Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 32/A maddesinde 7555 sayılı Kanunla çok önemli değişiklikler yapıldı. Bunlardan en önemlileri hiç şüphesiz, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasının 10 yıl ile sınırlanması ve diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli oran uygulanabilecek sürenin yatırım dönemi yerine 4 yıl olarak yeniden belirlenmesiydi. Bu değişiklikleri bir önceki yazımda anlatmaya çalışmıştım.
Maliye kanundaki bu değişiklere yönelik açıklamalar içeren tebliğ taslağını geçtiğimiz haftalarda internet sitesinde duyurdu.
Bu taslağı okurken, rahmetli Dilber Ay ile Cüneyt Özdemir'in hafızalara kazınan o meşhur diyaloğundaki "zorunda mıyım" ifadesi aklıma geldi.
Anlatayım.
Tebliğ taslağında, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanabilecek olan süre, "yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren hesap döneminin başından, dördüncü hesap döneminin sonuna kadar olan dönemi"olarak tarif ediliyor.
Taslaktaki açıklamalarda, mükelleflerin diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarına bu süreyle sınırlı olarak indirimli kurumlar vergisi oranı uygulamalarınınmümkün olduğubelirtiliyor. Bu konuya yönelik açıklamalarda hep "mümkündür"veya "uygulanabilecektir"ifadeleri kullanılıyor. Ancak verilen örneklerden, mükelleflerin bu süre içerisinde herhangi bir dönemde indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecek kurumlar vergisi matrahı ortaya çıkarsa, 4 yıllık ve 10 yıllık sürenin otomatik olarak bu dönemden itibaren işlemeye başlayacağı anlaşılıyor.Yani açıklamalarda "ihtiyari" gibi anlatılan diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranı uygulaması örneklere gelince "zorunlu" hale dönüşüyor.
Taslak tebliğin 1 inci sayfasındaki örnek 4 ile 5 inci sayfasındaki örnek 1'de bu durum açıkça görülüyor:
"Örnek 4: (D) A.Ş., 11/9/2025 tarihinde alınmış yatırım teşvik belgesi kapsamındaki toplam 30.000.000 TL'lik yatırımına 8/10/2025 tarihinde başlamış olup bu yatırıma ilişkin olarak 2025 hesap dönemi sonu itibarıyla 8.000.000 TL tutarında yatırım harcaması yapmıştır.Şirketin 2025 hesap döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanabileceği 1.000.000 TL matrahı bulunmaktadır.
Buna göre mükellef, 2025 hesap dönemi itibarıyla indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanmaya başlayacak olup, 2034 hesap dönemi sonu itibarıyla indirimli vergi uygulaması son bulacaktır.2034 hesap döneminde kullanılamayan yatırıma katkı tutarı kalması halinde, 2035 hesap dönemi ve sonrasında kalan yatırıma katkı tutarı kullanılamayacaktır."
"Örnek 1: (B) A.Ş., 18/8/2025 tarihinde alınmış yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırım harcamasına başlamış olup yatırımını henüz işletmeye başlamamıştır.Şirketin, 2025 hesap döneminde diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançları dolayısıyla indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanabileceği matrahı bulunmaktadır.
Buna göre, mükellef 2025 hesap döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançları için indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanmaya başlayacak olup, diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlar için yatırıma katkı tutarının kullanımı, 2028 hesap dönemi itibarıyla son bulacaktır. 2028 hesap döneminde de bu kapsamda kullanılamayan yatırıma katkı tutarı kalması halinde, 2029 hesap dönemi ve sonrasında kalan yatırıma katkı tutarı hakkı diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar için kullanılamayacaktır.
(B) A.Ş.'nin 2025 hesap döneminde diğer faaliyetlerden elde ettiği kazançları dolayısıyla indirim hakkını kullanılabileceği matrahı bulunmaması ve indirim hakkının ilk olarak 2026 hesap döneminde ortaya çıkması halinde, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançları için en son 2029 hesap dönemi sonuna kadar indirimli vergi uygulanabilecektir."
İşte başlıktaki soruyu aklıma getiren de tam bu örnekler oldu.Mükellefler, diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulamak zorundalar mı?
Zorunlu mu, ihtiyari mi?
Yatırımdan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanacağı konusunda bir şüphe yok. Maddenin ilk fıkrasında kullanılan"uygulanır"ifadesi zaten bunu açıkça ortaya koyuyor.
Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranı uygulaması ise dayanağını maddenin ilk fıkrasından değil, üçüncü fıkrasının (c) bendinden alıyor. Bu fıkrada,"...kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya ve bu oranı sıfıra kadar indirmeye,"Cumhurbaşkanı'na yetki veriliyor.
Cumhurbaşkanı bu yetkisini 9903 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı eki Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın 20 nci maddesiyle halihazırda aşağıdaki şekilde kullanmış durumda:
"(2) Yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına, bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarının %50'sini geçmemek üzere 5520 sayılı Kanunun 32/A maddesinde belirtilen usulde indirimli gelir veya kurumlar vergisiuygulanabilir."
Cümledeki"uygulanabilir"ifadesi, bu uygulamanın ihtiyari olduğunu açıkça gösteriyor. Aynı Kararın yatırımdan elde edilen kazançlar için uygulanacak yatırıma katkı oranlarını belirleyen 20 nci maddesinin ilk fıkrasında"uygulanır"ifadesine yer verilmişken, yukarıda alıntıladığım sonraki fıkrada"uygulanabilir"denmiş olmasının bir anlamı olması gerekir diye düşünüyorum. 9903 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı öncesinde uygulanan 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nda yatırım dönemine yönelik yapılan belirlemede de aynı şekilde"uygulanabilir"ifadesi yer almaktaydı.
Diğer yandan, 7555 sayılı Kanunla KVK'nın 32/A maddesine eklenen"kazanç bulunmasına rağmen yararlanılmayan yatırıma katkı tutarları müteakip dönemlerde dikkate alınmaz."şeklindeki hükmün, yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranı uygulamasını düzenleyen maddenin ilk fıkrasına eklenmiş olmasının da yukarıdaki yorumumu desteklediği kanaatindeyim. Yukarıda değindiğim gibi, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranı uygulaması kanun maddesinin bu ilk fıkrasına göre değil, üçüncü fıkrasının (c) bendine göre yürütüldüğünden, bu değişikliğin sadece yatırımdan elde edilen kazançlarla sınırlı olarak anlaşılması gerektiğini düşünüyorum. Bunun sonucu olarak, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranının uygulanmaması halinde, yararlanılmayan yatırıma katkı tutarlarının müteakip dönemlerde dikkate alınabilmesi önünde bir engel olmamalıdır.
İhtiyarilik neden önemli?
Keşke gerçek hayattaki olaylar da Maliye'nin tebliğlerinde yer verilen örneklerdeki gibi basit olsaydı. Ama maalesef öyle değil. Tüm mükellefler yatırım tamamlanmadan önce diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulamak istemeyebilirler. Teşvikten faydalanmak için süre sınırı olmayan eski teşvik belgeleri için bu durum geçerliydi ama 7555 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler sonrasındaki süre sınırı içeren yeni teşvik belgeleri için durum öyle değil.
Örneğin ilgili dönemde çok düşük tutarda bir harcama yapan/yapmak zorunda kalan veya diğer faaliyetlerden elde ettiği kazançları çok düşük tutarda olan/oluşan bir mükellef pekala bu kazançlarına bu dönemde indirimli kurumlar vergisi uygulamayı tercih etmeyebilir. Çünkü yeni düzenlemeye göre, eğer uygularsa 10 yıllık süresi başlamış oluyor.Yatırım tamamlanmadan düşük tutarlı bir yatırıma katkı tutarından yararlanılmak zorunda bırakılması, mükellefi işletme döneminde kullanabileceği çok yüksek tutardaki yatırıma katkı tutarından mahrum bırakabilir.Yine başka bir yazımda değindiğim gibi, yurt içi asgari kurumlar vergisi de bu tercihte önemli bir etken olabilir.
Zorunda değiller!
Yazı başlığındaki soruyu yukarıdaki ara başlıktaki cevapla sonlandırmış olayım.Diğer faaliyetlerden elde edilecek kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasının mükelleflere getirilen ilave bir imkan olduğunu ve bu nedenle 9903 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'ndan da anlaşılacağı üzere bunun mükellefler için ihtiyari/seçimlik bir hak olarak uygulanması gerektiğini düşünüyorum.
Getirilen ilave bir imkanın mükelleflerin aleyhine sonuç yaratacak şekilde uygulanması söz konusu olmamalıdır.
Maliye'nin tebliğ taslağındaki açıklamaları ile verdiği örnekler arasındaki tutarsızlıktan yukarıda bahsetmiştim. Belki de Maliye'nin aksi bir düşüncesi yoktur; ben örneklerde öküz altında buzağı arıyorumdur. Ama niyeti her neyse, herhangi bir yanlış uygulamaya neden olmaması için Maliye'nin tebliğ taslağındaki örneklerini bu çerçevede yeniden gözden geçirmesini umuyor ve diliyorum.
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
