ÖZET

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ("TTK")'nun 376. maddesinde, sermayenin kaybı ve borca batık olma durumunda şirketlerin sona ermiş sayılmaması için alınabilecek önlemler listelenmektedir. 2. fıkra kapsamında şirketin sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının 2/3'ünün karşılıksız kalması hâlinde, Genel Kurul'un Yönetim Kurulu tarafından derhal çağrıldığı toplantıda teknik iflas pozisyonunun giderilmesi için sermayenin tamamlanmasına karar verilebilir ve bu sayede bilanço açıkları ortakların tamamı veya bazı ortaklar tarafından kapatılır.

Ortaklar tarafından şirkete konan söz konusu sermaye tamamlama fonunun kurum kazancı kapsamında değerlendirilip kurumlar vergisine tabi tutulup tutulmayacağı hususunda bir netlik bulunmamakla birlikte vergi idaresi vermiş olduğu özelgelerde vergilendirileceği görüşünden yanaydı. 15 Nisan 2022 tarihinde yasalaşan 7394 sayılı Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ("7394 sayılı Kanun") kapsamında sermaye tamamlama fonunun ilgili dönemdeki kurum kazancı tespit edilirken dikkate alınmayacağı ve dolayısıyla vergilendirilmeyeceği öngörülmüştür.

Bu çalışmamızda, ortakların şirkete koymuş olduğu sermaye tamamlama fonunun niteliği, 7394 sayılı Kanun öncesi söz konusu fonun vergilendirilmesinde yaşanan sıkıntılar ve Kanun'un getirmiş olduğu yenilikler ele alınacaktır.

Anahtar Kelimeler: TTK 376, Sermaye Tamamlama Fonu, Gelir Vergisi Kanunu, 7394 sayılı Kanun.

GİRİŞ

Sermaye tamamlama fonu, 15.09.2018 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 376. maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ ("Tebliğ")in 9. maddesinde tanımlanmıştır. Sermayenin tamamlanmasına her ortak payı oranında katılır ve verdiğini geri alamaz. Ek olarak, yapılan ödemeler, gelecekte yapılan sermaye artırımına mahsuben bir avans olarak nitelendirilemez. Sermayenin tamamlanması için yapılan söz konusu ödemeler, öz kaynaklar içerisinde "sermaye tamamlama fonu" hesabında toplanır ve takip edilir.1 Vergi İdaresi'nin 7394 sayılı Kanun öncesindeki görüşü bu fonun sermayeye ilave edilmiyor olması ve vergi mevzuatında bir istisna hükmü de bulunmamasından ötürü vergilendirilmesi gerektiği yönündeydi. Buna karşın, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ("GVK")'nun 38. maddesine göre ticari kazanç hesaplanırken sahip veya sahiplerce ilave olunan değerlerin hesap dönemi başındaki öz sermaye ile sonundaki öz sermaye arasındaki farktan indirileceği hükme bağlandığından ötürü sermaye tamamlama fonunun da ticari kazanç kapsamında değerlendirilmemesi, bu durumda ise vergilendirilmemesi gerekmekteydi. 7394 sayılı Kanun ile sermaye fonunun vergilendirilip vergilendirilmeyeceği konusundaki kafa karışıklığı giderilmiştir.

1. SERMAYE TAMAMLAMA FONU

TTK 376 kapsamında, sermayenin kaybı ve borca batık olma durumunda ortaklar şirketin kendiliğinden sona ermesini engellemek için sermayeyi tamamlamak, artırmak veya azaltmak şeklinde üç yola başvurabilir. Bununla birlikte, sermaye artırımı yoluna gidilmesi hâlinde sermaye artırımı sonucu oluşacak olan ödenmiş sermaye ve yasal yedek akçeler toplamı, yeni sermaye tavanının en az yarısını oluşturmak zorunda olduğundan sermaye artırımı zaten sermaye kaybı veya borca batıklık durumunda olan bir şirket için fazlasıyla maliyetli bir yoldur.

Sermayenin üçte biri ile yetinilmesine karar verilerek sermaye azaltımı yapılması durumu ise özkaynağı ekside olan şirketler için tercih edilemeyecek bir yol olmasının yanı sıra özkaynağın ekside olmadığı şirketlerde de şirket, kanunda kuruluşu için belirlenen asgari sermayenin altına düşecek şekilde bir azaltım yapamayacağından ötürü her zaman çözüm olmamaktadır.

Makalenin konusunu oluşturan sermaye tamamlanması önlemi ise, ortakların payları oranında ve "karşılıksız" olarak şirkete yaptıkları bir ödeme niteliğinde olup, şirkete yapılan bir bağış şeklinde algılandığından ödemeyi yapan ortağa hiçbir avantaj sağlamadığından ve tek taraflı yapılan bu ödemenin şirket nezdinde vergilendirilip vergilendirilmeyeceği de tartışma konusu olduğundan tercih edilmemekteydi. Öte taraftan, sermayenin tamamlanmasında mevcut ödenmiş sermayenin %50'si korunmaya çalışılırken, sermayenin artırılmasında mevcut sermaye ile yeni eklenecek sermayenin toplamının %50'sinin korunması esas olduğundan ötürü daha düşük bir bedelle teknik iflas hâlinden kurtulmak isteyen işletmeler de sermayenin tamamlanmasını tercih etmektedirler.2

2. 7394 SAYILI KANUN ÖNCESINDE İDARE'NIN GÖRÜŞÜ

Sermaye tamamlama fonunun kurum ka- zancına dâhil edilip edilmeyeceği hususunda net bir düzenleme olmamasından ötürü vergilendirilip vergilendirilmeyeceği konusunda da vergi idaresi ile mükellefler arasında yaşanan bir ihtilaf söz konusuydu. Şirketin sermayesinin 2/3'ünün karşılıksız kalmasından ötürü karşılıksız olarak koymuş olduğu fonun GVK'nın 38. maddesi çerçevesinde "işletmeye ilave olunan değer" kapsamında"teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark" şeklinde tespit edilen kurum kazancından indirilmesi gerekirken; İdare'nin görüşü çerçevesinde ilgili dönemin kurum kazancına dâhil edilip vergilendiriliyor olması mükellefler için dezavantajlı bir durumdu. Söz konusu maddeye göre ortaklar tarafından ilave edilen değerler öz sermayeyi artırsa da kazancın tespitinde dikkate alınmamalıdır.

Buna karşın İdare de sermaye tamamlama fonunun tescilli sermaye hâline gelmesi gerektiğinden hareketle fonun sermayeye eklenmesi ve ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerektiği görüşündeydi.3 Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 01.06.2012, B.07.1.GİB.0.06. 49-010.01-11; 19.07.2019, B.07.1.GİB.4. 99.16.01-105[3]-14081; 22.10.2021, E-79690095-125[3-2021-120-100]- 89161 tarih ve sayılı özelgelerinde sermaye tamamlama fonu adı altında ödenen tutarların, Türk Ticaret Kanunu hükümleri kapsamında sermayeye ilave edilmemesinden ve vergi mevzuatında bir istisna hükmü de bulunmamasından ötürü, kurum kazancına dâhil edilmesi gerektiği yönünde görüş belirtilmiştir.

Özelgelere ek olarak yargı kararları incelendiğinde de İdare'nin açıklanan görüşünde istikrarlı olduğu görülmektedir. Danıştay 3. Dairesi'nin 14.12.2017 tarih ve E.2016/3630, K.2017/9305 sayılı kararıyla "zarar telafi fonu'' bedellerinin ve daha sonra sermayeye ilave edilmiş olan sermaye avanslarının davacı şirket açısından gelir olarak kabulüne olanak bulunmadığı yönündeki ilk derece mahkemesi kararı "ticari faaliyetleri nedeniyle iflasını gerektirecek derecede kötüleşen davacı şirkete, iflas etmemesi için bu süre 59 boyunca devamlı olarak teknik iflastan kurtulmak amacıyla zarar telafi fonu adı altında para transferinde bulunulmasının ekonomik ve ticari icaplara uygun olmadığı dikkate alındığında, davacı şirkete ana şirket tarafından gönderilen ve kurum kazancına dâhil edilmeksizin sermaye hesaplarına kaydedilen tutarın davacının ana şirkete verdiği hizmetin karşılığı olduğu ve bu nedenle söz konusu tutarların kurum kazancına ilave edilmesi gerektiği" gerekçesiyle bozulmuştur.

Konu KDV açısından değerlendirildiğinde ise İdare sermaye tamamlama fonunu bir hizmetin karşılığı ödenen bedel olarak nitelendirdiğinden ötürü katma değer vergisine konu etmekteyken, şirkete fonu ödemiş olan mükellefler bu fonu "karşılıksız" ödedikleri için bir hizmet karşılığı ödenen "bedelin" söz konusu olmadığını, dolayısıyla fonun vergilendirilemeyeceğini savunmaktaydı. İdare'nin bu görüşüne paralel olarak, 12.02.2013 tarih ve 64597866-KDV-1/1-21 sayılı özelgede, Gelir İdaresi Başkanlığı'ndan görüş talep eden firmaya, Türkiye'deki faaliyetlerinin kesintiye uğramaması için bağlı olduğu yurt dışındaki ana firma tarafından aktarılan bedellerin Türkiye'de ifa edilen hizmetlerin karşılığı olmasından ötürü 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ("KDVK")' nun 1. maddesinin 1. fıkrasına göre katma değer vergisine tabi olması gerektiği yönünde bilgilendirme yapılmıştır.

3. 7394 SAYILI KANUN KAPSAMINDA YÜRÜRLÜĞE GIREN DÜZENLEME

25 Mart 2022 tarihinde TBMM gündemine giren ve TBMM genel kurulunca kabul edilen kanun teklifi, 15 Nisan 2022 tarihinde 7394 sayılı Kanun olarak yasalaşmıştır. Söz konusu Kanun ile yapılan değişiklikler kapsamında KVK'nın 6. maddesine "13/1/2011 tarihli ve 5651 sayılı Türk Ticaret Kanununun 376ncı maddesi uyarınca sermayenin tamamlanmasına karar verilen şirketin ortakları tarafından zarar sebebiyle karşılıksız kalan kısmı kapatacak miktarda aktarılan tutarlar kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaz." fıkrası eklenmiştir. Söz konusu değişiklik ile zarar se- bebiyle sermayesinin 2/3'ünü kaybeden şirketlerin ortakları tarafından, bu sermaye kaybını bertaraf etmek adına aktarılan tutarların kurum kazancının tespitinde dikkate alınmayacağı hükme bağlanmış olup sermaye tamamlama fonunun vergilendirilmeyeceği yönündeki görüş kanun maddesi hâline gelmiştir. Bu sayede, mükellefler ile Vergi İdaresi arasındaki söz konusu tutarın vergilendirilip vergilendirilmeyeceği aşamasında doğan anlaşmazlık, önceden olduğu üzere yine Tebliğ gibi bir düzenleme tercih edilmeden doğrudan kanunla düzenlenerek hiçbir belirsizliğe yer vermeyecek şekilde ortadan kaldırılmış bulunmaktadır.

SONUÇ

Sermaye tamamlama fonunun vergilendirilip vergilendirilmeyeceğine dair süregelen ihtilaflı durum 7394 sayılı Kanun kapsamında KVK'nın 6. maddesine eklenmiş olan fıkra ile netliğe kavuşturulmuş olup söz konusu fonun kurum kazancının tespitinde dikkate alınmayacağı ve dolayısıyla vergilendirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Mükellef lehine tesis edilmiş bu düzenleme akabinde akla gelebilecek son soru Kanun'un yürürlüğe girdiği 15 Nisan 2022 tarihinden önce ortakların şirkete koyduğu "sermaye tamamlama fonu" niteliğindeki tutarların kurum kazancının tespitinde dikkate alınıp alınmayacağıdır.4 İlgili kanun değişikliğinin aksi yönde yorumundan, bu tarihten önce şirkete aktarılan sermaye tamamlama fonlarının kurum kazancı olarak değerlendirileceği gibi bir anlam çıkarılabilirse de KVK'nın 6. maddesine eklenmiş olan söz konusu fıkra eklenmeden önce de sermaye tamamlama fonunun Tebliğ uyarınca "karşılıksız" olduğunun belirtildiği ve GVK'nın 38. maddesine göre, işletmeye sahiplerce ilave olunan değerlerin özkaynaktan indirileceği göz önünde bulundurulduğunda son yasal düzenleme öncesinde de sermaye tamamlama fonunun kurum kazancı olarak değerlendirilemeyeceği anlaşılmaktadır.

Footnotes

1 Emek Deniz ŞİMŞEK, Zülküf DEMİR, "Karşılıksız Sermaye ve Borca Batık Bilanço, Türk Ticaret Kanunu 376. Maddesi Kapsamında Yapılacak Sermaye Artırımı ve Azaltımı", Lebib Yalkın Dergisi, s.207

2 Okan COŞGUN, "Sermaye Tamamlama Fonuna Yönelik Yeni Düzenlemenin Değerlendirilmesi", Erişim Tarihi: 13.04.2022, http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/okancosgun/004/

3 Güray ÖĞREDİK, "Sermayenin Kaybı veya Borca Batıklık Hesaplamalarında 'Sermaye Tamamlama Fonu' ve 'Kur Farkı Zararları' Hakkında Özellik Arz Edeen Düzenlemeler", Lebib Yalkın Dergisi, Aralık 2018, S.180

4 Yunus Emre BAKİLER, M. Aykut KELECİOĞLU, "7394 sayılı Kanun ile Sermaye Tamamlama Fonlarının Vergilendirilmesinde Yapılan Düzenleme- TTK 376 ve Zombi Şirketler", Erişim Tarihi: 15 Nisan 2022, https://www.linkedin.com/search/results/content/?-keywords=ttk%20376%20ve%20zombi%20%C5%9Firketler&sid=%40HL&update=urn%3Ali%3Afs_updateV2%3A(urn%3Ali%3Aactivity% 3A6920687170227769344%2CBLENDED_SEARCH_FEED%2CEMPTY%2CDEFAULT%2Cfalse)

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.