По наблюдениям автора с момента введения в Казахстане административной юстиции1 качество рассмотрения налоговых споров неуклонно растет. И речь не только о положительной статистике выигрышных дел в судах для бизнеса и граждан. Во многом, текущий имидж административных судов формируется благодаря новым, иногда довольно смелым, подходам судей к решению застоявшихся правовых коллизий.
Именно такой нестандартный и прорывной для судебной практики подход к оценке значения процедуры взаимного согласования с иностранным государством мы разберем в настоящей статье.
1. Суть процедуры взаимного согласования
Процедура взаимного согласования (ПВС) с иностранным государством - это предусмотренная соглашениями об избежании двойного налогообложения (СИДН) процедура, которая дает налогоплательщику возможность обратиться в компетентные органы своего государства с целью разрешения налоговых споров, связанных с неправильным применением налоговых соглашений другим государством. Эта процедура описана, как правило, в статье 25 СИДН. В рамках ПВС компетентные органы договаривающихся государств обсуждают и находят взаимоприемлемое решение, которое устраняет двойное налогообложение или несоответствие налогов требованиям соглашения.
Процедура взаимного согласования позволяет налогоплательщикам защитить свои права в случае, если действия одного из государств приводят к налогообложению, не соответствующему положениям международных соглашений.
Как следует из официальной статистики Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР)2, на начало 2022 года в Казахстане проводилась 31 ПВС. В течение всего 2022 года из 31 проводимой процедуры завершилась только одна.
Отмечаем, что скорость проведения процедур взаимного согласования в Казахстане значительно ниже в сравнении с такими странами как: Венгрия, Латвия, Чили, Гонконг, Хорватия, Болгария, Лихтенштейн, Эстония.
Так, общее количество проводимых ПВС в Казахстане в 2022 году было выше, чем в указанных юрисдикциях. При этом, количество завершенных процедур в иностранных юрисдикциях значительно превысило показатели Казахстана. Одна завершенная процедура взаимного согласования в Казахстане, против: 14 – в Венгрии, 4 – в Латвии, 6 – в Чили, 4 – в Гонконге, 6 – в Хорватии, 5 – в Болгарии, 4 – в Лихтенштейне, 5 – в Эстонии.
В свою очередь, в таких странах как Германия, Италия, Франция, Швейцария, Бельгия, Голландия, Швеция, Дания, Норвегия, количество проводимых и завершаемых ежегодно процедур взаимного согласования исчисляется сотнями, что говорит о высоком уровне развития практики реализации ПВС.
Кроме того, Казахстан имеет антирекорд по скорости проведения процедуры взаимного согласования. Так, среднее время проведения одной ПВС в Казахстане составляет – 67 месяцев. На втором и третьем месте Словения – 63 месяца; и Вьетнам – 58 месяцев, соответственно. Есть и другие примеры: Германия - 26 месяцев, Испания - 23 месяца, Швейцария и Великобритания - 20 месяцев, Канада и Нидерланды - 19 месяцев.
Несмотря на слабую эффективность работы государственных органов Казахстана в области реализации процедуры взаимного согласования, отдельные случаи демонстрируют практическую значимость данного механизма.
2. ПВС на примере конкретного кейса
2.1 Суть спора
В 2020 году филиал польской компании в Казахстане (Филиал) столкнулся с доначислением корпоративного подоходного налога в результате налоговой проверки. Основанием для доначислений послужило несвоевременное представление Филиалом сертификатов налогового резидентства польской головной компании (Компания). В результате, налоговый орган исключил из вычетов Филиала общеадминистративные и управленческие расходы, а также отказал в применении сниженной 10% ставки налога при выплате чистого дохода Компании.
Правовая позиция Компании в споре с налоговым органом заключалась в следующем:
- п. 3 ст. 7 СИДН между Казахстаном и Польшей3 (Конвенция) установлено, что при определении прибыли постоянного учреждения допускается вычет расходов, которые понесены для целей постоянного учреждения, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли в Государстве, в котором расположено постоянное учреждение, или в другом месте;
- в соответствии с п. 6 ст. 10 Конвенции, Компания, которая является резидентом Договаривающегося Государства, и которая имеет постоянное учреждение в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве в дополнение к налогу на прибыль. Такой налог, однако, не должен превышать 10 процентов доли прибыли компании, подлежащей налогообложению в другом Договаривающемся Государстве;
- Конвенция не содержит обязательства по представлению сертификата резидентства в срок на дату представления декларации, а ст. 24 Конвенции устанавливает обязанность не устанавливать более обременительное налогообложение, или связанное с ним обязательство;
- согласно п. 3 ст. 4 Конституции РК, международные договоры, ратифицированные РК, имеют приоритет перед законами.
2.2 Инициирование ПВС и ход судебного дела
В ноябре 2020 года, еще до подачи досудебной жалобы на результаты проверки в Министерство финансов РК, Компания обратилась в Министерство финансов, фондов и региональной политики Польской Республики (МФ Польши) с запросом о проведении ПВС с казахстанской стороной. В феврале 2021 года МФ Польши направило обращение в КГД РК о проведении ПВС.
После отказа в удовлетворении жалобы на досудебном этапе Филиал обратился в суд в августе 2021 года. К тому моменту в Казахстане заработали административные суды, что во многом и предопределило судьбу дела.
В первых двух инстанциях дело было проиграно. При рассмотрении дела в Верховном Суде судебная коллегия довольно скрупулезно разобралась в статусе проведения ПВС. Выяснив, что процедура взаимного согласования фактически не проводилась, коллегия отменила судебные акты по делу и направила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Постановление суда содержит следующие ключевые выводы4:
«В соответствии с преамбулой Конвенции Правительство Республики Казахстан и Правительство Республики Польша заключили Конвенцию, руководствуясь стремлением укреплять и развивать экономические, научные, технические и культурные связи между обоими Государствами, чтобы устранить двойное налогообложение и предотвратить уклонения от уплаты налогов на доход и капитал.
Согласно статье 31 Венской конвенции о праве международных договоров (далее – Венская конвенция):
1. Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.
2. Для целей толкования договора контекст охватывает, кроме текста, включая преамбулу и приложения.
Исходя из вышеизложенного, судебная коллегия считает, что исходя из добросовестного исполнения положений международного договора, и Конвенции, в частности, между Компетентными органами двух государств должна быть проведена процедура взаимного согласования, направленная на достижение целей Конвенции и инициированная МФ ПР.
При этом согласно статьям 26 и 27 Венской конвенции, раста sunt servanda - каждый действующий договор обязателен для его участников и должен ими добросовестно выполняться. Участник не может ссылаться на положения своего внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения им договора.
Таким образом, по мнению судебной коллегии, подача иска Обществом в суд не прекращает обязательства МФ РК либо его уполномоченного представителя КГД МФ РК проводить процедуру взаимного согласования.» .
Таким образом, суд постановил, что процедура взаимного согласования между двумя государствами подлежит завершению вне зависимости от статуса обжалования проверки налогоплательщиком.
Данный вывод суда согласуется с положением п. 1 ст. 25 Конвенции о том, что ПВС может быть инициирована «независимо от средств защиты, предусмотренных внутренним законодательством» государств.
2.3 Завершение ПВС и судебного спора
Несмотря на прямое указание о завершении ПВС в постановлении Верховного Суда, в последующем процедура была приостановлена казахстанской стороной со ссылкой на обжалование результатов проверки в суде, а суд при повторном рассмотрении дела возвратил иск Филиала, квалифицировав незавершенную ПВС как признак несоблюдения досудебного порядка урегулирования спора.
Определение о возврате иска было успешно обжаловано Филиалом, после чего уже третий состав суда рассмотрел дело и снова отказал в иске.
Ход дела изменился на стадии апелляции. Мы использовали все доступные процессуальные инструменты для подчеркивания важности завершения ПВС для правильного рассмотрения дела, в том числе ходатайствовали о привлечении МФ Польши, приостановлении дела, вынесении частного определения, истребовании доказательств и обеспечении доказательств. Позицию Филиала также поддержала прокуратура, суд проявил активную роль в урегулировании спора и в итоге, благодаря конструктивной позиции Министерства финансов, в марте 2024 года ПВС была завершена положительным решением, сертификаты резидентства приняты и доначисления отменены.
Спор завершился медиативным соглашением на условиях, соответствующих договоренностям двум государств в рамках ПВС.
3. Заключительные ремарки
Процедура взаимного согласования является важным инструментом в арсенале налогоплательщика для защиты от двойного налогообложения и несправедливого налогообложения в международных сделках.
В рассмотренном примере на разрешение налогового спора ушло более трех лет. Это значительный срок. С другой стороны, учитывая огромную работу, которую проводит Судебная коллегия по административным делам ВС РК в части достижения единообразия судебной практики по налоговым и другим спорам, каждое рассмотренное дело приобретает значение не только для сторон спора, но и для бизнеса в целом.
Возможно, следующий спор со схожими обстоятельствами не займет так много времени. Возможно, прокуратура быстрее защитит права инвестора, суд искусно проявит активную роль, а налоговый орган поспешит завершить ПВС, тем самым сэкономив ресурсы вовлеченных лиц и улучшив инвестиционный климат Казахстана. Это вероятности, в которые сегодня не сложно поверить. Остается только усердно работать над их воплощением.
Footnotes
1. 01 июля 2021 года – дата введения в действие Административного процедурно-процессуального кодекса РК и начала работы новых административных судов
2. https://www.compareyourcountry.org/map-statistics
3. Конвенция между Правительством Республики Казахстан и Правительством Республики Польша об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (ратифицирована Указом Президента Республики Казахстан от 21 апреля 1995 г. N 2223)
4. Постановление Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РК №6001-22-00-6ап/1073 от 19 января 2023 года
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
