Şüpheli hale gelen alacaklar için Vergi Usul Kanununun (VUK) 323 üncü maddesi uyarınca belli şartların sağlanması halinde şüpheli alacak karşılığı ayrılabiliyor. Kanunda alacağın şüpheli hale geldiğinin kabulü için 2 şart öngörülüyor:
--- Alacağın dava veya icra safhasında olması
--- 20.000 TL'yi (2025 yılı için geçerli tutar) aşmayan alacaklarla sınırlı olmak üzere, alacağın yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olması
Bir alacağın dava veya icra safhasında olması, o alacağın şüpheli alacak olarak nitelendirilebilmesi için yeterli. Alacağın, dava veya icra safhasında olduğunun kabulü için ise mahkemeye dava dilekçesi ya da icra müdürlüğüne takip dilekçesi ile başvurulmuş olması gerekiyor. Dolayısıyla, dava dilekçesi mahkemeye veya icra takip dilekçesi icra müdürlüğüne verildiğinde ilgili alacaklar şüpheli hale gelmiş oluyor ve eğer Kanunda öngörülen diğer şartlar da sağlanıyorsa bunlar için karşılık ayrılabiliyor (Yeri gelmişken, Maliye'nin karşılığın alacağın şüpheli hale geldiği dönemde ayrılması gerektiği görüşünde olduğunu belirtelim).
Maliye şüpheli alacaklarla ilgili verdiği hemen hemen tüm özelgelerde, Kanunda belirtilen bu şartlara ek olarak, gerek mahkemeye gerek icraya yapılan başvuruların ciddiyetle takip edilmesi gerektiğini ifade ediyor1.
Özelgelerde her ne kadar dava ve icra takiplerinin ciddiyetle takip edilmesi gereğinden bahsedilse de, bunun uygulamadaki karşılığı aslında daha çok icra takiplerinde oluyor. Çünkü dava yolunda alacaklının ve borçlunun inisitifinden bağımsız olarak yürüyen bir dava süreci var. Oysa icra takibinde, takip, haciz, satış vs tüm işlemler alacaklının talebiyle gerçekleşiyor. Alacaklı tarafından talep edilmezse, icra dairesi tarafından dosyada re'sen bir işlem yapılmıyor. Bu durum da, düzenlemeyi amacına aykırı olarak, salt vergisel saikle şeklen yapılan başvurulara karşı açık hale getiriyor. İşte Maliye'nin özelgelerinde vurguladığı ciddi takip meselesinin özü buradan geliyor.
Vergi incelemelerinde "ciddi takip" kriteri
Son dönemlerdeki vergi incelemelerinde, Maliye'nin bu özelgelerine dayanılarak, icra takibi başlatılan ve buna istinaden karşılık ayrılan alacakların takiplerinin ciddi olarak yapılmadığı gerekçesiyle tarhiyatların önerildiğine şahit oluyoruz. Bu konu yeni değil, eskiden de bu konuda eleştirilerin yapıldığı oluyordu ama son dönemlerde bu eleştirilerle daha sık karşılaşmaya başladık.
Hatta bu eleştirilerde, karşılıkların ayrıldığı dönemlere değil, şüpheli alacakların ciddiyetle takip edilmediği kanaatine varılan sonraki dönemlere tarhiyatlar istenebiliyor.
Şimdi gelin, karşılık ayrılan şüpheli alacaklardaki ciddi takip meselesini i) ciddi takipten ne anlaşılması gerektiği ve ii) ciddi takip edilmediği iddia edilen şüpheli alacaklar için yapılacak tarhiyatların hangi döneme ilişkin olması gerektiği konuları özelinde hep birlikte masaya yatıralım.
Ciddi takipten ne anlaşılmalı?
Maliye özelgelerinde, mahkemeye veya icra müdürlüğüne yapılan başvuruların ciddiyetle takip edilmesi gerektiğini belirtiliyor ancak bunun ne anlama geldiği veya kapsamı konusunda bir açıklama yapılmıyor. Hal böyle olunca, bu değerlendirme subjektif bir hal alıyor. Alacaklı tarafından yakından takip edildiği düşünülen bir şüpheli alacak bile incelemelerde ciddi takip edilmediği gerekçesiyle eleştiri konusu yapılabiliyor.
Bunun en sık karşılaşılan örneği, icra dairesi tarafından re'sen işlemden kaldırılan dosyalardaki alacaklarda görülüyor. İcra ve İflas Kanununun 78 inci maddesine göre, alacaklının haciz isteme hakkı, bir yıllık süreye tabi. Haciz isteme hakkı, ödeme emrinin tebliği tarihinden itibaren bir yıl geçmekle düşüyor. Alacaklı, bir yıllık süre içinde haciz talebinde bulunmaz veya bir yıl içinde yaptığı haciz talebini geri alıp da bir yıllık süre içinde yeniden haciz talebinde bulunmaz ise, takip dosyası icra müdürlüğü tarafından işlemden kaldırılıyor.
Her ne kadar Kanunda ödeme emrinin tebliği tarihinden itibaren 1 yıllık süre içerisinde haciz istenmemesi halinden bahsedilse de, uygulamada icra daireleri bu kapsamı genişletiyor ve icra dosyasında 1 yıllık süre içerisinde herhangi bir işlem yapılmaz ise dosyayı re'sen işlemden kaldırabiliyor.
İşte son dönem vergi incelemelerinde, icra dairelerinden bilgi talep edilerek, bu kapsamda işlemden kaldırılan dosyalar tespit ediliyor ve bunların içeriğine dahi bakılmadan, gerçekten ciddi takip edilip edilmediği sorgulanmadan, bu alacakların ciddi takip edilmediği kabul edilerek eleştiriler yapılabiliyor.
Halbuki, durum öyle değil. Dosyanın işlemden kaldırılmış olması, onun artık tamamen kapandığı ve takibin sona erdiği anlamına gelmiyor. Bu halde, takip dosyası yalnızca işlemden kaldırılıyor; yoksa icra takibi düşmüyor, son bulmuyor. Yani icra takibi derdest kalmaya devam ediyor. Bu halde alacaklı yenileme talebinde bulunmak suretiyle aynı takip dosyasında haciz isteyebiliyor. Bu durumda, borçluya yenileme emri tebliğ ediliyor ve takip kaldığı yerden sürüyor2.
Uygulamada alacaklılar, borçlunun durumunda bir değişiklik yoksa, ilave maliyet yaratmamak için dosyada herhangi bir işlem yapmamayı tercih edebiliyorlar. Örneğin, borçlu adresinde bulunamamış ve üzerine kayıtlı bir malvarlığına rastlanılmamışsa, dosyada her sene işlem yapmaya gerek duyulmuyor. 1 yıl boyunca işlem yapılmayan dosyanın işlemden kaldırılması da alacaklının takip hakkına bir halel getirmiyor. Yukarıda belirttiğim gibi, dosya işlemden kaldırılmış olsa da, alacaklının talebiyle her zaman yenilenmesi ve kaldığı yerden devam ettirilebilmesi mümkün. Öyle olunca da, alacaklıların dosyalarda her yıl işlem yapmaları gerekmiyor.
Dolayısıyla, 1 yıllık süre içinde işlem yapılmadığı için re'sen işlemden kaldırılan bir dosyanın doğrudan ciddi takip edilmediği söylenemez. Dosya içeriğine mutlaka bakılması gerekir.
Aslına bakılırsa, bence hiç o noktaya gelmeye de gerek yok. Maliye'nin ciddi takip konusundaki yaklaşımı aslında Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesine dayanıyor. Muvaazalı işlemlerle, gerçek anlamda bir takip iradesi söz konusu olmadan, şeklen yapılan bir başvuru üzerine karşılık ayrılması VUK'un 3 üncü maddesi gereğince zaten söz konusu olamaz. Bunun Maliye tarafından özelgelerinde ayrıca belirtilmesine de gerek olmadığını düşünüyorum.
Kaldı ki, eğer ortada bir muvazaa iddiası yoksa, alacaklının borçluyu ciddi takip etmediği şeklindeki bir yorum zaten abesle iştigal olur. Alacaklı eğer tahsil imkanı görüyorsa mutlaka borçluyu takip etmek ister. Hiç kimse karşılık ayırarak zaten vergi avantajı elde ettiği gerekçesiyle alacağını takipten vazgeçmez. Çünkü karşılık ayrılarak elde edilen vergi avantajı, gider olarak dikkate alınan karşılık tutarının gelir/kurumlar vergisi oranına isabet eden kısmıyla sınırlı olur. Tahsilat yapılırsa bundan çok daha fazla bir menfaat elde edecek olan alacaklı sırf bu nedenle alacağını takip etmeyi bırakmaz.
Bu nedenle, dosya içeriğine bakılmadan ve muvazaa iddiası ortaya konulmadan, şüpheli bir alacağın ciddi olarak takip edilmediği bence söylenemez. Buna aykırı olarak yapılacak tarhiyatlar hukuki dayanaktan yoksun olur.
Ciddi takip edilmediği iddia edilen şüpheli alacaklar için yapılması gereken tarhiyat hangi döneme ilişkin olmalı?
Karşılık ayrılan bir şüpheli alacağın ciddi takip edilmediği kabul edilse bile, burada yapılması gereken eleştiri bu karşılığın kabul edilmemesi olmalıdır. Ama yukarıda belirttiğim gibi, vergi incelemelerinde bu yorum daha ileri bir safhaya taşınabiliyor.
Vergi incelemelerinde, şüpheli alacağın ciddiyetle takibinin yapılmadığı dönemde şüpheli alacak vasfının ortadan kalkacağı ve dolayısıyla ciddi takibinin yapılmadığı dönem kazancına ilave edilmesi gerektiği iddia edilebiliyor.
Böyle bir iddianın kabülüne de kanaatimce imkan yok. Çünkü, her şeyden önce, VUK'un şüpheli alacakları düzenleyen 328 inci maddesinde böyle bir düzenleme bulunmuyor. İlgili madde sadece şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilmesini öngörüyor. İkincisi, böyle bir kabul bizleri ayrılan karşılıkların hiç bir zaman 5 yıllık vergisel zaman aşımına uğramayacağı sonucuna ulaştırır. Bu yaklaşımla, bir şüpheli alacak için örneğin 2010 yılında karşılık ayrılmışsa, bu alacağın 2025 yılında ciddi takip edilmediği ileri sürülerek tarhiyat önerilebilir, ki bunun vergi mevzuatımızda yeri olmadığı gibi vergi tekniğine uygun olmadığı da çok açık.
Dolayısıyla, dosya içeriği dikkate alınarak ve muvazaa iddiası somut olarak ortaya konularak yapılacak bir eleştiri ancak ilgili dönemde ayrılan karşılığın reddedilmesi şeklinde olabilir. Yoksa şüpheli alacağın ciddiyetle takibinin yapılmadığı dönemde şüpheli alacak vasfının ortadan kalkacağı, bu nedenle ilgili karşılık tutarının bu dönem kazancına ilave edilmesi gerektiği şeklindeki yaklaşımın kabülü mümkün değildir.
Vergi yargısı ne diyor?
Bu konuyla ilgili yazılan yazı ve makalelerde referans verilen aşağıdaki üç Danıştay kararı da aslında yukarıdaki açıklamalarımızı destekliyor.
Danıştay Üçüncü Dairesi'nin 10.6.1987 tarihli ve E: 1986/2768 K: 1986/1552 sayılı Kararına konu olan olayda, mükellef adi ortaklığından olan ticari alacağı için 1982 yılında icra takibi başlatıyor ve aynı yıl defterlerinde şüpheli ticari alacak karşılığı ayırıyor. Ama vergi incelemesinde, ciddi takip edilmediği gerekçesiyle bu alacağa ilişkin ayrılan karşılık eleştiriliyor ve tarhiyat yapılıyor. Daire, icra takibinin borçluya ödeme emri tebliğ edilerek kesinleşmesine rağmen, haciz işlemleri için yazılan talimatın mahalli icraya ibraz edilmediği için takibin ciddi olmadığı sonucuna ulaşıyor, bu nedenle tarhiyatı hukuka uygun buluyor.
Görüleceği gibi, burada ilişkili kişiden olan bir alacak ve bu alacağın ciddi takip iradesinin olmadığına yönelik somut belgelere dayanan bir durum var. Eleştirilen dönem de 1982 yılı hesap dönemi. Yani ayrılan karşılık eleştirilmiş. 1982 yılı defterlerinde ayrılan karşılığın ciddi takibin yapılmadığı dönem olan 1984 yılında gelir olarak dikkate alınması gerektiğine yönelik bir tarhiyat önerilmemiş.
Yine Danıştay Üçüncü Dairesi 12.10.2009 tarihli ve E: 2007/957 K: 2009/2956 sayılı Kararında, verdiği avanslar nedeniyle alacaklı olduğu şirket hakkında icra takibi başlatan, ancak bir yandan da aynı şirkete avans vermeye devam eden ve ciddi bir icra takibi yapmayan şirketin, bu avanslar için şüpheli alacak karşılığı ayırıp gider yazamayacağına karar vermiş.
Burada da başlatılan icra takibinin muvazaalı olabileceğine yönelik güçlü bir gösterge var. Elbette icra takibi başlatılan borçluyla çalışılmaya devam edilmesinin ticari hayattan kaynaklanan bazı makul gerekçeleri olabilir ama bu dosyadan mükellefin bu makul gerekçeleri ileri sürmediği anlaşılıyor. Öyle olunca da, dava idare lehine sonuçlanmış. Bu karara konu tarhiyat da karşılığın ayrılamayacağına yönelik olmuş, yoksa ciddi takibin yapıldığı dönemde gelir yazılması gerektiğine ilişkin bir eleştiri yapılmamış.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 25.12.1998 tarihli ve E: 1997/410 K: 1998/441 sayılı Kararı ise, icra takibi başlatılarak karşılan ayrılan şüpheli alacakların ciddi takip edilmediğinin söylenebilmesi için dosya içeriğine bakılmasının zorunlu olduğunu vurgulayan çok önemli bir karar. Kararda, adresinin tespit edilememesi nedeniyle İcra Dairesince hiç bir işlem yapılamamışsa veya Emniyet Müdürlüğünce yapılan adres araştırmasından sonuç alınamamışsa bu alacakların ciddi bir şekilde takip edilmediğinden söz edilemez deniliyor 3.
Sonuç olarak
Maliye özelgelerinde dile getirilen ciddi takip şartı, şüpheli alacaklara karşılık ayrılabilmesi için aslında ilave bir şart getirmiyor. Vergi usul hukukukun genel kaidesi olan gerçeklik ilkesi gereğince bunun için alacaklının takip iradesi olmak zaten zorunda. Ortada bir muvazaa iddiası olmadığı müddetçe, şüpheli bir alacağın ciddi olarak takip edilmediği bence söylenemez. İcra dosyasının re'sen işlemden kaldırılması da böyle bir iddiaya dayanak olamaz. Ayrılan karşılığın eleştirilebilmesi için dosya içeriğine bakılıp, muvazaa iddiasının somut olarak ortaya konulması gerekir.
Bununla birlikte, karşılık ayrılan şüpheli alacaklar için ileride böyle bir iddia ile karşılaşılmak istenmiyorsa, takibin ciddiliği gösteren dokümantasyonun oluşturulmasını öneririm. Borçluya ulaşılamadığını veya adresinin tespit edilemediğini veya hacze kabil malı olmadığını vs gösteren yazılı belgeler bu konuda yardımcı olabilir. Her ne kadar takibin ciddiyetine bir etkisi olmasa da, icra dosyasının icra müdürlüğünce işlemden kaldırılmamasını sağlamak da bu konudaki gereksiz tartışmaları ve incelemelerde gereksiz efor sarfetmenizi önleyebilir. Aksi halde bu ciddi takip meselesi başınızı ciddi olarak ağrıtabilir!
Footnotes
1 Bu konuda örnek bir özelge olarak bkz. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 29.03.2024 tarihli ve E-11395140-105[VUK-3-26]-438223 sayılı özelgesi
2 Yargıtay Hukuk Genel Kurulu'nun E. 2012/13-1395 ve K. 2013/703 sayılı kararı
3 İlgili Kararın gerekçesi şu şekildedir: "Dosyanın incelenmesinden yükümlü kurumun ticaretini yaptığı dayanıklı tüketim mallarını sattığı beş kişiden tahsil edemediği ... lira tutarındaki alacağı için ... Müdürlüklerinde icra takibi yapıldığı, tahsilat yapılamaması nedeniyle dönem kazancının bu alacaklar için 1992 yılında şüpheli alacak karşılığı ayrılarak belirlendiği anlaşılmıştır. İnceleme elemanınca alacakların ciddi bir şekilde takip edilmemesi nedeniyle şüpheli alacak karşılığı ayrılması kabul edilmeyerek resen takdire konu edilmişse de; davacının 10.3.1997 günlü dilekçesine ekli belgelerden; ...'dan olan ... lira tutarındaki alacak için 1992 yılı içinde başlanan icra takibinin 1993 yılında da devam ettiği, bu şahıslardan ...'in icra müdürlüğüne verdiği mal beyanı dilekçesinden menkul mallarının ... İcra Dairelerinin ... sayılı dosyaları ile haczedilip satıldığı, gayrimenkulü ve geliri bulunmadığı, ...'in adresinin tespit edilmemesi nedeniyle İcra Dairesince hiç bir işlem yapılamadığı, ... ve ... için ... Emniyet Müdürlüğünce yapılan adres araştırmasından sonuç alınamadığının bildirildiği, bu nedenle tahsilat yapılamadığı anlaşıldığından, alacağın ciddi bir şekilde takip edilmediğinden söz edilemez. 213 sayılı Yasanın 323 üncü maddesinde öngörülen koşulların gerçekleştiği saptandığından, tarhiyatın bu kısmının kaldırılmasında hukuka aykırılık görülmemiştir."
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
