- with readers working within the Law Firm industries
ÖZET
Mükelleflerin tereddüt duydukları konularda Gelir İdaresi Başkanlığı'na sordukları sorulara verilen yazılı cevaplar olan özelgelerin bağlayıcılığı ve Gelir İdaresi Başkanlığı'nın görüş değişikliği sonrasında mükelleflerin ne gibi durumlarla karşılaşacağı hususu vergisel belirlilik ve öngörülebilirlik açısından önem arz etmektedir.
Özelgelerde görüş değişikliği halinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”)'nun 369. maddesinin birinci fıkrasında; görüş değişikliği sonrasında vergi cezası kesilemeyeceği ve gecikme faizi uygulanamayacağı hüküm altına alınmıştır. Ancak görüş değişikliği sonrasındaki durumun ek bir vergilendirmeyi gerektirmesi durumunda ek vergi tarhiyatı yapılıp yapılamayacağı noktasında kanunda açık bir hüküm bulunmadığından bu hususta birçok farklı görüş bulunmaktadır. İşbu makalede özelgelerin hukuki mahiyeti, özelgelerin idare açısından bağlayıcılığı, görüş değişikliği durumunda ne gibi durumlarla karşılaşılabileceği hususları ele alınmaktadır.
Anahtar Kelimeler: Özelge, Özelgelerin Bağlayıcılığı, İçtihat Değişikliği, Vergi İncelemesi, Rapor Değerlendirme Komisyonu, Belirlilik, Öngörülebilirlik, Gelir İdaresi Başkanlığı.
GİRİŞ
Vergi hukukunda mükellef ile vergi idaresi arasındaki ilişkinin sağlıklı ve öngörülebilir biçimde yürütülebilmesi, mükellefin hukuki güvenliğinin temin edilmesiyle doğrudan ilişkilidir. Bu bağlamda, VUK'un 413. maddesi çerçevesinde tanımlanan özelge kurumu, mükelleflerin vergiye ilişkin tereddütlerini gidermek amacıyla başvurabilecekleri bir izahat aracıdır. Mükelleflerin kendi vergi durumlarına özgü olarak idareden görüş talep edebilmesini mümkün kılan bu mekanizma, vergilendirme sürecinde açıklık, öngörülebilirlik ve idareye güven ilkelerinin güçlendirilmesine hizmet etmektedir.
Özelgelerin hukuki niteliği ve bağlayıcılık derecesi, özellikle vergi idaresinin sonrasında görüş değiştirmesi veya önceki izahatının yanlış olduğunun anlaşılması hâlinde ortaya çıkabilecek sonuçlar bakımından büyük önem arz etmektedir. Mükellefin idare tarafından verilen özelgeye uygun hareket etmesi hâlinde, sonradan ortaya çıkan içtihat değişikliklerinin mükellef aleyhine sonuç doğurup doğurmayacağı; özellikle ek vergi tarhiyatı, vergi cezaları ve gecikme faizleri bakımından tartışmalara konu olmaktadır. Bu nedenle, özelgelerin yalnızca açıklayıcı metinler mi olduğu yoksa belirli durumlarda idareyi veya mükellefi bağlayıp bağlamadığı sorusu vergi hukukunun temel meselelerinden biri hâline gelmiştir.
Bu çerçevede, özelgelerin hukuki mahiyeti, mükellef ve idare bakımından bağlayıcılığı ile görüş değişikliği sonrası ortaya çıkan hukuki sonuçlar tartışılmaya devam etmektedir. İçtihat değişikliği sonrasında eksik kalan kısım için ek vergi tarhiyatı yapılıp yapılamayacağı hususu tartışmalara konu olmaktadır. İşbu çalışmada, bu tartışmaların ışığında özelge sisteminin bağlayıcılık yönü ve içtihat değişikliğinin etkileri ele alınacak olup özellik arz eden diğer hususlar işbu makalemizin konusunu oluşturmaktadır.
I. ÖZELGE KAVRAMI
Özelgeler VUK'un 413. maddesine göre mükelleflerin müphem ve tereddüt duydukları konularda Gelir İdaresi Başkanlığı'ndan yazılı izahat talep etmesidir. Aynı maddenin devamında ise Gelir İdaresi Başkanlığı'nın izahat talep edilen durumlarda bu konuyu özelge ile cevaplamak yerine sirkülerle de cevaplayabileceği belirtilmiştir.
Öncelikle belirtmek gerekir ki sirkülerin özelgelerden ana farkı mükelleflerin aynı konu hakkında sordukları soruları tek bir izahatla yayımlayarak cevaplamasıdır. Özelge sisteminde ise mükellefin kendisine cevap verilmektedir. Özelgeler mükellefleri vergi uyumuna teşvik etmekte; tereddütte kaldıkları konularda ilgili birimlerden izahat talebinde bulunarak bu tereddütlerini gidermektedirler. Bu sayede mükellefler daha sağlıklı bir biçimde beyanname verebilmektedirler.
II. ÖZELGE İSTEME SÜRECİ
a. Özelge Talep Edebilecekler
Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik (“Yönetmelik”)'e göre mükellefler, vergi sorumluları ya da mükellef veya sorumlularının ölümlerinden sonra mirasçıları, kanunen yetkilendirilmiş olan kanuni temsilcileri ya da vekilleri özelge talebinde bulunabilir.
Mükellefin statüsünün, dar veya tam mükellef olmasının, vatandaşlığının olup olmamasının, gerçek kişi veyahut tüzel kişi olmasının özelge talep edebilme açısından bir farkı bulunmamaktadır1 . Ancak odalar gibi meslek kurum ve kuruluşları üyeleri hakkında özelge talep edemezler. Bunun sebebi herkesin yalnızca kendi vergi durumu için özelge talebinde bulunabileceği ilkesidir.
Mükellefler kendilerine verilen cevabı yetersiz bulması durumunda yeniden aynı konu hakkında izahat talebinde bulunabilir2 ; ancak bu durumun istisnası vergi kanunlarının şüpheye yer bırakmayacak kadar açık olması durumunda Gelir İdaresi Başkanlığı gereksiz iş yükü gerekçesiyle ilgili talebi reddedebilmektedir.
b. Özelge Talep Edilebilecek Makamlar
VUK'un 413. maddesinin 4. fıkrasında “Söz konusu komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta izahat talebinde bulunulması halinde, komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya özelgelere uygun olmak şartıyla Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından da özelgeler verilebilir.” şeklinde belirtilmiştir. Söz konusu hükümden de anlaşılacağı üzere bir konu hakkında daha önce hiç özelge verilmediyse Gelir İdaresi Başkanlığı'ndan özelge talep edilecektir. Eğer ki daha önce aynı konu hakkında özelge verilmişse, özelge talebine cevap Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından da verilebilecektir. Anılan düzenleme sayesinde özelge sisteminde merkezi bir yapı oluşturulması ve aleniyet sağlanması gerçekleştirilmiş olmaktadır.
c. Özelge Talebinde Uyulması Gereken Usul Kuralları
ernet sitesinde yer alan özelge talep formuna uygun olarak doldurularak yapılması gerekmektedir. Özelge talepleri e-posta, fiziki başvuru ve özelge talep sistemi üzerinden interaktif başvuru şeklinde yapılabilmektedir. Özelge taleplerinde bazı sınırlar mevcut olup bu sınırlar “Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik”in 8. maddesinde belirtilmiştir:
- Başkalarının vergi durumlarıyla ilgili talepler,
- Hakkında yargılama olan konudaki talepler
- Halihazırda vergi incelemeleriyle ilgili talepler,
- Soyut bilgiler içeren talepler,
- Maliye Bakanlığına yetki verilen konularla ilgili talepler,
- Vergi uygulaması gerçekleştirdikten sonraki talepler,
- Bilgi edinme kanunu kapsamındaki talepler özelgelerin hukuki mahiyetinin dışındadır.
d. Özelgelerin Yayımlanması
23.07.2010 tarih ve 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişik Yapılmasına Dair Kanun (“6009 sayılı Kanun”) ile VUK'un 413. maddesinin ikici fıkrasına eklenen “yayımlayabilir” ifadesine dayanarak benzer durumdaki mükelleflere yol göstermek, mevcut başvuruların çokluğunu azaltmak, özelge sistemini alenileştirmek için mükelleflere verilen bazı özelgeler anonim olarak yayımlanmaktadır.
Ancak her özelgenin, özelge sisteminde yayımlanma zorunluluğu bulunmamaktadır.
III. ÖZELGELERİN HUKUKİ NİTELİĞİ VE BAĞLAYICILIĞI
a. Özelgelerin Hukuki Niteliği
İdarenin görüşü niteliğinde olan özelgeler vergi hukukunda belirsizliklerin giderilmesi bakımından önemli fonksiyon görmekte ve İdarenin yorumunu içermektedir3 .
Vergi ile ilgili işlemlerin yürütülmesi konusundaki açıklamalar olan özelgeler, kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem olmadığı için mükellefler için bağlayıcı değildir. Özelgeler kural olarak, vergi hukukunun açıklayıcı nitelikteki yardımcı kaynaklarındandır4.
Danıştay da içtihatlarında, özelgelerin yardımcı kaynak olduğunu, icrai nitelikte olmadığını, mükellefleri bağlamadığını ve sebeplerle de iptal davasına konu olamayacaklarını belirtmiştir5 .
b. Özelgelerin İdareyi Bağlayıcı Etkisi
Özelgeler açısından bir diğer önemli nokta da özelgelerin inceleme elemanları ve rapor değerlendirme komisyonları açısından önemidir. VUK'un 140. maddesinin birinci fıkrasının 5 numaralı bendinde yer alan, “vergi incelemeleri yapanların vergi kanunları ile ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemeyecekleri; ancak bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa, Gelir İdaresi Başkanlığına düzenleyecekleri bir rapor ile bildirirler.” ifadelerinden vergi inceleme elemanlarının özelgeyle bağlı olmadıkları sonucuna ulaşılmamalıdır. Çünkü VUK'un 140. maddesinin birinci fıkrasının 6. bendinde, “rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin Cumhurbaşkanı kararı, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir.” denilmek suretiyle rapor değerlendirme komisyonunun inceleme raporlarını değerlendirirken özelgelere aykırı olup olmadığını da dikkate alması gerektiği düzenlenmiştir.
Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in 18. maddesinde, mükelleflerin, inceleme sırasında vergi kanunlarına göre eleştiri konusu yapılacak hususlarla ilgili olarak inceleme elemanına özelge ibraz etmesi durumunda, özelgenin inceleme tutanağına dâhil edileceği düzenlenmiştir. 425 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde de “rapor değerlendirme komisyonları raporları özelgelere uygunluk yönünden değerlendirirken eleştiri konusu yapılan hususla ilgili olan ve Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş özelgeleri dikkate alacak ve varsa adına rapor düzenlenen mükellefe verilmiş özelge ile sınırlı kalmayacaktır.” denilmek suretiyle rapor değerlendirme komisyonunun sadece mükellefe verilen özelge ile sınırlı kalmayacağı belirtilmiştir. Söz konusu özelgelerin en güncel özelge olması gerekmektedir.
Yukarıda açıklanan hususlar göz önünde bulundurulduğunda özelgelerin gerek vergi inceleme elemanları gerekse de rapor değerlendirme komisyonları için bağlayıcılığının bulunduğu aşikardır.
c. Özelgelerin Mükellefleri Bağlayıcı Etkisi
Mükelleflerin ilgili konularda almış oldukları özelgeler daha sonra idarenin yanılması veyahut görüş değiştirmesi sebebiyle geçerliliklerini kaybedebilmektedirler. Bu durumlarda mükellefleri ne gibi sonuçlar bekleyeceği özellikle ek vergi tarhiyatı yapılıp yapılamayacağı, vergi cezası kesilip kesilemeyeceği ve gecikme faizi hesaplanıp hesaplanamayacağı hususu önem arz etmektedir.
Öncelikle belirtmek gerekir ki idarenin içtihat değişikliği nedeniyle vergi cezası kesemeyeceği ve gecikme faizi hesaplayamayacağı hususu hukuken kesinlik kazanmıştır. VUK'un 369. maddesinin birinci fıkrasında, “Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz.” denilmek suretiyle içtihat değişikliği durumunda aldığı özelgeye uygun olarak işlem yapan mükellefe vergi cezası kesilemeyeceği ve gecikme faizi uygulanamayacağı hüküm altına alınmıştır. Söz konusu hüküm 6009 sayılı Kanun'dan önce “vergi cezası kesilemeyeceği” şeklinde düzenlenmekte idi. 6009 sayılı Kanun ile VUK'un 369. maddesinin birinci fıkrasına eklenen “gecikme faizi hesaplanamayacağı” ibaresiyle mükelleflerin özelgeye uyması durumunda gecikme faizi ödemesinin önüne geçilmiştir. Bu düzenlemeyle birlikte mükelleflerin idareye olan güveni, vergilendirmede öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerini kuvvetlendirmiştir.
Görüş değişikliği halinde ek vergi tarhiyatı yapılıp yapılamayacağı hususunda ise kanunda düzenleme olmadığından dolayı görüş birliği yoktur. Söz konusu hususta ek vergi tarhiyatı yapılması gerektiğini belirten görüşe göre idarenin verdiği özelgenin hatalı olması durumunda, mükelleflerin özelgeye göre yaptığı işlem nedeniyle ikmalen veya re'sen tarhı gereken bir vergi varsa ek tarhiyat işleminin yapılacağını belirtmektedir6 . Ek vergi tarhiyatı yapılmaması gerektiğini savunan görüşler ise özelgelerin internette yayımlanmış olmasından dolayı kamuya mal olmuş ve mükellefin bilgisi dahiline girmiş sayılamayacağından ek tarhiyatın söz konusu olamaması gerektiğini belirtmektedir7 . Aynı görüşün bir diğer gerekçesi ise, maddenin yeni halinde yanılma ve görüş değişikliğinin artık ayrı ayrı düzenlemiş olduğu, bu sebeple de görüş değişikliği durumunda ek vergi tarhiyatı yapılamaması gerektiğine değinmektedir. Nihayetinde, idarenin yanlış izahat verme durumunda mükellefe vergi cezası ve gecikme faizi uygulanamayacağı; görüş değişikliği halinin ise bir yanılma hali olmadığı maddenin ikinci fıkrasında ayrı bir hal olarak düzenlendiği bu nedenle de vergi cezası, gecikme faizinin yanında ek bir vergi tarhiyatı yapılmasının doğru bir uygulama sayılamayacağının açık olduğu yönündedir8 . Kendisine verilen özelgeye uygun davranan mükellef hakkında ek tarhiyat yapılması ihtimâlinin mevcut düzenleme çerçevesinde mümkün olamadığı9 şeklindedir.
VUK'un 369. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan, “Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük olarak uygulanamaz.” hükmüne göre, bir içtihat değişikliği halinde yeni özelge veya sirkülerin uygulanacağı, bu özelge veya sirkülerin kesinlikle geçmişe etki etmeyeceği hususu açıktır.
SONUÇ
Özelgelerde bağlayıcılık ve içtihat değişikliği hususu önem arz etmektedir. Görüş değişikliği sonrasında ceza kesilemeyeceği ve gecikme faizi uygulanamayacağı hususu 2010'da yürürlüğe giren 6009 sayılı Kanun ile birlikte VUK'un 369. maddesinin 1. fıkrasının değişikliğiyle kesinlik kazanmıştır. Ancak görüş değişikliği sonrasında eksik kalan kısım için ek bir vergi tarhiyatı yapılıp yapılamayacağı hususu kanunda açık hüküm olmaması nedeniyle netlik kazanmamıştır. Gerek VUK'un 369. maddesinin 2. fıkrası gerek özelgelerin internet ortamında yayımlanması hususu gerekse de kanunun ceza ve gecikme faizi hususundaki düzenlemesi dikkate alındığında, mükelleflerin özelgeye uygun olarak verdikleri beyannamelerden ötürü ek bir vergi tarhiyatına maruz bırakılmasının idareye olan güveni, vergilendirmede öngörülebilirlik ve belirlilik ilkesini zedeleyeceği açıktır. Bu sebeplerden ötürü 2010'da getirilen 6009 sayılı Kanun'a benzer bir şekilde ek vergi tarhiyatı yapılmayacağı hususunun kanuna eklenmesi gerekmektedir.
Footnotes
1 Çağlasın YALDIZ, “Özelgelerin Hukuki Mahiyeti”, Kesit Akademi Dergisi, 2020, s.321
2 Demirci, “Vergi Uygulamasında Özelgeler İşlevler ve Değerlendirmesi”, Vergi Dünyası, Erişim Tarihi 5 Mart 2020 http://www. vergidunyasi.com.tr/Makaleler/3072
3 Nevzat SAYGILIOĞLU, “Vergi Hukukunda Yorum”, Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Ankara 1987, s.139
4 Mualla ÖNCEL – Ahmet KUMRULU – Nami ÇAĞAN, “Vergi Hukuku”, Turhan Kitapevi, Ankara 2011, s. 16
5 ÖZTEMEL, “Özelgelerin Hukuki Mahiyetleri Uygulamada Yaşanan Sorunlar-Çözüm Önerileri”, Vergi Sorunları Dergisi, s.1-10
6 Hasan AYKIN, “Mükelleflerin Özelge Yoluyla İzaha Talep Hakkı, Hukuki Sonuçları ve Bazı Tartışmalı Konular”, TBB Dergisi, 2016, s.38 Mualla ÖNCEL – Ahmet KUMRULU – Nami ÇAĞAN, “Vergi Hukuku”, Turhan Kitabevi, Ankara 2011, s. 16
7 İmdat TÜRKAY, “Özelgenin Daha Yeni Tarihli Bir Özelgeyle İmtihanı”, Erişim Tarihi:16 Aralık 2013
8 Leyla ATEŞ, “Vergi İdaresinde Demokrasinin Vazgeçilmez Aracı Olarak Mukteza”, Prof. Dr. ÖNCEL Mualla'ya Armağan, C. 1, Ankara 2008, s.631
9 “İdari görüş üretimi ve uygulanması bakımından merkezi yapıya ve denetime dayanan bu sistemdeki bütün düzenlemeler, her yönüyle vergi idaresi inceleme elemanlarını bağlayıcı mekanizmalarla sonuçlanmışken, mesele bireysel özelgelerin hukuki etkisine gelince, idarenin bu işlemlerle bağlanmama iradesini sürdürmeye çalışması ayrıksı ve sistemle uyumsuz bir sonuç yaratmıştır ... Özelge oluşturma sürecindeki yeni hükümlere bakınca, merkezi komisyon temelinde onay esasına bağlanmış bir özelgenin hâlâ ve neden tam bağlayıcı mahiyet arz etmediğini anlamak mümkün değildir”, Bkz Billur YALTI, “Vergisel İzahatlar, Sirküler ve Özelge Düzeninde Değişen-Değişmeyen Hükümlere Genel Bakış”, Prof. Dr. KIRBAŞ Sadık'a Armağan kitap, Eylül 2011, s.334-335
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
