh ve tahakkuk ettirilen bütün vergiler için geçerli bulunmaktadir. Bu kapsamda, sorumlu sifatiyla süresinde verilmeyen muhtasar ve prim hizmet beyannamesi de pismanlikla verilmesi mümkün bulunmaktadir. Beyanname vermek suretiyle ödenen damga vergisinin de pismanlikla beyani mümkündür. Bu çerçevede; gelir vergisi, kurumlar vergisi, katma deger vergisi (sorumlu sifatiyla beyan dahil), özel tüketim vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, gelir stopaj vergisi, degerli konut vergisi, veraset ve intikal vergisi, gibi beyana dayanan vergilerde pismanliktan yararlanilabilir. Bir vergi beyannamesi verilmese bile beyana dayanan vergi ve harçlar (örnegin tapu harci) için de pismanlik hükümlerinden yararlanilabilir. Emlak vergisi ve beyana dayanmayan vergiler için pismanlik ve islah hükümleri uygulanmaz. Bu nedenle harçlar (eksik ödenen tapu harçlari hariç) ile motorlu tasitlar vergisinde pismanlik talebinde bulunmak mümkün degildir. Bu iki vergi türünde de tarhiyatlar idarece yapilmakta ve bir beyanname verilmesi söz konusu olmamaktadir.

Kendisine izaha davet yazisi teblig edilen mükellefler, davet konusu tespitle sinirli olarak, pismanlik hükümlerinden yararlanamaz. Ayrica, sahte veya muhteviyati itibariyla yaniltici belge kullanma fiilinin islenmis olabilecegine dair kendisine ön tespite iliskin yazi teblig edilen mükellefler de tespitle sinirli olarak pismanlik hükümlerinden yararlanamaz.

1.3. Pismanlik ve Islah Hükümlerinden Yararlanmanin Sartlari

Pismanlik hükümlerinin uygulanabilmesi için, vergi ziyainin dogmus olmasi ve ayrica asagidaki sartlarin gerçeklesmesi gerekmektedir.

• Kanuna aykiri davranisin, üçüncü bir sahis (muhbir) tarafindan resmi bir makama ihbar edilmeden önce, mükellef tarafindan, kendiliginden haber verilmis olmasi (Dilekçe veya tutanagin resmi kayitlara geçirilmis olmasi sarttir.),
• 7338 sayili Kanunla 26/10/2021 tarihinden itibaren haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafindan mükellef nezdinde haber verilen olayin ilgili oldugu vergi türüne iliskin bir vergi incelemesine baslandigi veya olayin ve ilgili oldugu vergi türünün takdir komisyonuna intikal ettirildigi günden evvel (Kaçakçilik suçu teskil eden fiillerin islendiginin tespitinden önce) verilmis ve resmi kayitlara geçirilmis olmasi,
• Hiç verilmemis olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildigi tarihten baslayarak 15 (on bes) gün içinde verilmesi,
• Eksik veya yanlis yapilan vergi beyaninin mükellefin bu durumu haber verme tarihinden baslayarak 15 (on bes) gün içinde tamamlanmasi veya düzeltilmesi,
• Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmis bulunan vergilerin, ödemenin geciktigi her ay ve kesri için, 6183 sayili Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammi oraninda bir zamla (pismanlik zammi) birlikte haber verme tarihinden baslayarak 15 (on bes) gün içinde ödenmesi,

gerekmektedir.

1.4. Pismanlikla Beyanda Vergi Türü Konusunda 7338 Sayili Kanunla Yapilan Degisiklik

TBMM tarafindan kabul edilen 14.10.2021 tarihli ve 7338 sayili Kanunla Türk Vergi Sisteminde basta Vergi Usul Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu ile vergi sisteminde çok önemli degisiklikler yapilmis olup bunlardan birisi de 213 sayili VUK'da yer alan pismanlik ve islah hükümlerinde yapilmistir. Pismanlik ve islaha iliskin maddede degisiklik yapilarak mükelleflerin, haklarinda yapilmakta olan vergi incelemesi ya da yapilan takdire sevk islemine iliskin vergi türünden farkli vergi türü için pismanlikla beyanname verebilmesi mümkün hale getirilmektedir.

Pismanlikla beyanin kabul edilebilmesi için ikinci sart olan husus da 7338 sayili Kanunla düzenleme yapilmistir. Buna göre, pismanlik beyaninin haber verilen olayin ilgili oldugu "vergi türüne" iliskin bir vergi incelemesine baslanmasindan veya olayin ve ilgili oldugu "vergi türünün" takdir komisyonuna intikal ettirilmesinden (Kaçakçilik suçu teskil eden fiillerin islendiginin tespitinden önce) önce verilmis olmasi gerekmektedir.

Eski düzenlemeye göre vergi türü fark etmeksizin bir mükellef vergi incelemesine veya matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmisse, ayni veya baska bir vergi türü için de olsa pismanlikla beyanda bulunma imkani yoktu. Bu durum mükellefler açisindan çok sikinti yaratiyordu. Örnegin Mayis/2022 ayi KDV beyannamesi yönünden matrah takdiri için takdir komisyonuna sev edilen bir mükellef ayni dönem Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesi (MPHB) için pismanlikla beyanname veremiyordu. Yapilan düzenlemeyle birlikte 26.10.2021 tarihinden itibaren bir mükellef örnegin gelir vergisi yönünden vergi incelemesine alinmasi durumunda diger vergi türleri için örnegin KDV ve MPHB için pismanlikla beyanda bulunabilecektir. Böylece vergi türü itibariyle inceleme veya takdire sevk edilen bir mükellef diger vergi türleri itibariyle pismanlikla beyanda bulunabilecektir. Dolayisiyla, pismanlikla beyan uygulamasinda yapilan bu son düzenleme son derece yerinde bir degisiklik olmustur.

Konu hakkinda Gelir Idaresi tarafindan internet sayfasinda yayimlanan "Vergilerde Pismanlikla Beyan Uygulamasi Rehberinde" yer alan 'Yapilmakta olan vergi incelemesi ya da takdire sevk islemine iliskin vergi türünden farkli vergi türü için pismanlikla beyanname verilebilir mi?' sorusuna verilen cevapta; mükelleflerin vergiye uyumlarinin artirilmasi amaciyla, 7338 sayili Kanunla yapilan degisiklikle, devam etmekte olan vergi incelemesinin ilgili oldugu vergi türünden ve takdir komisyonuna sevk edilen olayin ilgili oldugu vergi türünden farkli vergi türü için pismanlik ve islah hükümlerinin uygulanmasinin mümkün hale getirildigi; diger bir ifadeyle, mükellefler haklarinda yapilmakta olan vergi incelemesi ya da yapilan takdire sevk islemine iliskin vergi türünden farkli vergi türü için pismanlikla beyanname verilebilecegi; Örnegin, hakkinda Katma Deger Vergisi yönünden vergi incelemesi yapilmakta olan bir mükellefin, Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesine iliskin olarak pismanlikla beyanname verebilecegi belirtilmistir.

1.4.1. Vergi Türünün Kapsaminin Süre/Dönem Yönünden Belirlenmemesinin Sonuçlari

Pismanlikla beyanda vergi türünde saglanan esneklik bir baska sikintiyi ortadan kaldirmamis görünmektedir. Yapilan degisiklikle MPHB'den takdir komisyonuna sevk edilen bir mükellef diger vergi türlerinden örnegin KDV ve Gelir Vergisi yönünden pismanlikla beyanname verebilmesi saglanmistir. Ancak, pismanlikla beyanname verilecek vergi türünün incelemeye sevk ve takdire sevk edilmemis olmasi anlasilabilir bir durum olarak karsimiza çikmakla beraber bir baska sorun devam etmektedir. Söyle ki, VUK'da yer alan tarh zamanasimi süresi bes yildir ve örnegin 2017 yilina ait vergilen tarh ve teblig edilmesi için tarh zamanasimi süresi 31.12.2022 tarihinde sona erecektir. Bu durumda, pismanlikla beyani vergi türü ile sinirlandirdigimiz için 2017 yili KDV beyannamesini vermeyen bir mükellef takdir komisyonuna sevk edildigi durumda, 2018, 2019, 2020, 2021 ve 2022 yilina ait herhangi bir dönem KDV beyannamesini vermediginde pismanlikla beyanname vermesi mümkün degildir. Çünkü 2017 yilindaki bir dönem KDV beyannamesini vermedigi için takdire sevk edilmistir. Halbuki vergi türü aynida olsa diger yillar takdire sevk edilmemis ve incelemeye alinmamistir. Bu nedenle, mükellefin bir vergi türünden ilgili bir yilda takdire veya incelemeye sevk varsa, diger yillara ait ayni vergi türünden pismanlikla beyanname verebilmelidir. Çünkü mükellef diger yillar ayni vergi türünden incelemeye ve takdire sevk edilmemistir.

Görüldügü üzere, sorun çok açik ve net olup sorunun kaynagi "vergi türü" ibaresinin kapsaminin süre yönünden belirlenmemesindedir. Bir örnekle açiklayacak olursak, örnegin 2019 yili kurumlar vergisi hesaplari incelemeye alinan bir mükellefin inceleme basladiktan sonra veya 2019 yili beyannamesini süresinde vermemis bir mükellef için takdir komisyonuna basvurulduktan sonra 2019 yili için pismanlikla bulunamayacagi açiktir. Ancak bu mükellefin 2021 yili için eksik beyanini düzeltmek amaciyla pismanlikla beyanname verip veremeyecegi açik degildir.

Vergi Incelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkinda Yönetmelik'te "bir mükellef hakkinda, bir veya birden fazla vergi türü itibariyla bir veya daha fazla vergilendirme dönemine iliskin her türlü is ve islemlerinin bütün matrah unsurlarini içerecek sekilde yapilan vergi incelemesi" tam inceleme olarak adlandirilmistir. Buna göre, bir vergi türü itibariyle yapilacak bir vergi incelemesinin, tarh zamanasimi süresi içerisinde tüm dönemleri kapsayabilecegi gibi kapsamayabilecegi, sadece belli bir veya birkaç yil için de yapilabilecegi anlasilmaktadir. O halde tarh zamanasimi süresi içerisinde belli bir veya birkaç yil için yapilacak bir vergi incelemesine, tarh zamanasimi kapsamindaki bütün yillar için sonuç baglamaya, pismanlik yolunu kapatmaya olanak yoktur.

Bu nedenle, örnegin 2018 veya 2019 yili hesaplarinin tam veya kismi incelemeye alinmasinin, mükellefin 2021 yili için pismanlikla beyanda bulunmasini engellemek bir mükellef hakkini yok etme sonucunu doguracaktir. Kaldi ki devletin mali egemenlik hakkindan kaynaklanarak olusturdugu mali kanunlarin verdigi üstün ve güçlü yetkileri kullanan idare karsisinda, mükelleflerin sahip olduklari haklari, sinirlayici degil genisletici yorum ile degerlendirmek gerekmektedir. Ancak uygulamada vergi dairelerinin bu konuda kanunun lafzi yorumuna bakip kati bir tutum sergiledikleri ve her hangi bir yili bir vergi türünde incelemeye alinan mükelleflerin diger yillar için söz konusu vergi türünde verecekleri pismanlik beyanlarini kabul etmedigi görülmektedir. Bu konuda Gelir Idaresi Baskanligi'nin bir Genel Teblig veya bir Iç Genelge ile konuyu bir amaçsal yorumla açikliga kavusturmasinda ve uygulamayi yönlendirmesine ihtiyaç bulunmaktadir.²

Gerçekten de pismanlikla beyandaki asil amaç süresinde verilmeyen beyannamelerin vergi ziyai cezasi alinmadan vergi idaresine bildirilmesi ve belirlenen sürede yani kisa sürede vergi ve pismanlik zamminin ödenmesi ise 5 yillik tarh zamanasimi süresi içinde aylik ve üç aylik olarak verilen onlarca KDV ve MPHB ile yillik olarak verilen kurumlar ve gelir vergisi için sadece bir vergi türünün bir dönemi için incelemeye sevk veya takdire sevk edilmis ise diger tüm dönemlerde pismanlikla beyani engellemek kesinlikle mükellefin pismanlikla beyan hakkini engelleyen bir durumdur. Bu nedenle, vergi türü bazinda yapilan iyilestirmenin, vergi türü ve dönem bazinda daha da genisletilerek mükelleflerin rahatlikla pismanlikla beyanda bulunabilmeleri saglanmalidir.

1.5. Pismanlikla Beyanname Verilmesi Üzerine Vergi Dairesince Yapilan Islemler

Elektronik ortamda pismanlik ve islah hükümlerine göre gönderilen beyannameler sistem tarafindan kabul edilir. Kabul edilen bu beyannameler için tahakkuk fisi düzenlenir. Düzenlenen tahakkuk fisinde; vergi asli, ödeme süresi geçmis vergiler için hesaplanan pismanlik zammi ve beyannamenin gönderildigi günden itibaren 15 günlük ödeme müddetinin son günü vade tarihi olarak yer alir. Elden verilen veya posta yoluyla gönderilen beyannameler için ise; hiç verilmemis olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildigi tarihten baslayarak 15 (on bes) gün içinde verilmesi, eksik veya yanlis yapilan vergi beyaninin mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden baslayarak 15 (on bes) gün içinde tamamlanmasi veya düzeltilmesi gerekmektedir. Pismanlik talebi dilekçe ile yapilir. Ancak, sadece beyanname üzerinde pismanlik talebi oldugunu belirten bir ifade olmasi hâlinde de bu beyannameler pismanlik talepli beyanname olarak dikkate alinir.

Pismanlik zammi, ödemenin geciktigi her ay ve kesri için 6183 sayili Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammi oraninda hesaplanir. Gecikme zammi orani her ay için ayri ayri uygulanmak üzere %2,5 olarak belirlenmis oldugundan, pismanlik zammi da %2,5 olarak uygulanacaktir. Pismanlik talebiyle verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen ve ödeme süresi geçmis olan vergi için bu verginin normal vade tarihinden, pismanlik talebinin kabulü üzerine verilen 15 günlük ödeme süresinin son günü arasinda kalan her ay ve kesri için pismanlik zammi hesaplanir.

Vergisi kanuni süresinde ödenmis olmakla birlikte beyannamenin ödeme süresi geçtikten sonra pismanlikla verilmesi halinde pismanlik zammi hesaplanmaz. Mükellefin tahakkuk fisinde yer alan vade tarihinden önce ödemede bulunmasi ve erken ödemenin hesaplanan ve tahakkuk ettirilen pismanlik zammini etkilemesi durumunda fazla hesaplanmis olan pismanlik zammi düzeltme hükümlerine göre düzeltilir.

Pismanlik hükümlerinden yararlanan mükelleflere vergi ziyai cezasi kesilmez. Ancak pismanlikla beyanname vermek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezasinin kesilmesini engellemez. Pismanlikla verilen beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesinin zorunlu olup olmadigina göre usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezasi kesilir. Pismanlik hükümlerine göre gönderilen Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesi ile ilgili olarak 5510 sayili Kanun uyarinca idari para cezasi kesilmesinin gerekmesi durumunda ayni fiillerden dolayi ayrica usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalari kesilmez. Vergi ve pismanlik zammi ile ilgili olarak yapilan kismi ödemeler kabul edilmez ve verilen 15 günlük süre içinde vergi asli ve pismanlik zamminin tamami ödenmez ise pismanlik hükümleri ihlal edilmis sayilmaktadir.

1.5.1. Pismanlik zamminin hesaplanmasi

Pismanlik zammi, ödemenin geciktigi her ay ve kesri için 6183 sayili Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammi oraninda hesaplanir. 20/7/2022 tarihli ve 5801 sayili Cumhurbaskani Karariyla, gecikme zammi orani her ay için ayri ayri uygulanmak üzere %2,5 (21/7/2022 tarihinden itibaren) olarak belirlenmis oldugundan, pismanlik zammi %2,5 olarak uygulanacaktir.

Pismanlik talebiyle verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen ve ödeme süresi geçmis olan vergi için bu verginin normal vade tarihinden, pismanlik talebinin kabulü üzerine verilen 15 günlük ödeme süresinin son günü arasinda kalan her ay ve kesri için pismanlik zammi hesaplanir. Mükellefin tahakkuk fisinde yer alan vade tarihinden önce ödemede bulunmasi ve erken ödemenin hesaplanan ve tahakkuk ettirilen pismanlik zammini etkilemesi durumunda fazla hesaplanmis olan pismanlik zammi düzeltme hükümlerine göre düzeltilir. Vergisi kanuni süresinde ödenmis olmakla birlikte beyannamenin ödeme süresi geçtikten sonra pismanlikla verilmesi halinde pismanlik zammi hesaplanmaz.

1.6. Pismanlik Talebiyle Verilen Beyannamelerde Matrah veya Ödenecek Vergi Olmamasi Durumu

Pismanlik talebiyle verilen beyannamelerde zarar beyani veya mahsuplar gibi nedenlerle ödenecek verginin bulunmamasi veya matraha iliskin bilgilerin olmamasi durumunda, pismanlik talebi vergi dairesince kabul edilmez. Bununla birlikte, verginin haksiz yere iadesine sebebiyet verilmesi nedeniyle vergi ziyaina neden olunmasi durumunda pismanliktan yararlanilabilir. Pismanlik talebinde bulunabilmek için vergi ziyainin meydana gelmis olmasi ve buna bagli olarak vergi ziyai cezasinin kesilecek olmasi gerekir.

1.7. Kaçakçilik Suçunu Isleyenlerin Pismanlikla Beyanname Vermesi

Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde belirtilen kaçakçilik suçlarini isleyenler hakkinda pismanlik hükümlerinin uygulanmasi mümkün bulunmaktadir. Kaçakçilik suçlarindan birini islemek suretiyle neden olduklari vergi ziyai için pismanlik talebiyle beyanname veren ve belirtilen sartlari tasiyan mükellefler hakkinda bu suçlarindan dolayi suç duyurusunda bulunulmaz ve adlarina vergi ziyai cezasi kesilmez.

1.8. Pismanlik ve Islah Hükümlerine Göre Verilen Beyannamelere Kesilecek Usulsüzlük ve Özel Usulsüzlük Cezasi

Kanuni süresi içinde verilmeyen beyannamenin daha sonra pismanlik hükümlerinin uygulanmasi talebiyle verilmesi ve pismanlik sartlarinin yerine getirilmesi halinde pismanlik talepleri geçerli sayilarak gerekli islemler yapilir. Bu çerçevede, kanuni süresi geçtikten sonra pismanlik talebi ile elden veya posta yoluyla beyanname verilmesi ve pismanlik sartlarina uyulmasi halinde, bu beyanname üzerine tahakkuk eden vergi için vergi ziyai cezasi kesilmeyecektir. Ancak, %2,5 oraninda pismanlik zammi hesaplanacaktir. Kanuni süresi geçtikten sonra pismanlik talebi ile elektronik ortamda beyanname verilmesi ve pismanlik sartlarina uyulmasi halinde, bu beyanname üzerine tahakkuk eden vergi için de vergi ziyai cezasi kesilmeyecek, ancak belirlenen oranda pismanlik zammi hesaplanacaktir.

Pismanlikla verilen beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesinin zorunlu olup olmadigina göre usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezasi kesilir. Beyannamenin süresinde verilmemesi, ayni zamanda VUK'nin 352/I-1. maddesi geregince usulsüzlük cezasini gerektirir. Bu nedenle, elektronik ortamda verilmesi gerekmeyen beyannamenin pismanlikla verilmesi durumunda, 1. Derecede 1 kat usulsüzlük cezasi kesilmesini gerektirir. Ancak, elektronik ortamda verilmesi gereken beyannamenin süresinde verilmemesinden dolayi Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesi uyarinca islem yapilacaktir. Bu kapsamda, beyannamenin kanuni süresinin sonundan baslayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oraninda, bu sürenin dolmasini takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde 1/5 oraninda özel usulsüzlük cezasi kesilecektir. Kanunî süresi ve bunu takip eden birinci ve ikinci 30 günlük süreler geçtikten sonra verilmesi halinde ise mükerrer 355 inci maddede yazili özel usulsüzlük cezasi tam olarak kesilecektir.

Öte yandan, kanuni süresinde verilen bir beyannameye ek olarak pismanlik talebi ile verilen ek beyannameye süresinde verilmedigi gerekçesiyle usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezasi kesilmez. Ayrica, pismanlik hükümlerine göre gönderilen Muhtasar Ve Prim Hizmet Beyannamesi ile ilgili olarak 5510 sayili Kanun uyarinca idari para cezasi kesilmesinin gerekmesi durumunda ayni fiillerden dolayi 213 sayili VUK'nin mükerrer 355 ve 352 nci maddeleri uyarinca ayrica özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezasi kesilmez. Kanuni süresi geçtikten sonra pismanlik ve islah talebiyle verilen beyannamelerde, bu talebin geçerli sayilabilmesi için, beyana dayanan ve vergi ziyai cezasi kesilmesini gerektiren bir verginin beyan edilmesi gerekmektedir.

Özetle, pismanlikla verilen beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesinin zorunlu olup olmadigina göre usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezasi kesilecektir. Beyannamenin süresinde verilmemesi, ayni zamanda VUK'nin 352/I-1. maddesi geregince usulsüzlük cezasini gerektirir. Bu fiil, re'sen takdiri gerektirirse usulsüzlük cezasi iki kat uygulanir. Ayni Kanunun 336 nci maddesi hükmüne göre de, cezayi gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyai ve usulsüzlük birlikte islenmis olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en agiri kesilir. Süresinden sonra verilen beyannameye istinaden ödenecek vergi için vergi ziyai cezasi ve birinci derece 2 kat usulsüzlük cezasi birbirleriyle mukayese edilerek agir olani kesilecektir. Ancak, pismanlik talebi ile verilen beyannamelere vergi ziyai cezasi kesilmeyeceginden, sadece birinci derece bir kat usulsüzlük cezasi kesilecektir.

Beyannamelerini elektronik ortamda göndermek zorunda olan mükellefler açisindan, beyannamelerin kanuni süresinden sonra pismanlik talepli olarak elektronik ortamda verilmesi durumunda ise VUK'nin mükerrer 355/5 nci maddesi geregince özel usulsüzlük cezasi kesilecektir. Öte yandan, elektronik ortamda gönderilmesi gereken beyannamelerin elektronik ortamda kanuni süresinin sonundan baslayarak 30 gün içinde gönderilmesi hâlinde 1/10, bu sürenin dolmasini takip eden 30 gün içinde gönderilmesi hâlinde 1/5 oraninda özel usulsüzlük cezasi kesilir. Beyannamelerin bu süre geçtikten sonra verilmesi hâlinde ise özel usulsüzlük cezasinin tamami kesilir. Elektronik ortamda beyanname verme mecburiyetine uyulmamasi nedeniyle özel usulsüzlük cezasi kesilmesi hâlinde, 213 sayili Kanunun "Usulsüzlük Dereceleri ve Cezalari" baslikli 352 nci maddesinin birinci derece usulsüzlüklerle ilgili (1) numarali bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numarali bendi uyarinca ayrica ceza kesilmez.

1.9. Kanuni Süresi Içinde Verilen Beyannameye Ek Olarak Pismanlikla Verilen Beyanname Için Yapilacak Islemler

Kanuni süresi içinde beyannamenin verilmesinden sonra gerek kendiliginden gerekse pismanlik talebiyle verilip pismanlik hükümlerinin ihlal edildigi elden veya posta yoluyla ya da elektronik ortamda verilen ek beyannameler için usulsüzlük/özel usulsüzlük cezasi kesilmeyecektir. Bu durumda, yalnizca ziyaa ugratilan verginin %50'si tutarinda vergi ziyai cezasi kesilecektir. Öte yandan, pismanlik zammi terkin edilerek, bunun yerine tahakkuk eden vergiye iliskin Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesi hükümleri çerçevesinde gecikme faizi hesaplanmasi gerekmektedir. Elektronik ortamda verilmesi zorunlu olan ve kanunî süresi içerisinde elektronik ortamda verilmis olan bir beyannameyle ilgili olarak, kanunî süresi geçtikten sonra gerek kendiliginden gerekse de pismanlik talepli olarak kâgit ortaminda ek beyanname verilmesi halinde de bu mükellefler adina VUK'nin mükerrer 355 inci maddesinde yazili özel usulsüzlük cezasi uygulanmayacaktir. Kanuni süresinde verilen bir beyannameden sonra pismanlik talebi ile verilen matrah ve/veya vergiyi artirici mahiyetteki düzeltme beyannamesine süresinde verilmedigi gerekçesiyle usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezasi kesilmez.

1.10. Kanuni Süresi Içinde Verilmeyip Bu Süre Geçtikten Sonra Pismanlik Talebi Olmaksizin Verilen Beyannamelere Kesilecek Cezalar

Kâgit ortaminda verilmesi gereken ve kanuni süresi içinde verilmeyen beyannamelerin bu süre geçtikten sonra kendiliginden elden veya posta yoluyla vergi incelemesine baslanilmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verilmesi durumunda ziyaa ugratilan verginin %50'si tutarinda vergi ziyai cezasi ile birinci derece iki kat usulsüzlük cezasi kiyaslanarak tutar itibariyla agir olani kesilecektir. Verilen beyannamede zarar beyani veya mahsuplar gibi nedenlerle ödenecek verginin bulunmamasi halinde, yalnizca birinci derece iki kat usulsüzlük cezasi kesilecektir.

Elektronik ortamda verilmesi gereken ve kanuni süresi içinde verilmeyen beyannamelerin bu süre geçtikten sonra kendiliginden elektronik ortamda vergi incelemesine baslanilmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verilmesi durumunda ziyaa ugratilan verginin %50'si tutarinda vergi ziyai cezasinin yaninda özel usulsüzlük cezasi da ayrica kesilecektir. Özel usulsüzlük cezasi Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesi uyarinca beyannamenin kanuni süresinin sonundan baslayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oraninda, bu sürenin dolmasini takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde 1/5 oraninda kesilecektir. Kanunî süresi ve bunu takip eden birinci ve ikinci 30 günlük süreler geçtikten sonra verilmesi halinde ise mükerrer 355 inci maddede yazili özel usulsüzlük cezasi tam olarak kesilecektir.

1.11. Pismanlik Sartlarinin Ihlali Durumunda Yapilan Islemler

Uygulamada mükellefler veya vergi sorumlulari tarafindan pismanlik hükümlerinden yararlanmak suretiyle verilen bir beyanname üzerine tahakkuk eden vergi ve pismanlik zamminin süresinde ödenmemesi sonucunda mükellef adina vergi ziyai kesilmekte ve mükellefler bu cezadan kurtulmak içinde ya tarhiyat sonrasi uzlasma talep etmekte veya dava açmakta ya da cezalarda indirim talep etmektedirler. Verilen 15 günlük süre içinde vergi asli ve pismanlik zamminin tamami ödenmez ise pismanlik hükümleri ihlal edilmis sayilir. Bu durumda bu mükelleflerin verdigi beyannameler kanuni süresinden sonra verilen beyanname olarak kabul edilir. Pismanlik sartlarinin ihlali halinde; pismanlik zammi terkin edilir, bunun yerine gecikme faizi tahakkuk ettirilir ve tahakkuk fisindeki vade 15 günden 1 aya tamamlanir.

Kanuni süresi içinde verilmeyip daha sonra pismanlik talebiyle elden veya posta yoluyla verilen beyannamedeki talebin kabul edilmesinden sonra pismanlik sartlarinin ihlal edilmesi halinde ziyaa ugratilan verginin %50'si tutarinda vergi ziyai cezasi, birinci derece iki kat usulsüzlük cezasi ile mukayese edilecek ve miktar itibariyla agir olani kesilecektir. Kanuni süresi içinde verilmeyip daha sonra pismanlik talebiyle elektronik ortamda verilen beyanname ile ilgili olarak özel usulsüzlük cezasi kesilecek ancak vergi ziyai cezasi kesilmeyecektir. Ancak pismanlik sartlarinin ihlal edilmesi halinde ziyaa ugratilan verginin %50'si tutarinda vergi ziyai cezasi kesilecektir.

Kanuni süresi içinde verilmeyip daha sonra pismanlik talebiyle verilen beyannamelerde zarar beyani veya mahsuplar gibi nedenlerle ödenecek verginin bulunmamasi halinde, pismanlik talebi kabul edilmeyecek ve bu beyannameler için; elden veya posta yoluyla verilmesi durumunda yalnizca birinci derece iki kat usulsüzlük cezasi, elektronik ortamda gönderilmek zorunda olunan beyannamelerde ise yalnizca özel usulsüzlük cezasi kesilecektir. Özel usulsüzlük cezasi Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesi uyarinca beyannamenin kanuni süresinin sonundan baslayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oraninda, bu sürenin dolmasini takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde 1/5 oraninda kesilecektir. Kanunî süresi ve bunu takip eden birinci ve ikinci 30 günlük süreler geçtikten sonra verilmesi halinde ise mükerrer 355 inci maddede yazili özel usulsüzlük cezasi tam olarak kesilecektir.

1.12. Mükelleflerin Pismanlikla Beyanname Vermesine Iliskin Örnek Olaylar

Örnek 1: (X) Ltd. Sti. Temmuz/2022 dönemine iliskin KDV Beyannamesini 26.08.2022 tarihinde vermesi gerekirken, kanuni süresinden sonra 15.10.2022 tarihinde elektronik ortamda vermistir. KDV Beyannamesinde 100.000 TL ödenecek vergi çikmasi durumunda vergi dairesi tarafindan yapilacak islemler, hesaplanacak pismanlik zammi ve kesilecek usulsüzlük cezalari söyle olacaktir.

Pismanlikla verilen beyanname üzerinde, beyannamenin geç verilmesinden baska re'sen takdiri gerektiren baska bir tespiti yoksa verilen bu beyanname üzerinden 100.000 TL vergi tarh ve tahakkuk ettirilip tahakkuk fisi düzenlenecektir. Beyanname pismanlikla verildiginden dolayi vergi ziyai cezasi kesilmeyecektir. Ancak, mükellefin elektronik ortamda beyanname verme zorunlulugu oldugundan, mükerrer 355 inci maddede yazili özel usulsüzlük cezasi kesilecektir.

Ayrica, pismanlikla verilen beyannameye ayrica her ay ve kesri için gecikme zammi oraninda pismanlik zammi hesaplanacaktir.

Uygulamada, "her ay" tabiri 63 Seri No.lu VUK Genel Tebligi ile "takvim ayi" olarak belirlenmis olmakla beraber, "ay" tabirinin "takvim ayi" olarak kabul edilmesi, pismanlik zamminin hesaplanmasinda idare ile mükellef arasinda sürekli ihtilaflara neden oldugundan 169 Seri No.lu VUK Genel Tebligi ile "her ay ve kesri" deyiminin VUK'nin 18 inci maddesi hükmüne istinaden 30 gün olarak anlasilmasi ve pismanlik zamminin da buna göre hesaplanmasi saglanmistir. Buna göre 30 günlük süre ay olarak dikkate alinirken 30 günü geçen diger kesirler de bir ay olarak dikkate alinmaktadir. Pismanlik zamminin hesaplanacagi süreye, süresinden sonra verilen beyannamenin tahakkuk tarihinden itibaren verilen 15 günlük ödeme süresi de dahil edilmektedir.

Örnegimizde Temmuz/2022 dönemine iliskin KDV Beyannamesini 15.10.2022 tarihinde verdigini ve 100.000 TL KDV ödemesi oldugunu belirtmistik. Pismanlikla verilen beyannamelerde tahakkuk tarihine 15 günlük ödeme süresini ilave ettigimizde vergi asli ve pismanlik zamminin 30.10.2022 tarihine kadar ödenmesi gerekmektedir. Pismanlik zammi, 15 günlük süre de dikkate alinarak, ödemenin yapilacagi son tarih olan 30.10.2022 tarihine kadar geçen süre için hesaplanacaktir. Pismanlik zamminin hesaplanmasi da gecikme zammina baglandigindan ve gecikme zammi orani 21/07/2022 tarihinden itibaren her ay için %2,5 olarak belirlendiginden, pismanlik zammi orani aylik %2,5, günlük pismanlik zammi orani ise 0,000833 olarak uygulanacaktir.

Pismanlik Zammi tutari=Vergi tutari X Günlük gecikme zammi orani X Geciken gün sayisi (Borcun normal vade tarihi ile ödendigi tarih arasinda geçen gün sayisi) formülü dikkate alinarak,

Pismanlik zammi tutari=100.000 X 0,000833 X 65 gün (26.08.2022-30.10.2022 arasi)=5.414,5 TL hesaplanacaktir. Buna göre, 30.10.2022 tarihine kadar ödenmesi gereken KDV, pismanlik zammi ve özel usulsüzlük cezasi söyle olacaktir.

Örnek 2: (Y) A.S. Temmuz/2022 dönemi aylik Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesini 26.08.2022 tarihinde vermemis ve 14.10.2022 tarihinde pismanlikla elektronik ortamda vermistir. Beyannamede 200.000 TL muhtasar vergi tahakkuk etmis ve bu vergiyi 15 gün içinde pismanlik zammi ile birlikte 29.10.2022 tarihine kadar ödemesi gerekmektedir. Pismanlik zamminin ise normal vade tarihi olan 26.08.2016 tarihi ile 29.10.2022 tarihleri arasindaki süreye göre gecikme zammi oraninda hesaplanmasi gerekmektedir.

Mükellef Temmuz ayina ait pismanlikla verdigi MPHB'sine ait vergi ve pismanlik zammini 29.10.2022 tarihine kadar ödemesi gerekirken, 9 gün önce 20.10.2022 tarihinde ödemistir. Bu durumda, pismanlik zammi orani 26.08.2022-20.10.2022 dönemi için 55 günlük olarak hesaplanacak ve (%2,5:30=0,000833X55=) %4,58 olacaktir.

Pismanlik Zammi tutari=Vergi tutari X Günlük gecikme zammi orani X Geciken gün sayisi (Borcun normal vade tarihi ile ödendigi tarih arasinda geçen gün sayisi) formülüne göre,

Pismanlik zammi tutari=200.000X%4,58 (55 gün-26.08.2022-20.10.2022 arasi)=9.160 TL olacaktir. Bu durumda, mükellef adina 200.000 TL vergi ve 9.160 TL pismanlik zammi tahakkuk etmis ve mükellef süresinde ödemistir. Mükellef adina ayrica elektronik ortamda vermesi gereken beyannameyi ikinci 30 günlük sürede verdigi için (3.400/5=) 680 TL özel usulsüzlük cezasi da kesilecektir. Ancak, mükellef adina vergi ziyai cezasi ve birinci derecede bir kat usulsüzlük cezasi kesilmeyecektir.

Örnek 3: (X) Ltd. Sti. tarafindan Temmuz/2022 dönemi KDV Beyannamesi 26/08/2022 tarihine kadar verilmemis ve kanuni süresi geçtikten sonra 15/11/2022 tarihinde pismanlik talebiyle elektronik ortamda verilmis olup buna iliskin 15 günlük ödeme süresi 30/11/2022 tarihinde sona erecektir. Pismanlikla verilen beyannamede tahakkuk eden 250.000 TL verginin vade tarihine kadar pismanlik zammi ile birlikte ödenmesi ve pismanlikla ilgili diger sartlara da uyulmasi halinde mükellefe vergi ziyai cezasi kesilmeyecektir. Ancak bu mükellefe söz konusu beyannamenin süresinde verilmemesinden dolayi, ikinci 30 günlük süreden sonra VUK'nin mükerrer 355 inci maddesi uyarinca 3.400 TL özel usulsüzlük cezasi kesilecektir.

Düzenlenen tahakkuk fisinde; vergi asli, ödeme süresi geçmis vergiler için hesaplanan pismanlik zammi ve beyannamenin gönderildigi günden (bu tarih hariç) itibaren 15 günlük ödeme müddetinin son günü olan 30/11/2022 vade tarihi olarak yer alacaktir.

1.13. Pismanlikla Beyanin Normal Beyana Göre Avantajinin Karsilastirilmasi

Pismanlikla beyanin mükelleflere sagladigi avantaji görmek açisindan, kendiliginden beyan ile pismanlikla beyanin kiyaslanmasi asagida yer alan örnek olayda yer almaktadir.

Örnek 4: Bir sermaye sirketi tarafindan Haziran/2022 dönemine ait KDV Beyannamesinin kanuni süresinden sonra 31.08.2022 tarihinde elektronik ortamda normal olarak kendiliginden beyani üzerine 30.09.2022 vade verilerek vergi, gecikme faizi ve %50 indirimli vergi ziyai cezasi tahakkuk etmistir. Ayni KDV Beyannamesinin 31.08.2022 tarihinde pismanlik hükümlerine göre elektronik ortamda verildigi ve 15 gün ilave edilerek 15.09.2022 tarihinin vade olarak belirtilerek vergi ve pismanlik zamminin tahakkuk ettigini varsayarsak; pismanlikla beyan ile normal beyan arasindaki farki, mükellefin yüklendigi maliyeti ortaya koymak için her iki durumda ödenecek tutarlara bakarak anlamak mümkün bulunmaktadir.

Yukaridaki tabloda da görüldügü üzere mükellefin ayni dönem KDV beyannamesini pismanlikla vermesinin avantaji çok büyüktür, çünkü vergi ziyai cezasi kesilmemektedir. Normal beyanda mükellef adina kesilen %50 oranindaki vergi ziyai cezasi ile özel usulsüzlük cezasi için mükellefin cezalarda indirim hakki, uzlasma talep etme hakki ve dava açma hakki bulunmaktadir.

1.14. Kanuni Süresi Içerisinde Verilen Bir Beyannameye Iliskin Olarak, Kanuni Süresinden Sonra Pismanlikla Verilen Beyannamelerin %5 Vergi Indirimine Etkisi

193 sayili Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121 inci maddesinde yer alan "Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi" uygulamasina göre; yillik gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5'i, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilmek suretiyle mükellefin ödeyecegi vergi azaltilmaktadir. Mükelleflerin %5 vergi indirimden yararlanilabilmesi için; indirimin hesaplanacagi beyannamenin ait oldugu yil ile bu beyannamenin ait oldugu yildan önceki son iki yila iliskin olarak yillik gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri, geçici vergi beyannameleri, muhtasar, muhtasar ve prim hizmet beyannameleri ile Hazine ve Maliye Bakanligina bagli vergi dairelerine verilmesi gereken katma deger vergisi ve özel tüketim vergisi beyannamelerini kanuni süresi içerisinde vermis ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerini de indirimin hesaplanacagi beyannamenin verildigi tarih itibariyla ödemis olmalari gerekmektedir. Öte yandan, kanuni süresi içerisinde verilen bir beyannameye iliskin olarak, kanuni süresinden sonra düzeltme amaciyla veya pismanlikla verilen beyannameler de %5 vergi indiriminden yararlanilmasina engel degildir. Ancak, indirimden yararlanilabilmesi için bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de indirimin hesaplanacagi beyannamenin verildigi tarih itibariyla ödenmis olmasi gerekmektedir.

1.15. Pismanlik Ihlali Sonucunda Kesilen Vergi Ziyai Cezalari Için Tarhiyat Sonrasi Uzlasma ve Cezalarda Indirim Talep Edilmesi

Mükellefler adina, ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara iliskin vergi ziyai cezalari ile 1/1/2022'den itibaren 6.800 Türk lirasini asan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarinin yani sira mükellefler tarafindan yasal süresinden sonra verilen beyannameler ile Vergi Usul Kanununun 371 inci maddesine göre pismanlik talepli olarak kabul edilen ancak sartlarin ihlali nedeniyle kanuni süresinden sonra verilen beyanname olarak isleme tabi tutulan beyannameler üzerinden tahakkuk fisi ile tahakkuk ettirilen vergilere iliskin kesilen vergi ziyai cezalari için 30 günlük süre için tarhiyat sonrasi uzlasma talep edilebilir. Ayni sekilde mükellefler kesilen vergi ziyai cezasi için 30 gün içinde cezalarda indirim talebinde bulunabilecektir.

1.16. Mükellef ile Idare Arasinda Imzalanan Pesin Fiyatlandirma Anlasmasinin Geçmis Vergilendirme Dönemlerini Kapsamina Aldigi Durumlarda Pismanlik ve Islah Hükümlerinden Yararlanilmasi

Kurumlar Vergisi Kanununda, mükelleflere iliskili kisiler ile gerçeklestirdikleri mal veya hizmet alim ya da satim islemlerinde uygulayacaklari fiyat veya bedelin tespitine iliskin yöntemleri Hazine ve Maliye Bakanligi ile anlasarak belirleme imkâni getirilmistir. Uygulayacagi yöntem konusunda tereddüdü bulunan mükelleflerin gerekli bilgi ve belgelerle birlikte Gelir Idaresi Baskanligina (Idare) basvurarak belli bir dönem için yöntem tespiti talebinde bulunabilmeleri mümkündür. Bu çerçevede, iliskili kisiler ile yapilan mal veya hizmet alim ya da satim islemlerine iliskin transfer fiyatinin tespit edilmesinde belli bir dönem için uygulanacak yöntem, mükellefin talebi üzerine Idare ile anlasilarak belirlenebilecek olup bu anlasma pesin fiyatlandirma anlasmasi olarak adlandirilir.

Vergi Usul Kanununun pismanlik ve islah hükümlerinin uygulanmasinin mümkün olmasi ve anlasma kosullarinin zamanasimina ugramamis geçmis vergilendirme dönemlerinde de geçerli olmasi halinde, mükellef ve Idare belirlenen yöntemin söz konusu dönemlere de tatbik edilmesini, bu dönemleri anlasma kapsamina almak suretiyle saglayabilir. Geçmis vergilendirme dönemlerinin anlasma kapsamina alindigi durumlarda imzalanan anlasma, Vergi Usul Kanununun pismanlik ve islah hükümlerinde yer alan haber verme dilekçesi yerine geçer. Söz konusu dönemlere iliskin beyan ve ödeme islemleri buna göre tekemmül ettirilir. Bir baska ifadeyle, anlasmanin imzalandigi tarihten baslayarak 15 gün içinde beyan ve ödeme islemlerinin tamamlanmasi gerekmektedir. Anlasmanin geçmis vergilendirme dönemlerine uygulanmasi sebebiyle daha önceden ödenen vergiler ret ve iade edilmez.⁷

SONUÇ

Türk vergi sisteminde 1950 yilindan bu yana var olan ve mükelleflere taninan özel haklardan bir olan pismanlik ve islah uygulamasi, mükelleflere süresinde beyan edilmeyen vergilerin beyani ve ödemesi konusunda mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunu saglayan bir sistemdir. Diger avantajlarini bir yana birakirsak, pismanlikla beyan mükellefleri vergi incelemesi ve matrah takdirine göre ortaya çikan çok yüksek maliyetli vergi ziyai cezasindan kurtaran bir uygulamadir. Mükellefleri önemli bir yükümlülükten kurtaran pismanlik ve islah sistemi, temelinde vergi ziyai yatan ve Vergi Idaresinin bilgisine girmemis bir olayin kendiliginden vergi idaresine haber verilmesi üzerine kurgulanmis bir müessesedir.

Pismanlik ve islah hükümleri, 213 sayili Vergi Usul Kanununun 371 inci maddesinde düzenlenmis olup buna göre; beyana dayanan vergilerde vergi ziyai cezasini gerektiren kanuna aykiri hareketlerini ilgili makamlara kendiliginden dilekçe ile haber veren mükelleflere belli kayit ve sartlarla vergi ziyai cezasi kesilmemekte, ancak mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmis bulunan vergilerin, gecikme zammi oraninda bir pismanlik zammi ile birlikte haber verme tarihinden baslayarak 15 gün içinde ödenmesi gerekmektedir.

Beyan esasina dayanan Türk vergi sisteminde pismanlikla ve islah sistemi; süresinde beyan edilmeyen yani süresinde verilmeyen bir beyannamenin, pismanlikla verilmek suretiyle neredeyse süresinde verilmis gibi kabul ederek, sadece bir pismanlik zammi ile geç tahakkuku cezalandiran ve vergi ziyaini yapilmamis gibi kabul ederek, mükellef ve vergi sorumlularini vergi ziyai cezasindan belli sartlarin yerine getirilmesiyle kurtaran çok önemli bir müessesedir.⁸

Özetlemek gerekirse, mükellefler ve vergi sorumlulari tarafindan pismanlik ve islah hükümlerine göre verilen dilekçeler ve beyannameler üzerine yapilacak vergisel süreç söyle islemektedir;

• Pismanlik hükümlerinden, mükellefler ve vergi sorumlulari yararlanabilir ve pismanlik hükümleri, beyana dayanan vergilerde uygulanir.
• Vergi ziyai meydana gelmis olmalidir ve pismanlik talebi dilekçe ile bildirilmelidir.
• Mükellefin dilekçesinden önce baska birisi tarafindan ihbarda bulunulmamis olmalidir. Dilekçe mükellef nezdinde vergi incelemesine baslanmasindan veya olayin takdir komisyonuna intikal ettirilmesinden önce verilmis olmalidir.
• Mükellef hakkinda yapilmakta olan vergi incelemesinin ya da yapilan takdire sevk isleminin ilgili oldugu vergi türünden farkli vergi türü için pismanlik talepli beyanname verilebilir.

• Tahakkuk eden vergi ile birlikte, ödemenin geciktigi her ay ve kesri için gecikme zammi oraninda hesaplanan pismanlik zamminin, haber verme tarihinden baslayarak 15 gün içinde ödenmesi gerekir.
• Verilen 15 günlük süre içinde vergi asli ve pismanlik zamminin tamami ödenmez ise pismanlik hükümleri ihlal edilmis sayilir.
• Vergi ve pismanlik zammi ile ilgili olarak yapilan kismi ödemeler kabul edilmez ve pismanlik sartlari ihlal edilmis olur.
• Haber verme dilekçesine göre, 15 gün içinde ödenmesi gereken vergi asli ve pismanlik zamminin tecil edilmesine imkan yoktur. Ancak, vergi aslinin vadesi daha sonra gelecek taksitleri varsa, bu taksitler için 6183 sayili Kanuna göre tecil uygulamasi yapilabilir.
• Pismanlik talebiyle verilen beyannamelerde zarar beyani veya mahsuplar gibi nedenlerle ödenecek verginin bulunmamasi veya matraha iliskin bilgilerin olmamasi durumunda pismanlik talebiyle verilen beyannameler için pismanlik talebi vergi dairesince kabul edilmez.
• Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ek olarak pismanlik talebi ile verilen ek beyannameye usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezasi kesilmez.
• Vergisi kanuni süresinde ödenmis olmakla birlikte beyannamenin kanuni süresinden sonra pismanlikla verilmesi halinde pismanlik zammi hesaplanmaz.
• Pismanlikla beyanname sadece vergi ziyai cezasini engeller, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezasini engellemez. Dolayisiyla, VUK mükerrer 355. maddesine göre elektronik ortamda beyanname vermek zorunda olanlara, süresinden sonra verilen beyanname pismanlikla da verilse özel usulsüzlük cezasi kesilmesi gerekir.
• Pismanlik hükümlerinin ihlal edilmesi halinde, pismanlik zammi terkin edilir ve bunun yerine gecikme faizi tahakkuk ettirilir. Ayrica, tahakkuk fisindeki vade 15 günden 1 aya tamamlanir.
• Pismanlik talebinin ihlali halinde, verilen beyannameler elektronik ortamda verilen bir beyanname degilse, kanuni süresinden sonra verilen beyanname kabul edilerek 1. Derece 2 kat usulsüzlük cezasi ile vergi ziyai cezasinin %50'si kiyaslanarak miktar itibariyle fazla olani kesilir.
• Geçici vergiye iliskin olarak pismanlik talebinde bulunulmasi halinde de pismanlik zammi, verginin normal vade tarihinden mahsup edilecegi tarihe kadar hesaplanir.
• Gelir vergisinde oldugu gibi taksitle ödenen vergilerde pismanlik zamminin hesaplanmasinda esas alinan süre taksitlerin ödendigi aylara göre hesaplanacaktir.
• Kanuni süresinde verilmeyen beyannamelerin pismanlikla verilmesi ve ödenmesi durumunda %5 vergi indiriminden yararlanmaya engel degildir.
• Pismanlik sartlarinin ihlali sonucunda kesilen %50 oranindaki vergi ziyai cezasi için mükellef tarhiyat sonrasi uzlasma ve cezalarda indirim talep edebilir.
• Kendisine izaha davet yazisi teblig edilen mükellefler, davet konusu tespitle sinirli olarak pismanlik hükümlerinden yararlanamaz.

KAYNAKÇA

1. 213 sayili Vergi Usul Kanunu
2. 7338 sayili Vergi Usul Kanunu ile Bazi Kanunlarda Degisiklik Yapilmasina Dair Kanun
3. Imdat Türkay, Türk Vergi Hukukunda Pismanlik Ve Islah Müessesesi-I, Yaklasim, Temmuz 2016
4. Imdat Türkay, Türk Vergi Hukukunda Pismanlik Ve Islah Müessesesi-II, Yaklasim, Agustos 2016
5. Imdat Türkay, Türk Vergi Hukukunda Pismanlik Ve Islah Müessesesi-III, Yaklasim, Eylül 2016
6. Imdat Türkay Pismanlikla Verilen Beyannamede Tahakkuk Eden Verginin Süresinde Ödenmemesinin Sonuçlari, Yaklasim, Aralik 2019
7. www.gib.gov.tr/Rehber ve Brosürler, Vergilerde Pismanlikla Beyan Uygulamasi Rehberi, Eylül/2022, Yayin No: 444

Footnotes