02.08.2024 tarihli ve 32620 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla ("Kanun") vergi kanunlarında çok önemli değişiklikler yapılmıştır.
Bugüne kadar yayımladığımız;
- 2024/049 sayılı Sirkülerimizde, söz konusu Kanunla yapılan vergisel düzenlemeler özet olarak,
- 2024/052 sayılı Sirkülerimizde, söz konusu Kanunla serbest bölgelerde uygulanan kazanç istisnasına yönelik değişiklik,
açıklanmıştır.
7524 sayılı Kanunla getirilen düzenlemelere ilişkin açıklamalar içeren Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 23) (ilerleyen bölümlerde "Tebliğ" olarak anılacaktır) 28.09.2024 tarihli ve 32676 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Bu Sirkülerimizde Tebliğ ile serbest bölge kazanç istisnasına ilişkin getirilen düzenlemeler açıklanacaktır.
Bilindiği üzere, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun Geçici 3. Maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendi uyarınca Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri gelir veya kurumlar vergisinden istisnadır.
Kanunun 1.1.2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren 24. Maddesi ile, Serbest Bölgeler Kanunu'nun bahse konu düzenlemesinde yer alan "imal ettikleri ürünlerin" ibaresi "imal ettikleri ürünlerin yurt dışına" şeklinde değiştirilmiştir.
Bu değişiklik uyarınca 2025 ve müteakip hesap dönemlerinde serbest bölgelerde faaliyette bulunan imalatçıların, bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarda istisna sınırlandırılmakta, bunların imal ettikleri malların sadece yurt dışına gönderilen kısmından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamında değerlendirilmekte, yurt içine gönderilen mallardan elde ettikleri kazançlar ise istisna kapsamı dışında bırakılmaktadır. 2024 yılı kazançlarında ise bu sınırlama söz konusu değildir.
Tebliğde konuya ilişkin olarak aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır;
- Serbest bölgede üretici firmaların ürünlerini, aynı veya başka bir serbest bölgede faaliyette bulunan ihracatçılara, yurt dışına satılması kaydıyla teslimlerinin de yurt dışına satış olarak değerlendirilmesi gerektiği açıklanmıştır. Bu şekilde ihracat kaydıyla yapılan teslimlerde, üretici firmalar istisnadan yararlanacağından, ihracatı gerçekleştiren firmalar istisnadan yararlanamayacaktır.
- Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi zorunludur. Bu sürede ihraç edilmemesi halinde, bu mallara ilişkin yurt dışı satış gerçekleşmemiş olarak değerlendirilecektir.
Konuya ilişkin olarak Tebliğde verilen örnek
aşağıdaki gibidir;
"Örnek: Serbest bölgede imalat
faaliyeti ile uğraşan (A) A.Ş. 2025 hesap
döneminde imal ettiği ürünlerin yurt
içine satışından 1.000.000 TL, yurt
dışına satışından ise 2.000.000 TL
kazanç elde etmiştir. (A) A.Ş.'nin imal
ettiği ürünlerin yurt dışına
satışından elde ettiği 2.000.000 TL istisna
kapsamında değerlendirilecek, yurt içine
satışından elde ettiği 1.000.000 TL ise istisna
kapsamında olmayacaktır."
Diğer yandan Tebliğe göre;
- Üretim dışı faaliyetlerden,
- Serbest bölge dışında üretilen
malların satışından,
- Faaliyet ruhsatında belirtilen alan dışında üretilen malların satışından,
- Serbest bölgede veya serbest bölge dışında fason olarak imal ettirilen ürünlerin satışından,
elde edilen kazançlar istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.
Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin imal ettikleri ürünlerin yurt dışına satışından elde ettikleri kazançların gelir veya kurumlar vergisinden istisna edilebilmesi için;
- Bölgelerde "imalat" faaliyetinde bulunmak üzere almış oldukları ruhsatın bir örneğini,
- Sanayi sicil belgesi ve kapasite raporunun bir örneğini,
- İmalat faaliyetinde kullanılacak araç parkını gösteren bir listeyi,
yeni mükellefiyet tesis ettirenler mükellefiyet tesisinde, durum değişikliklerinde ise (yeni bir alanda imalata başlayacak mükelleflerin bu durumu ruhsatlarına işlettirdikten sonra) değişikliği müteakiben verecekleri ilk geçici vergi beyannamesi ekinde, ilgili vergi dairesine vermeleri gerekmektedir.
Bunların yanı sıra Tebliğ'de verilen aşağıdaki örnekte, bir imalatın ana unsurlarının gerçekleştirilip, bazı tali unsurların dışarıya yaptırılması halinde imalat şartının gerçekleştirilmiş olacağı belirtilmiştir:
"Serbest bölgede konfeksiyon imalatı ile uğraşan bir kurumun, imal ettiği gömleklere ilişkin bitim işi olarak tabir edilen düğme dikimi, ütüleme ve benzeri işleri fason olarak yaptırması halinde; fason olarak yaptırılan bu tür işlerin toplam işçilik maliyetindeki payı, işletmenin kendi imalatları dolayısıyla yüklendiği işçilik maliyetinden daha az oranda olacağından, imal edilen ürünün yurt dışına satışından elde edilen kazanç istisna kapsamında değerlendirilecektir."
Tebliğde verilen örnekte, yurt içi ve yurt dışı kazanç tutarı belli olan bir işletme üzerinden istisna kapsamında dikkate alınacak kazanç tutarı ortaya konulmuştur. Tebliğde imalattan elde edilen kazançların yurt içi ve yurt dışı kısımlarının nasıl hesaplanacağına yönelik herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.
Bizim görüşümüze göre;
İstisna kapsamına giren kazanç, kapsama giren yurt dışı satışlardan elde edilen hasılattan bu faaliyetlere ilişkin olarak yapılan gider ve maliyetlerin düşülmesi suretiyle hesaplanmalıdır. İstisna kapsamına giren kazancın tespiti açısından hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı ayrı izlenmesi, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir. Gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmaması halinde ise müşterek giderlerin, istisna kapsamında olan ve olmayan satışlar arasında uygun bir dağıtım anahtarı ile dağıtılması gerekmektedir.
Uygun dağıtım anahtarının ne olabileceği konusunda, gider veya maliyet kalemlerinin & merkezlerinin özelliğine & niteliğine göre mükelleflerin serbestçe seçim yapabilmeleri gerekmektedir. Buna göre öncelikle gider ve maliyet unsurlarının "müşterek" nitelikte olup olmadığının tespit edilmesi ve müşterek giderler için ilgili dağıtım anahtarının belirlenmesi gerekir. Dağıtım anahtarının belirlenmesinde aşağıda belirtilen kriterler esas alınabilir;
- Hasılat oranında dağıtım,
- Doğrudan katlanılan (fiili) maliyete göre dağıtım,
- Personel sayısına & personelin fiili çalışma süresine göre dağıtım,
Müştereken kullanılan tesisat, makine ve
ulaştırma vasıtalarına ilişkin
amortismanların, bunların her bir işte
kullanıldıkları gün sayısına
göre dağıtımının yapılması
mümkündür. Hangi işte ne kadar süreyle
kullanıldığı tespit edilemeyen sabit
kıymetlere ilişkin amortismanların ise
müşterek genel giderler gibi
dağıtılması mümkündür.
Diğer taraftan, Tebliğ ile 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer alan bazı örnekler yeni getirilen düzenlemeye uygun olacak şekilde güncellenmiştir.
Tebliğ ile getirilen ek düzenlemeler ve değişikliklere ilişkin karşılaştırmalı tablo Sirkülerimizin ekinde yer almaktadır.< Saygılarımızla.
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
