Süresinde Verilmeyen Yıllık Beyannamenin Pişmanlıkla Verilmesinin Avantajları

Özet: Yasal süresinde beyan edilmeyen gelir ve kurumlar vergisi beyannamesinin beyan süresi sonrasında Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre pişmanlıkla beyan edilip ödenmesi mükellefleri vergi ziyaı cezasından kurtarmaktadır. Pişmanlık hükümlerinden mükellefler ve vergi sorumluları ile vergi ziyaı cezasını gerektiren fiillerin işlenişine iştirak eden diğer kişiler yararlanabilmektedir.

Anahtar kelimeler: Gelir/kurumlar vergisi beyannamesi, pişmanlıkla beyan ve ödeme, pişmanlık zammı, pişmanlık şartları, pişmanlık ihlalinin sonuçları.

1. Pişmanlıkla Beyanın Önemi ve Amacı

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık ve ıslah, mükellef hakları içinde en etkili sonuçları olan bir müessesedir. Türk vergi hukukunda 1950 yılından buyana var olan ve mükelleflere tanınan özel haklardan biri olan pişmanlık ve ıslah uygulaması, hem Vergi İdaresine hem de mükelleflere süresinde beyan edilmeyen vergilerin beyanı ve ödemesi konusunda kolaylık sağlayan bir sistemdir.

Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından elde edilen kazançların kanuni süresinde yıllık beyanname ile beyan edilmemesi durumunda, vergi dairesi tarafından gerekli tespitler yapılmakta ve matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmektedir. Takdir komisyonu tarafından yapılan matrah takdiri sonucunda vergi dairesi tarafından cezalı vergi tarhiyatı yapılmaktadır. Ya da konu hakkında yapılan vergi incelemesine göre beyan edilmeyen gelir/kazançlar için vergi inceleme raporuna dayanarak cezalı tarhiyat yapılmaktadır.

Bu nedenle, 2024 yılında yıllık beyana tabi gelir ve kazançlar için Mart-Nisan/2025 ayında yani kanuni süresinde verilmeyen gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri için mart ve nisan ayından sonra pişmanlıkla beyannamenin verilmesi en az maliyetli bir işlemdir. Pişmanlıkla beyanname verilmesi halinde mükellef adına vergi ziyaı cezası kesilmemekte ve gecikme faizi hesaplanmamaktadır. Sadece vergi ve pişmanlık zammının 15 günlük sürede ödenmesi gerekmektedir.

Mükelleflerin elde ettikleri kazançlarını ilgili beyan döneminde hiç beyan etmemesi veya eksik beyan etmesi halinde, pişmanlık hükümlerinden yararlana­rak beyan etmeleri mümkün bulunmaktadır. Vergi dairesinin bilgisine girmeden önce vergi idaresine bildirilmesi ve 15 gün içerisinde ödenmesi halinde bu mükelleflere, gecikmeden dolayı adlarına vergi ziyaı cezası kesilmeyecek, sadece pişmanlık zammı uygulanacak ve usulsüzlük cezası kesilecektir.

Ayrıca, kanuni süresi içerisinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak, kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler, mükelleflerin %5 vergi indiriminden yararlanılmasına engel değildir. Ancak, indirimden yararlanılabilmesi için bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin, indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödenmiş olması gerekmektedir.

Pişmanlık uygulaması ile vergi kanunlarına aykırı hareket etmek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet veren mükelleflere bir fırsat tanınarak, belli şartlarla ceza uygulamasından vazgeçilmektedir. Ayrıca, mükellefler vergi ziyaına neden olan kanuna aykırı eylemlerini vergi dairesine bildirmeye özendirilerek, vergi kayıp ve kaçağının azaltılması amaçlanmaktadır. (https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/beyannamerehberi/2024_pismanlikla_beyan.pdf).

2. Mükelleflerin Pişmanlık ve Islah Hükümlerinden Yararlanmasının Şartları

Beyan esasına dayanan Türk Vergi Sisteminde pişmanlıkla ve ıslah sistemi; süresinde beyan edilmeyen yani süresinde verilmeyen bir beyannamenin, pişmanlıkla verilmek suretiyle neredeyse süresinde verilmiş gibi kabul ederek, sadece bir pişmanlık zammı ile geç tahakkuku cezalandıran ve vergi ziyaını yapılmamış gibi kabul ederek, belli şartların yerine getirilmesiyle mükellef ve vergi sorumlularını vergi ziyaı cezasından kurtaran çok önemli bir müessesedir.

Mükelleflerin süresinden sonra verdikleri beyannameler için pişmanlık hükümlerinin uygulanabilmesi için, vergi ziyaının doğmuş olması ve ayrıca aşağıdaki şartların gerçekleşmesi gerekmektedir.

• Kanuna aykırı davranışın, üçüncü bir şahıs (muhbir) tarafından resmi bir makama ihbar edilmeden önce, mükellef tarafından, kendiliğinden haber verilmiş olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.),
• 7338 sayılı Kanunla 26/10/2021 tarihinden itibaren haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın ve ilgili olduğu vergi türünün takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması,
• Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak 15 gün içinde verilmesi,
• Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin bu durumu haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi,
• Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla (pişmanlık zammı) birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi,

gerekmektedir.

Pişmanlık hükümlerinden, mükellefler ve vergi sorumluları ile vergi ziyaı cezasını gerektiren fiillerin işlenişine iştirak eden diğer kişiler yararlanabilir. Mükellefler; gelir vergisi, kurumlar vergisi, katma değer vergisi (sorumlu sıfatıyla beyan dahil), özel tüketim vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, gelir stopaj vergisi, değerli konut vergisi, konaklama vergisi, veraset ve intikal vergisi, beyannameli damga vergisi gibi beyana dayanan vergilerde pişmanlıktan yararlanılabilir. Ayrıca, bir vergi beyannamesi verilmese bile beyana dayanan vergi ve harçlar (örneğin tapu harcı) için de pişmanlık hükümlerinden yararlanılabilir. Ancak, emlak vergisi ve beyana dayanmayan vergiler için pişmanlık ve ıslah hükümleri uygulanmaz.

Ayrıca, Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde belirtilen kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında pişmanlık hükümlerinin uygulanması mümkün bulunmaktadır. Kaçakçılık suçlarından birini işlemek suretiyle neden oldukları vergi ziyaı için pişmanlık talebiyle beyanname veren ve belirtilen şartları taşıyan mükellefler hakkında bu suçlarından dolayı suç duyurusunda bulunulmaz ve adlarına vergi ziyaı cezası kesilmez.

Ancak, kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz. Ayrıca, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair kendisine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükellefler de tespitle sınırlı olarak pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz. (gib.gov.tr, Rehber ve Broşürler, Pişmanlıkla Beyan Rehberi, Ağustos 2024, Yayın No:524).

3. Pişmanlıkla Beyanname Verilmesi Üzerine Pişmanlık Zammının Hesaplanması ve Vergi Dairesince Yapılan Diğer İşlemler

Elektronik ortamda pişmanlık ve ıslah hükümlerine göre gönderilen beyannameler sistem tarafından kabul edilmekte ve bu beyannameler için tahakkuk fişi düzenlenmektedir. Düzenlenen tahakkuk fişinde; vergi aslı, ödeme süresi geçmiş vergiler için hesaplanan pişmanlık zammı ve beyannamenin gönderildiği günden itibaren 15 günlük ödeme müddetinin son günü vade tarihi olarak yer almaktadır.

Elden verilen veya posta yoluyla gönderilen beyannameler için ise; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak 15 gün içinde verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi gerekmektedir. Pişmanlık talebi dilekçe ile yapılır. Ancak, sadece beyanname üzerinde pişmanlık talebi olduğunu belirten bir ifade olması hâlinde de bu beyannameler pişmanlık talepli beyanname olarak dikkate alınır.

Pişmanlık zammı, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında hesaplanır. Gecikme zammı oranı her ay için ayrı ayrı uygulanmak üzere %4,5 olarak belirlenmiş olduğundan, pişmanlık zammı da %4,5 (8484 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 21/05/2024 tarihinden itibaren her ay için % 4,5) olarak uygulanacaktır.

Pişmanlık talebiyle verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen ve ödeme süresi geçmiş olan vergi için bu verginin normal vade tarihinden, pişmanlık talebinin kabulü üzerine verilen 15 günlük ödeme süresinin son günü arasında kalan her ay ve kesri için pişmanlık zammı hesaplanır.

Vergisi kanuni süresinde ödenmiş olmakla birlikte beyannamenin ödeme süresi geçtikten sonra pişmanlıkla verilmesi halinde pişmanlık zammı hesaplanmaz. Mükellefin tahakkuk fişinde yer alan vade tarihinden önce ödemede bulunması ve erken ödemenin hesaplanan ve tahakkuk ettirilen pişmanlık zammını etkilemesi durumunda fazla hesaplanmış olan pişmanlık zammı düzeltme hükümlerine göre düzeltilir.

Pişmanlık hükümlerinden yararlanan mükelleflere vergi ziyaı cezası kesilmez. Ancak pişmanlıkla beyanname vermek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezasının kesilmesini engellemez. Pişmanlıkla verilen beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesinin zorunlu olup olmadığına göre usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezası kesilir. Pişmanlık hükümlerine göre gönderilen Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesi ile ilgili olarak 5510 sayılı Kanun uyarınca idari para cezası kesilmesinin gerekmesi durumunda aynı fiillerden dolayı ayrıca usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları kesilmez. Vergi ve pişmanlık zammı ile ilgili olarak yapılan kısmi ödemeler kabul edilmez ve verilen 15 günlük süre içinde vergi aslı ve pişmanlık zammının tamamı ödenmez ise pişmanlık hükümleri ihlal edilmiş sayılır.

4. Pişmanlıkla Beyan Sonrasında Vergisel Süreçler

Mükellefler ve vergi sorumluları tarafından pişmanlık ve ıslah hükümlerine göre verilen dilekçeler ve beyannameler üzerine vergi idaresince yapılacak vergisel süreç şöyledir;

• Pişmanlık hükümlerinden, mükellefler ve vergi sorumluları yararlanabilir ve pişmanlık hükümleri, beyana dayanan vergilerde uygulanır.
• Vergi ziyaı meydana gelmiş olmalıdır ve pişmanlık talebi dilekçe ile bildirilmelidir. Dilekçe mükellef nezdinde vergi incelemesine başlanmasından veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirilmesinden önce verilmiş olmalıdır.
• Mükellefin dilekçesinden önce başka birisi tarafından ihbarda bulunulmamış olmalıdır.
• Mükellef hakkında yapılmakta olan vergi incelemesinin ya da yapılan takdire sevk işleminin ilgili olduğu vergi türünden farklı vergi türü için pişmanlık talepli beyanname verilebilir.

• Tahakkuk eden vergi ile birlikte, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için gecikme zammı oranında hesaplanan pişmanlık zammının, haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi gerekir.
• Pişmanlık zammı, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında hesaplanır.
• Verilen 15 günlük süre içinde vergi aslı ve pişmanlık zammının tamamı ödenmez ise pişmanlık hükümleri ihlal edilmiş sayılır.
• Vergi ve pişmanlık zammı ile ilgili olarak yapılan kısmi ödemeler kabul edilmez ve pişmanlık şartları ihlal edilmiş olur.
• Haber verme dilekçesine göre, 15 gün içinde ödenmesi gereken vergi aslı ve pişmanlık zammının tecil edilmesine imkan yoktur. Ancak, vergi aslının vadesi daha sonra gelecek taksitleri varsa, bu taksitler için 6183 sayılı Kanuna göre tecil uygulaması yapılabilir.
• Pişmanlık talebiyle verilen beyannamelerde zarar beyanı veya mahsuplar gibi nedenlerle ödenecek verginin bulunmaması veya matraha ilişkin bilgilerin olmaması durumunda pişmanlık talebiyle verilen beyannameler için pişmanlık talebi vergi dairesince kabul edilmez.
• Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ek olarak pişmanlık talebi ile verilen ek beyannameye usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası kesilmez.
• Vergisi kanuni süresinde ödenmiş olmakla birlikte beyannamenin kanuni süresinden sonra pişmanlıkla verilmesi halinde pişmanlık zammı hesaplanmaz.
• Pişmanlıkla beyanname sadece vergi ziyaı cezasını engeller, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezasını engellemez. Dolayısıyla, VUK mükerrer 355. maddesine göre elektronik ortamda beyanname vermek zorunda olanlara, süresinden sonra verilen beyanname pişmanlıkla da verilse özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekir.
• Pişmanlık hükümlerinin ihlal edilmesi halinde, pişmanlık zammı terkin edilir ve bunun yerine gecikme faizi tahakkuk ettirilir. Ayrıca, tahakkuk fişindeki vade 15 günden 1 aya tamamlanır.
• Pişmanlık talebinin ihlali halinde, verilen beyannameler elektronik ortamda verilen bir beyanname değilse, kanuni süresinden sonra verilen beyanname kabul edilerek 1. Derece 2 kat usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının %50'si kıyaslanarak miktar itibariyle fazla olanı kesilir.
• Geçici vergiye ilişkin olarak pişmanlık talebinde bulunulması halinde de pişmanlık zammı, verginin normal vade tarihinden mahsup edileceği tarihe kadar hesaplanır.
• Gelir vergisinde olduğu gibi taksitle ödenen vergilerde pişmanlık zammının hesaplanmasında esas alınan süre taksitlerin ödendiği aylara göre hesaplanacaktır.
• Kanuni süresinde verilmeyen beyannamelerin pişmanlıkla verilmesi ve ödenmesi durumunda %5 vergi indiriminden yararlanmaya engel değildir.
• Pişmanlık şartlarının ihlali sonucunda kesilen %50 oranındaki vergi ziyaı cezası için mükellef tarhiyat sonrası uzlaşma ve cezalarda indirim talep edebilir.
• Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz.

5. Kanuni Süresi İçerisinde Verilen Bir Beyannameye İlişkin Olarak, Kanuni Süresinden Sonra Pişmanlıkla Verilen Beyannamelerin %5 Vergi İndirimine Etkisi

Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121 inci maddesinde "Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi" uygulamasına göre; yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5'i, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilmek suretiyle mükellefin ödeyeceği vergiyi azaltılmaktadır.

Mükelleflerin %5 vergi indirimden yararlanılabilmesi için; indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu beyannamenin ait olduğu yıldan önceki son iki yıla ilişkin olarak yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri, geçici vergi beyannameleri, muhtasar, muhtasar ve prim hizmet beyannameleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi beyannamelerini kanuni süresi içerisinde vermiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerini de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödemiş olmaları gerekmektedir.

Kanuni süresi içerisinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak, kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler vergi indiriminden yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir. Ancak, indirimden yararlanılabilmesi için bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödenmiş olması gerekmektedir.

6. Gelir/Kurumlar Vergisi Beyannamesinin Pişmanlıkla Verilmesine İlişkin Örnek Olay

Örneklere geçmeden önce pişmanlıkla beyanın ayrılmaz bir parçası olan pişmanlık zammının hesaplanmasına kısaca değinelim. Pişmanlık zammı, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için gecikme zammı oranında hesaplanır. Gecikme zammı oranı her ay için ayrı ayrı uygulanmak üzere %4,5 olarak belirlenmiş olduğundan, pişmanlık zammı %4,5 olarak uygulanacaktır.

Pişmanlık talebiyle verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen ve ödeme süresi geçmiş olan vergi için bu verginin normal vade tarihinden, pişmanlık talebinin kabulü üzerine verilen 15 günlük ödeme süresinin son günü arasında kalan her ay ve kesri için pişmanlık zammı hesaplanır. Mükellefin tahakkuk fişinde yer alan vade tarihinden önce ödemede bulunması ve erken ödemenin hesaplanan ve tahakkuk ettirilen pişmanlık zammını etkilemesi durumunda fazla hesaplanmış olan pişmanlık zammı düzeltme hükümlerine göre düzeltilir. Vergisi kanuni süresinde ödenmiş olmakla birlikte beyannamenin ödeme süresi geçtikten sonra pişmanlıkla verilmesi halinde pişmanlık zammı hesaplanmaz.

Örnek 1: Gelir vergisi mükellefi hakkında 2024 yılına ilişkin olarak Katma Değer Vergisi yönünden vergi incelemesi devam etmekte olup 2024 yılı gelir vergisi beyannamesini 1 Mart-7 Nisan/2025 döneminde beyan etmemesi durumunda, süresinden sonra gelir vergisi beyannamesini pişmanlıkla beyan edebilecektir.

Pişmanlık ve ıslaha ilişkin maddede son yapılan değişiklik sonrasında, mükelleflerin haklarında yapılmakta olan vergi incelemesi ya da yapılan takdire sevk işlemine ilişkin vergi türünden farklı vergi türü için pişmanlıkla beyanname verebilmesi mümkündür.

Mükelleflerin vergiye uyumlarının artırılması amacıyla, 7338 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, devam etmekte olan vergi incelemesinin ilgili olduğu vergi türünden ve takdir komisyonuna sevk edilen olayın ilgili olduğu vergi türünden farklı vergi türü için pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanmasının mümkün hale getirilmiştir. Diğer bir ifadeyle, mükellefler haklarında yapılmakta olan vergi incelemesi ya da yapılan takdire sevk işlemine ilişkin vergi türünden farklı vergi türü için pişmanlıkla beyanname verilebilecektir.

Örnek 2: Ticari faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olan kişi 2024 yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesini beyan dönemi olan 1 Mart-7 Nisan 2025 döneminde vermemiştir. Söz konusu beyannameyi kanuni süresi geçtikten sonra 15/5/2025 tarihinde pişmanlık talebiyle vermiş ve 1.000.000 TL gelir vergisi tahakkuk etmiştir. Bu durumda, gelir vergisinin ikinci taksit ödeme süresi henüz geçmediğinden, birinci taksit tutarı olan 500.000 TL verginin ve bu taksit üzerinden hesaplanan pişmanlık zammının 15 günlük ödeme süresinin son günü olan 30/5/2025 tarihine kadar ödenmesi gerekmektedir.

Buna göre, tahakkuk eden gelir vergisinin birinci taksiti 7 Nisan 2025 tarihine kadar ödemesi gerektiğinden, pişmanlık zammı bu tarihle pişmanlıkla verilen beyannamenin ödeme süresi arasındaki süre için hesaplanacaktır. Gelir vergisinin ikinci taksit ödemesi Temmuz/2025 ayında olacağından bu taksitin vadesi geçmediğinden pişmanlık zammı hesaplanmayacaktır.

Buna göre, birinci taksite isabet eden verginin 7 Nisan-30 Mayıs 2025 tarihleri arasındaki süre için hesaplanan pişmanlık zammı ile birlikte 30.05.2025 tarihine kadar ödenmesi ve pişmanlıkla ilgili diğer şartlara da uyulması halinde mükellefe vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir. Ancak, mükellefe söz konusu beyannamenin süresinde verilmemesinden dolayı, VUK'nın mükerrer 355 inci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

Örnek 3: (X) Ltd. Şti. tarafından 2024 yılı kurumlar vergisi beyannamesini 1-30 Nisan 2025 döneminde verilmemiştir. Anılan beyanname kanuni süresi geçtikten sonra 15/07/2025 tarihinde pişmanlık talebiyle elektronik ortamda verilmiş olup buna ilişkin 15 günlük ödeme süresi 30/07/2025 tarihinde sona erecektir.

Beyannamede tahakkuk eden verginin 2.000.000 TL olması durumunda, pişmanlık zammı (2.000.000X%4,5X3 ay=) 270.000 TL olacaktır. Pişmanlıkla verilen beyannamede tahakkuk eden 2 milyon lira verginin vade tarihine kadar 270.000 TL pişmanlık zammı ile birlikte ödenmesi ve pişmanlıkla ilgili diğer şartlara da uyulması halinde mükellefe vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir.

Ancak, bu mükellefe söz konusu beyannamenin süresinde verilmemesinden dolayı, ikinci 30 günlük süreden sonra VUK'nın mükerrer 355 inci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Düzenlenen tahakkuk fişinde; vergi aslı, ödeme süresi geçmiş vergiler için hesaplanan pişmanlık zammı ve beyannamenin gönderildiği günden (bu tarih hariç) itibaren 15 günlük ödeme müddetinin son günü olan 30/07/2025 vade tarihi olarak yer alacaktır.

Örnek 4: İşletme hesabı esasına göre defter tutan ticari kazanç mükellefi olan kişi, 2024 yılı gelirini Mart/2025 ayında beyan etmemiş ve 15.05.2025 ayında pişmanlık hükümlerine göre yıllık gelir vergisi beyannamesini vermiştir.

Beyannamede 200.000 TL gelir vergisi tahakkuk etmiş ve birinci taksite isabet eden tutar için pişmanlık zammı hesaplanmış 30.05.2025 tarihi vade olarak verilmiştir.

Pişmanlıkla verilen beyanname üzerinde, beyannamenin geç verilmesinden başka re'sen takdiri gerektiren başka bir tespiti yoksa verilen bu beyanname üzerinden 200.000 TL vergi tarh ve tahakkuk ettirilip tahakkuk fişi düzenlenecektir. Beyanname pişmanlıkla verildiğinden dolayı vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir. Ancak, mükellefin elektronik ortamda beyanname verme zorunluluğu olduğundan, mükerrer 355 inci maddede yazılı özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

Ayrıca, pişmanlıkla verilen beyannameye her ay ve kesri için gecikme zammı oranında pişmanlık zammı hesaplanacaktır.

Pişmanlık zammının hesaplanacağı süreye, süresinden sonra verilen beyannamenin tahakkuk tarihinden itibaren verilen 15 günlük ödeme süresi de dahil edilmektedir.

Örneğimizde 2024 yılına ait GVB'nin 15.05.2025 tarihinde verilmiş ve 200.000 TL gelir vergisi tahakkuk etmiş olup bu vergi iki taksit halinde ödenecektir. Birinci taksitin 1 Mart-7 Nisan 2025 tarihleri arasında 2. Taksitin ise 1-31 Temmuz 2025 tarihleri arasında ödenmesi gerekmektedir. Pişmanlıkla verilen beyannamelerde tahakkuk tarihine 15 günlük ödeme süresini ilave ettiğimizde vergi aslı ve pişmanlık zammının 30.05.2025 tarihine kadar ödenmesi gerekmektedir. Pişmanlık zammı, 15 günlük süre de dikkate alınarak, ödemenin yapılacağı son tarih olan 30.05.2025 tarihine kadar geçen süre için hesaplanacaktır.

Pişmanlık zammının hesaplanması da gecikme zammına bağlandığından ve gecikme zammı oranı her ay için %4,5 olarak belirlendiğinden, pişmanlık zammı oranı aylık %4,5 olarak uygulanacaktır. Pişmanlık zammı 200.000 TL verginin birinci taksit tutarı olan 100.000 TL üzerinden hesaplanacak olup ikinci taksite isabet eden 100.000 TL Temmuz/2025 ayında ödenecektir.

Pişmanlık zammı tutarı=100.000X%4,5X2 ay (7.4.2025-30.05.2025 arası)=9.000 TL hesaplanacaktır. Buna göre, 30.05.2025 tarihine kadar ödenmesi gereken gelir vergisi, pişmanlık zammı ve özel usulsüzlük cezası şöyle olacaktır.

Mükellefin, tahakkuk fişinde yer alan bu vade tarihinden (30.05.2025) önceki bir tarihte (örneğin 25/5/2025 tarihinde) ödemede bulunması halinde, fazla tahakkuk ettirilen pişmanlık zammı düzeltme hükümlerine göre düzeltilecektir.

Örnek 5: 2024 yılında kira geliri elde eden ancak 1 Mart-7 Nisan/2025 döneminde yıllık beyanname vermeyen mükellefin beyanname verme süresinin son günü olan 7 Nisan 2025 tarihinden sonra pişmanlıkla beyanname vermesi durumunda mesken kira gelirleri istisnasından yararlanması mümkündür.

Mükelleflerin, idarece herhangi bir tespit yapılmadan önce, süresinde beyan etmedikleri veya süresinde verdikleri beyannamede yer almayan mesken (konut) kira gelirlerini, pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanarak beyan etmeleri mümkündür. Buna göre, vergi idaresince herhangi bir tespit yapılmadan önce kira gelirini pişmanlık yoluyla beyan eden mükellefler mesken istisnasından yararlanabileceklerdir.

7. Pişmanlık Şartlarının İhlali Durumunda Verilen Beyannamenin Kanuni Süresinden Sonra Verilen Beyannameye Dönüşmesinin Sonuçları

Uygulamada mükellefler veya vergi sorumluları tarafından pişmanlık hükümlerinden yararlanmak suretiyle verilen bir beyanname üzerine tahakkuk eden vergi ve pişmanlık zammının süresinde ödenmemesi sonucunda mükellef adına vergi ziyaı kesilmekte ve mükellefler bu cezadan kurtulmak içinde ya tarhiyat sonrası uzlaşma talep etmekte veya dava açmakta ya da cezalarda indirim talep etmektedirler. Verilen 15 günlük süre içinde vergi aslı ve pişmanlık zammının tamamı ödenmez ise pişmanlık hükümleri ihlal edilmiş sayılır. Bu durumda bu mükelleflerin verdiği beyannameler kanuni süresinden sonra verilen beyanname olarak kabul edilir. Pişmanlık şartlarının ihlali halinde; vergi dairesi tarafından pişmanlık zammı terkin edilir, bunun yerine gecikme faizi tahakkuk ettirilir ve tahakkuk fişindeki vade 15 günden 1 aya tamamlanır.

Kanuni süresi içinde verilmeyip daha sonra pişmanlık talebiyle elden veya posta yoluyla verilen beyannamedeki talebin kabul edilmesinden sonra pişmanlık şartlarının ihlal edilmesi halinde ziyaa uğratılan verginin %50'si tutarında vergi ziyaı cezası, birinci derece iki kat usulsüzlük cezası ile mukayese edilecek ve miktar itibarıyla ağır olanı kesilecektir. Kanuni süresi içinde verilmeyip daha sonra pişmanlık talebiyle elektronik ortamda verilen beyanname ile ilgili olarak özel usulsüzlük cezası kesilecek ancak vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir. Ancak pişmanlık şartlarının ihlal edilmesi halinde ziyaa uğratılan verginin %50'si tutarında vergi ziyaı cezası kesilecektir.

8. Sonuç

Tam ve dar mükellef gerçek kişiler tarafından elde edilen ve beyanı gereken gelirin süresinde beyan verilmemesi durumunda, beyan döneminden sonra vergi idaresi tespit etmeden, pişmanlık hükümlerinden yararlanmak suretiyle beyanname verilmesi en avantajlı bir yöntemdir. Ancak, pişmanlıkla beyan durumunda tahakkuk eden vergi ve pişmanlık zammının mutlaka süresinde ödenmesi gerekmektedir. Aksi takdirde kanunun sağladığı avantajlardan yararlanılması mümkün olmayacaktır.

Özellikle 2024 yılında elde edilen gelir/kazançlar için Mart-Nisan/2025 aylarında yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamesini süresinde vermeyen mükelleflerin, pişmanlık hükümlerinden yararlanmak suretiyle beyannamelerini vermeleri halinde, vergi ziyaı cezası ödemeden sadece pişmanlık zammı ile birlikte vergiyi belirlenen sürede ödemeleri halinde büyük bir avantaj demetinden yararlanmak suretiyle beyannamelerini vermiş olacaklardır.

Pişmanlık ve ıslah hükümleri, Vergi Usul Kanununun 371 inci maddesinde düzenlenmiş olup buna göre; beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere belli kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmemekte, ancak mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, gecikme zammı oranında bir pişmanlık zammı ile birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi gerekmektedir.

Pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında kaçakçılık hükümleri de uygulanmaz. Pişmanlık hükümlerinden yararlanan mükelleflere vergi ziyaı cezası kesilmez. Ancak pişmanlıkla beyanname vermek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezasının kesilmesini engellemez. Pişmanlıkla verilen bir beyanname sonucunda tahakkuk eden vergi ve pişmanlık zammının 15 gün içinde ödenmemesi durumunda, verilen beyanname kanuni süresinden sonra verilen beyanname durumuna dönüşür ve %50 oranında vergi ziyaı cezaı kesilir, pişmanlık zammı silinir ve bunun yerine gecikme faizi tahakkuk ettirilir ve tahakkuk fişindeki vade de 15 günden 1 aya tamamlanarak süreç tamamlanır.

*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz; kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.

KAYNAKÇA

1. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 371. Maddesi
2. 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
3. 8484 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı
4. İmdat Türkay, Gelir Vergisi Beyan Kılavuzu (2024 Yılında Elde Edilen Gelirlerin Yıllık Beyanı), 25.02.2025, (https://tr.nazali.com/2024-yili-gelirlerinin-yillik-beyani/)
5. İmdat Türkay, Pişmanlıkla Beyanda Mükellef Lehine Yapılan Düzenlemenin Analizi Ve Yapılması Gerekenler, 23.04.2024, (https://nazaligundem.com/tr/yayinlar/yillik-beyannamenin-suresinden-sonra-pismanlikla-verilmesinin-mukellefe-saglayacagi-avantajlar?onlyTm=&tm=)
6. gib.gov.tr, Rehber ve Broşürler, Pişmanlıkla Beyan Rehberi, Ağustos 2024, Yayın No:524

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.