Turkey: KDV açısından grup şirketleri arasında birebir kredi yansıtması/köprü krediler

ÖZET

Finansal açıdan güçlü olan grup şirketinin, daha fazla krediyi daha düşük maliyetle bulma imkanına sahip olmasından dolayı, finansal açıdan güçlü durumda olmayan grup şirketlerine banka veya finans kurumlarından temin ettiği krediyi aynı koşullar altında aktarmasına "birebir kredi yansıtması" veya diğer bir adıyla "köprü kredi" denilmektedir. Grup şirketleri arasında birebir kredi yansıtmasının katma değer vergisi ("KDV") açısından vergilendirmeye tabi tutulup tutulmayacağı ise önemli bir tartışma konusudur. 2017 yılına kadar Danıştay kararları ve İdare tarafından verilen özelgeler açısından baskın görüş; kredinin grup şirketleri arasında herhangi bir bedel eklenmeksizin aynen aktarılması işleminde KDV hesaplanmayacağı yönündeydi.

Ancak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ("VDDGK")'nun 25.01.2017 tarihli kararı ile, böyle bir işlemin KDV'ye tabi tutulması gerektiği yönünde görüş tesis etmesi ile birlikte - her iki yöndeki görüşe ait birçok makale de göz önüne alındığında- bu konu, üzerinde tekrar düşünülmesi ve tartışılması gereken önemli bir hal almıştır. Makalemizde, söz konusu iki farklı görüş, Danıştay kararları, özelgeler ve makaleler ışığında incelenecektir.

Anahtar Kelimeler: Grup Şirketi, Birebir Kredi Yansıtması, Köprü Kredi, Katma Değer Vergisi, Finans Hizmeti.

GİRİŞ

Şirketlerin en önemli kaynak bulma yöntemlerinden biri olan kredi yöntemi, şirketin finansal açıdan güçlü olması durumunda daha fazla tutarda ve daha düşük maliyetle kredi bulma imkanına sahip olduğu bir yöntemdir. Bu sebeple kredibilitesi diğerine göre daha yüksek olan bir grup şirketi tarafından alınan kredinin doğrudan ve aynı koşullar altında, kredibilitesi daha düşük olan grup şirketine aktarılması, kredi aktarılan grup şirketinin daha fazla krediye daha düşük maliyetle ulaşmasını sağlayan ve uygulamada çokça rastlanan, grup şirketleri adına oldukça avantajlı bir işlemdir.

Birebir kredi aktarım mekanizmasında önemli olan, temin edilen kredinin aynı koşullarla aktarılmasıdır. Örneğin, kredinin aynı faiz oranı, aynı vade yapısı ile, makul sayılabilecek bir sürede aktarımı birebir aktarım olarak kabul edilecektir. Dolayısıyla bu şartlar sağlandıktan sonra, krediyi temin edip aktaran şirket tarafından faiz ve anapara ödense bile söz konusu mekanizma bundan zarar görmeyecektir.¹

Kredinin aynen aktarılması işleminde, bir bedel alınmaması durumunda söz konusu işlemin KDV'ye tabi tutulup tutulmayacağı asıl tartışma konusunu oluşturmaktadır. Diğer bir ifadeyle, birebir kredi aktarımının yanında herhangi bir ek bedel alınması durumunda -yani; kredi kullanım sırasında ortaya çıkan maliyetler ve finansman giderlerinin yansıtılması sırasında ilave bir kar ya da komisyon eklenirse-² bu ek bedel, şirketin sunduğu hizmetin karşılığını teşkil edeceğinden genel oranda katma değer vergisine tabi tutulacaktır ve bu noktada görüş birliği bulunmaktadır.

1. MEVZUAT

3065 sayılı KDV Kanunu'nun 1'inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu; 4'üncü maddesinde, hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu; 17/4-e maddesinde ise, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemlerin KDV'den istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 28'inci maddesinde ise "Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar da banka muameleleri vergisine tabidir." hükmü yer almakta olup; son fıkrasında ise, 2279 sayılı Kanun'a göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanların bu Kanun'un uygulanmasında banker sayılacağı belirtilmektedir. Aynı Kanun'un mükellefi belirleyen 30'uncu maddesinde ise, BSMV'yi banka ve bankerlerle sigorta şirketlerinin ödeyeceği hükmü bulunmaktadır. Burada belirtilen borç para verme işinin devamlı olarak yapılmasından maksat, aynı takvim yılı içinde birden fazla kişiye ya da birden fazla olmak üzere bir kişiye veya birbirini izleyen yıllarda bir ya da birden çok kişiye ödünç para verilmesidir. Buna göre, borç verme işinin devamlılık arz etmemesi halinde banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına girmeyeceğinden KDV Kanunu'nun 1/1'inci maddesine göre finansman hizmeti olarak değerlendirilerek KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir. Ancak, KDV Kanunu'nun 17/4-e maddesine göre krediler nedeniyle ödenen faiz, komisyon gibi ödemeler KDV'den istisnadır.

2. UYGULAMA

Krediyi aktaran taraf, alınan krediye ilişkin faizleri hem bir borç hem de alacak olması nedeniyle, bir yandan gider kaydederken diğer taraftan gelir kaydetmektedir. Bu şekilde, krediyi aktaran taraf üzerinde herhangi bir masraf kalmamaktadır. Aynı şekilde krediyi kullanan taraf ise faizi gider olarak kaydetmektedir. Dolayısıyla kredinin asıl kullanıcısı olarak, aktarılan krediye ilişkin maliyete kredi aktaran ana şirketin kendisi katlanmaktadır.³

Birebir kredi yansıtmasının KDV'ye tabi tutulup tutulmaması tartışmasının ana noktasını; mali yapısı veya ticari itibarı, dolayısıyla kredibilitesi yüksek olan grup şirketinin, banka ve diğer finans kuruluşlarından temin ettiği kredinin aynı koşullar altında bir diğer grup şirketine kredi aktarması işleminin nitelik olarak bir hizmet olup olmadığına ilişkin değerlendirme oluşturmaktadır.

3. GRUP ŞİRKETLERİ ARASINDA BİREBİR KREDİ YANSITMASININ KDV'YE TABİ TUTULMAMASI GEREKTİĞİ YÖNÜNDEKİ GÖRÜŞ

Birebir kredi yansıtmasının finansal hizmet olarak nitelendirilemeyeceği yönünde çeşitli Danıştay kararları ve özelgeler mevcuttur. Aşağıda incelenecek olan kararlardan da anlaşılacağı üzere, Danıştay'ın 2017 yılında tartışma yaratan Danıştay VDDGK kararına kadar istikrar kazanmış uygulaması aslında bu görüş yönündedir.

1. Danıştay Kararları

Danıştay 1997 tarihli kararlarında, alınan döviz kredisini faiz ile birlikte ilişkili şirkete aktaran kurum adına bir menfaat doğmadığı gerekçesiyle ve söz konusu işlemde hizmet karşılığı gelir elde edilmediğinden bahisle, bu işlemi bir finansman temini hizmeti olarak kabul etmemiş ve KDV tarhiyatını hukuka aykırı bulmuştur.⁴

Danıştay 1989⁵, 1993⁶⁷, 1994⁸, 1995⁹¹⁰, 1998¹¹, 1999¹², 2000¹³ yıllarına ait diğer kararlarında ise, şirketin kendi adına aldığı krediyi aynı gruba bağlı bir başka şirkete kullandırması işleminden KDV doğmayacağı yönünde karar tesis etmiştir; ancak söz konusu kararlarda, finansman hizmetinden neler anlaşılması gerektiğine, bu işlemin neden finansman hizmeti olmadığına ilişkin yeterli açıklamada bulunulmaksızın; 'aynı holdinge bağlı şirketlerin birinin lehine hesaplanan faiz diğer şirketin giderini teşkil etmesi', 'hizmet karşılığı gelir elde edilmediğinden finansman temini hizmeti de sayılmayacağı', 'kendisi adına bir menfaat bulunmaması', 'holdingleşme amacına uygun olması' şeklindeki genel gerekçelendirmelere yer verilmiştir.

Son olarak, Danıştay'ın 2015 yılına ait bir kararında ise ¹⁴ 'aynen aktarılan masraflar dışında başka herhangi bir ad altında gelir elde edilmediği, davacının asıl faaliyetinin kredi vermek ve finansman aracılık hizmeti yapmak suretiyle kazanç elde etmek olmadığı dikkate alındığında grup şirketlere kredi vermek suretiyle katma değer vergisine tabi bir finansman hizmeti sağladığı söylenemez. Dolayısıyla, holdingleşmenin amacına uygun olarak, aktarılan krediler, sunulan bir finansman hizmeti niteliğinde değildir.' gerekçesi ile konuya ilişkin aynı yönde görüş belirtmeye devam etmiştir. Nitekim, makalemizin ilerleyen bölümlerinde açıklanacak olan 25.01.2017 tarihli tartışmalı Danıştay VDDGK kararının yargı sürecinde Danıştay 4. Dairesi de bu yönde karar vermişti.

Tespit edilen 1989-2017 yılları arasındaki konuya ilişkin Danıştay kararları da gösteriyor ki, birebir kredi yansıtması işleminde finansman temini hizmetinin gerçekleşmediği ve KDV konusuna giren bir durumun söz konusu olmadığı görüşü istikrarlı olarak benimsenmiştir.

2. Özelgeler

2010¹⁵ ve 2009¹⁶ tarihli özelgelere göre İdare, aktarılan kredi tutarına ilişkin masrafların herhangi bir fark ilave edilmeksizin bağlı şirkete aynen yansıtılmasının, aslı vergiye tabi olmayan bir işleme ilişkin masraf aktarımı mahiyetinde olduğundan KDV'ye tabi tutulmayacağı yönünde görüş belirtmiştir.

Maliye Bakanlığı'nın 2004 tarihli özelgesi¹⁷, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 2011 tarihli özelgesi¹⁸ ve İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 2012 tarihli özelgesinde¹⁹ de; kredilerin herhangi bir fark ilave edilmeksizin grup şirketlerine yansıtılması işleminin KDV'den istisna olduğu belirtilerek Danıştay kararlarındaki görüşün desteklendiği görülmektedir.

4. GRUP ŞİRKETLERİ ARASINDAKİ BİREBİR KREDİ YANSITMASININ KDV'YE TABİ TUTULMASI GEREKTİĞİ YÖNÜNDEKİ GÖRÜŞ

Danıştay VDDGK'nın 25.01.2017 tarihinde verdiği, grup şirketleri arasında birebir kredi yansıtmasının finansman hizmeti olarak nitelendirilip KDV'ye tabi tutulması gerektiği yönündeki karar²⁰ neticesinde, konu tekrar gündeme gelmiştir. Şaşkınlık yaratan kararın yargı sürecinde, Danıştay 4. Dairesi, geçmiş Danıştay kararları ile aynı çizgide kalarak, 'holdingleşmenin amacına uygun olarak, aktarılan kredi nedeniyle katlanılan tüm masrafların da grup şirketlerine aktarıldığı, bu masraflar dışında başka herhangi bir ad altında gelir elde edilmediği, davacının asıl faaliyetinin kredi vermek ve finansman aracılık hizmeti yapmak suretiyle kazanç elde etmek olmadığı gerekçeleriyle KDV hesaplanmaması gerektiği yönünde karar²¹ vererek Ankara 1. Vergi Mahkemesinin kararını²² bozmuştu. İlk derece mahkemesi, kurumun ilişkili olduğu kurumların parasal ihtiyaçlarını gidermek amacıyla para kullandırmak suretiyle finansman hizmetinde bulunduğu gerekçesini öne sürerek kararında ısrar edince, mesele Danıştay VDDGK nezdinde incelendi ve Danıştay'ın yukarıda da örneklendirilen istikrarlı uygulaması Danıştay VDDGK kararı ile adeta sekteye uğradı.

Bu görüş uyarınca, krediyi kullananlardan başkaca bir ücret talep edilmese dahi hizmet ifası gerçekleştirilmektedir ve kredi aktarılan şirketçe doğrudan banka veya finans kuruluşundan kredi alınmayıp özellikle krediye ilk aracılık edeninin kredi verene karşı bir risk üstlenmesi, bu durumun en büyük dayanağını teşkil etmektedir. Ayrıca, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun transfer fiyatlandırmasına ilişkin emsallere uygunluk ilkesi göz önünde bulundurularak, aktarılan kredi ana para tutarı üzerinden her yıl %2 - %5 gibi bir oranda finansman temin hizmeti bedeli hesaplanmalı, bu konu ile ilgili olarak fatura düzenlenmeli ve hesaplanan bedel Katma Değer Vergisi'ne tabi tutulmalıdır. Çünkü yapılan işlemde bir risk üstlenilmesi ve bir hizmet ifa edilmesi söz konusudur. ²³

Bunun yanında, grup şirketleri arasındaki birebir kredi yansıtması durumunda; yapılan hizmete "finansman hizmeti" değil, finansman temin hizmeti ya da finansman aracılığı hizmeti denilebileceği, esasen hesaplanan faizin işleme aracılık eden ya da krediyi aktaran şirketin değil banka veya finans kuruluşunun geliri olduğu, dolayısıyla söz konusu faizin finansman aracılığı hizmetinin bedelini teşkil etmediği ve normal şartlarda, mezkûr işlemle ilgili olarak borca ilişkin faiz tutarı üzerinden % 5'lik B.S.M.V. oranında bir aracılık komisyonu hesaplanabileceği ve bu komisyon üzerinden de, ilgili şirkete kredi aktarımının yapıldığı tarih itibariyle % 18 oranında Katma Değer Vergisi alınabileceği de ileri sürülebilmektedir.²⁴

1. Danıştay Kararları

25.01.2017 tarihli Danıştay VDDGK kararından önce de Danıştay'ın az sayıda da olsa, söz konusu işlemin bir finansman hizmeti olduğu ve bu sebeple KDV hesaplanması gerektiği yönünde kararları mevcut idi. Bu kararlara Danıştay'ın 2015²⁵-²⁶, 2006²⁷ ve 2007²⁸ tarihli kararları örnek verilebilir ve kararların başlıca dayanakları; davacı şirketin ilişkili olduğu şirketlere kullandırdığı borç paralar karşılığında tahakkuk ettirdiği faizin ticari faaliyet kapsamında olduğu, bir şeyi kullandırmanın da hizmet sayılacağı (ilişkili olunan kişi veya kurumların parasal ihtiyaçlarını gidermek amacıyla para kullandırmak suretiyle finansman hizmetinde bulunulduğu), bir kurumun ticari faaliyeti çerçevesinde sağladığı kredinin işletmenin faaliyeti kapsamında gereksinmelerinde kullanılmasından vazgeçilerek bir başka kurumun yararlanmasına sunulmasının finansman hizmeti olduğu şeklindedir.

2. Özelgeler

Diğer görüşü destekler nitelikteki özelge sayısı kadar yüksek olmasa da "KDV'ye tabi tutulmalıdır" yönündeki görüşü destekleyen özelgeler de bulunmaktadır. Örneğin İdare bir özelgede, ayrı tüzel kişiliğe sahip şirketlerin faiz karşılığı birbirine kredi vermesini veya aktarmasını, devamlı yapılmadığı taktirde finansman hizmeti sayıp KDV'ye tabi tutulması gerektiğini belirtmiştir.²⁹

SONUÇ

Genellikle, kredibilitesi daha yüksek olan grup şirketince bankalardan ve diğer finans kuruluşlarından temin edilip finansal durumu daha düşük olan diğer grup şirketine aynı koşullar altında ek bir bedel eklenmeksizin gerçekleştirilen birebir kredi aktarma işlemi, yaygın olarak yapılan bir işlem olup, bu işlemin hizmet niteliğinde olup olmadığı 27.01.2017 tarihli Danıştay VDDGK kararı ile birlikte tekrar gündeme gelen bir tartışma konusunu oluşturmaktadır. Çünkü bu niteliğin tespiti halinde ödenecek olan kredi faizi üzerinden KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı belirlenecektir. Aktarılan kredi tutarına ilaveten bir bedel alınması halinde ise, bu bedelin genel oranda KDV'ye tabi tutulacağı konusunda şüphe bulunmamaktadır. Önceki kararlarında Danıştay ve İdare'nin baskın görüşünün KDV'ye tabi tutulmaması yönünde olduğu görülmektedir; ancak Danıştay VDDGK'nın 2017 tarihli eleştiriye açık kararının ardından, bundan sonraki özelgelerde ve Danıştay kararlarında ne yönde karar verileceği merak konusudur.

Footnotes

1 "Yurtiçi ve Yurtdışı Kaynaklı Köprü Kredilerin BSMV ve KDV Karşısındaki Durumu", Yalçın YALÇIN, Vergi Dünyası Dergisi, Mayıs 2015.

2 "Köprü Kredilerin KDV ve Kurumlar Vergisine Göre Değerlendirilmesi, Murat ATİK, www.muhasebetr.com, Aralık 2017.

3 agm, Yalçın YALÇIN.

4 Danıştay 11.D, 13.03.1997, 1996/600 E., 1997/955 K., Danıştay 9.D, 17.01.1997, 1996/2110 E., 1997/171 K.,

Danıştay 9.D, 20.03.1997, 1996/2227 E., 1997/957 K.

5 Danıştay 7.D, 13.11.1989, 1989/2547 E., 1989/2526 K.

6 Danıştay 7.D, 9.11.1993, 1992/418 E., 1993/4554 K.

7 Danıştay 9.D, 15.10.1993, 1992/4864 E., 1993/3536 K.

8 Danıştay 7.D, 21.2.1994, 1993/2387 E., 1994/781 K.

9 Danıştay 11.D, 24.4.1995, 1995/1378 E., 1995/1231 K.

10 Danıştay 11.D, 27.4.1995, 1995/648 E., 1995/1309 K.

11 Danıştay 11.D, 5.2.1998, 1997/420 E., 1998/331 K.

12 Danıştay 9.D, 27.4.1999, 1998/2338 E., 1999/1689 K.

13 Danıştay 9.D, 26.10.2000, 1999/2321 E., 2000/3055 K.

14 Danıştay 4.D, 14.12.2015 ,2015/2533E., 2015/6979 K.

15 Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi, B.07.1.GİB.04.99.16.01/2, 2010.

16 Gelir İdaresi Başkanlığı, B.07.1.GİB.0.01.53/5317-2358, 23/06/2009.

17 Maliye Bakanlığı, B.07.0.GEL.0.54/5417-2048-15038, 06/04/2004.

18 Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-1-2010-14017-18-1198, 30/12/2011.

19 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-2472, 08/08/2012.

20 Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 25.01.2017, 2016/709 E., 2017/2 K.

21 Danıştay 4.D, 3.11.2014, 3011/1444 E., 2014/6146 K.

22 Ankara 1.Vergi Mahkemesi, 30.11.2010, 2010/1461 E., 2010/2581 K.

23 "Finansman Hizmeti ve Vergilendirilmesi", Süleyman GÜÇLÜ,

http://www.vergisorunlari.com.tr/makale/finansman-hizmeti-ve-vergilendirilmesi/2712

24 "Grup Şirketleri Arasında Kredi Aktarımında Örtülü Kazanç, Örtülü Sermaye, Katma Değer Vergisi ve Muhasebe", Güray ÖĞRENDİK, www.muhasebetr.com

25 Danıştay 3.D, 12.10.2015, 2013/4148 E., 2015/6798 K.

26 Danıştay 9.D, 28.01.2015, 2010/11146 E., 2015/72 K.

27 Danıştay 4.D, 07.02.2006, 2006/133 E., 2006/106 K.

28 Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 30.03.2007, 2006/354 E., 2007/129 K.

29 Şükrü Kızılot, Danıştay Kararları ve Özelgeler (II, III, ve IV ciltleri), Yaklaşım Yayıncılık.

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.