ÖZET
Vergi mahremiyeti kapsamında mükellefin sırları ve gizli kalması gereken diğer hususların ifşa edilemeyeceği Vergi Usul Kanunu'nda düzenlenmiştir. Vergi mahremiyeti ilkesi, mükellefin Anayasal haklarından kaynaklanmasının yanı sıra vergilendirme işlemleri sırasında bilgi paylaşımı için mükellefe güven tesis etmektedir. Buna karşın vergi mahremiyeti ilkesinin istisnası niteliğinde bazı düzenlemeler bulunmaktadır. Bu çalışmada, söz konusu istisnaların temel haklar çerçevesinde değerlendirilmesi ele alınmaktadır
Anahtar Kelimeler: Vergi Mahremiyeti İlkesi, Vergi Mahremiyetini İhlâl Suçu, Kişisel Verilerin Korunması
GİRİŞ
Kişisel verilerin korunması ve güvenliği temel haklarımızdan olup tarafı olduğumuz uluslararası sözleşmeler ve Anayasa ile güvence altına alınmıştır.
07.05.2010 tarih ve 5982 sayılı "Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun" ile Anayasa'da kişisel verilerin korunmasına yönelik dolaylı hükümlerin yeterli görülmediği, tarafı olduğumuz uluslararası belgelerin de kişisel verilerin korunmasını önemle vurguladığı, bu bağlamda bireylerin kendilerini ilgilendiren kişisel veriler üzerinde hangi hak ve yetkilere sahip olduğu ve kişisel verilerin hangi hallerde işlenebileceğinin hükme bağlanması ve kişisel verilerin korunmasına ilişkin esas ve usullerin kanunla düzenleneceğinin öngörüldüğü gerekçesiyle, Anayasa'nın 20. maddesine "Herkes, kendisiyle ilgili kişisel verilerin korunmasını isteme hakkına sahiptir. Bu hak; kişinin kendisiyle ilgili kişisel veriler hakkında bilgilendirilme, bu verilere erişme, bunların düzeltilmesini veya silinmesini talep etme ve amaçları doğrultusunda kullanılıp kullanılmadığını öğrenmeyi de kapsar. Kişisel veriler, ancak kanunda öngörülen hallerde veya kişinin açık rızasıyla işlenebilir. Kişisel verilerin korunmasına ilişkin esas ve usuller kanunla düzenlenir." fıkrası eklenmiştir.
Eklenen fıkra öncesinde de temel bir hak olan kişisel verilerin korunması yalnızca kanunla kısıtlanabilecekken, eklenen fıkra ile bu güvence pekiştirilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu("VUK")'nun "Vergi mahremiyeti" başlıklı 5. maddesinde vergilendirme ve vergi yargısı sürecinde görevli olan kişilerin, mükellefin sırlarını ifşa edemeyeceği düzenlenmiştir. Vergi mahremiyeti düzenlemesiyle, mükelleflerin vergi dairelerine güven duymaları sağlanarak doğru beyanda bulunmalarına uygun bir ortam oluşturulduğu da söylenebilir.1
Ayrıca VUK'un "Bilgi vermekten imtina edememek" başlıklı 151. maddesinde kendilerinden bilgi istenilen gerçek ve tüzel kişilerin, özel kanunlarda yazılı mahremiyet hükümlerini ileri sürerek bilgi vermekten imtina edemeyecekleri düzenlenmiştir.
1. Vergi Mahremiyeti İlkesinin Kapsamı
Vergi mahremiyetinin ihlâli suçu, VUK'un 361. maddesinde 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 239. maddesine atıf yöntemiyle düzenlenmiştir. 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali
Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ("3568 sayılı Kanun") gibi çeşitli kanunlarla da vergi mahremiyeti ilkesine yönelik düzenlemelerin yanı sıra 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ("AATUHK")'un 107. maddesinde, VUK'un 361. maddesinde olduğu gibi Türk Ceza Kanunu'nun 239. maddesine atıf yapılmıştır.
VUK'un 5. maddesinde görevleri dolayısıyla öğrendikleri sırları veya gizli kalması gereken diğer hususları ifşa edemeyeceği düzenlenen kişiler:
Danıştay'ın vergi mahremiyeti ilkesinin kapsamına yönelik görüşleri somut olay üzerinden şekillenmektedir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun 23.10.2019 tarih ve E.2019/13, K.2019/704 sayılı kararında:
"213 Sayılı Vergi Usul Kanununun "Vergi Mahremiyeti" başlıklı 5. maddesi; vergi idaresi veya vergi ile yasal nedenlerle ilgilenme yetkisi bulunanlar tarafından edinilen, öğrenilen ve/veya toplanılan bilgilerin korunmasını ve mükelleflerin gizli kalması gereken bilgilerinin bu kişiler tarafından açıklanması ve/veya kullanılmasını yasaklayan bir hükümdür. Mükelleflerin bilgilerinin gizliliğini korumayı amaçlayan "mahremiyet" hükmü, hukuki anlamda önemli bir mükellef hakkı niteliği taşımakta, bu hakkın ihlâl edilmesi, bunu ihlâl edenlerin cezalandırılması sonucunu doğurmaktadır.
Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği'nin 57. maddesinin 4. bendinde, başka bir mükellefin sahte belge kullandığına ilişkin tespitler içeren vergi tekniği raporunun, nezdinde inceleme yapılan mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna eklenmeyeceği öngörülmüştür. Her ne kadar uyuşmazlık döneminden sonra, 25/10/2016 tarih ve 29868 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiş ise de, sözü edilen bu düzenlemenin, 213 Sayılı Kanun'un vergi mahremiyetine ilişkin 5. maddesiyle aynı amaca işaret etmiş olması karşısında, bu nitelikteki vergi tekniği raporlarının tebliğ edilmemiş olmasının, davacının hakkaniyete uygun yargılama hakkını kısıtladığından söz edilmeyecektir." gerekçesiyle davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın dayanağı olan takdir komisyonu kararında atıf yapılan vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemiş olması vergi mahremiyeti kapsamında değerlendirilmiştir.
Öte yandan Danıştay 9. Dairesi'nin 15.10.2018 tarih ve E.2016/5032, K. 2018/6219 sayılı kararında:
"Vergi mahremiyeti ilkesi, mükellefler açısından kendilerine ait gizli bilgilerin güvenle vergi dairesine verilebilmesini sağlamaktadır. Ancak vergi mahremiyeti ilkesi ile; görevleri gereği bir mükellefin vergisel sırlarına malum olan kişilerin bu bilgileri kendi veya üçüncü kişilerin nef'ine (yararına) kullanması yasaklanmıştır. Bahsedilen kuralın; kişiden, mülkiyet hakkının aleyhine sonuç doğuracak iddiaların, incelemede kriter olarak alınan verilerin, hem Anayasal hem de Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi kapsamında sahip olduğu savunma hakkının kullanılmaz hale gelmesi sonucunu doğuracak şekilde gizlenmesi anlamında yorumlanmaması gerektiği açıktır." gerekçesiyle vergi inceleme raporunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı iddialarının gizli emsal bedele dayanarak yapılmış olmasının vergi mahremiyetini ihlâl kapsamında olmadığı yönünde hüküm tesis etmiştir.
27.06.2017 tarih ve 931/13 sayılı Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi ("AİHM") kararında3 , vergiye ilişkin bilgilerin derlenmesi ve öngörülebilenin ötesinde geniş bir kitleye yayınlanmasının Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi("AİHS")'nin 8. maddesinde düzenlenen özel hayatın gizliliğine aykırı olduğu yönünde hüküm tesis etmiştir. Olayda gerçek kişilerin vergiye ilişkin bazı bilgilerinin halka açık olduğu Finlandiya'da, Satakunnan Markkinapörssi Oy isimli şirket 1994 yılından beri gelir idaresinden bu bilgileri toplayarak Veropörssi isimli gazetede yayımlamaktadır. 2003 yılına gelindiğinde Satamedia Oy isimli ikinci bir şirketle bu faaliyetlerini 1.2 milyon Finlandiya'nın bilgilerini kapsayacak şekilde bir veri bankası oluşturmuş ve bu verilere ulaşımın sağlandığı SMS hizmeti sağlanmaya başlanmıştır. Bu faaliyetin Ombudsman tarafından durdurulması üzerine işbu şirketler, AİHS'nin 10. maddesinde güvence altına alınan ifade özgürlüğünün kısıtlandığı gerekçesiyle AİHM'ye başvurmuşlardır. AİHM mükelleflerin vergilendirme işlemlerine ilişkin bilgilerinin bu denli erişilebilir hâle gelmesini özel hayatın gizliliğine aykırı bulmuştur.
2. Vergi Mahremiyeti İstisnalarının Değerlendirilmesi
Vergi mahremiyetine müdahaleye yönelik fiillerin hukuka uygunluk sebeplerinin gerçekleşmesi halinde suç olarak değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır. Bu sebeple VUK'un 5. maddesinde "Hazine ve Maliye Bakanlığı ve diğer vergi idaresi birimlerince açıklanabilir ya da paylaşılabilir bilgiler, kanuni zorunluluk gereği vergi levhası asması gerekenlerin levhalarında yer alacak bilgiler, Bakanlık veya yetki verdiği vergi idaresi birimi, tarha esas olan beyanları, kesinleşen vergi ve cezaları ile vadesi geçtiği halde ödenmemiş bulunan vergi ve ceza miktarlarını açıklaması" olarak sayılan istisnaların vergi mahremiyetini ihlâl suçu kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.4
Maliye Bakanlığı'na "mükelleflerin vergi tarhına esas olan beyanları, kesinleşen vergi ve cezaları ile vadesi geçtiği halde ödenmemiş bulunan vergi ve ceza miktarlarının kamu görevlilerince yapılan adlî ve idarî soruşturmalar ile ilgili olarak talep edilen bilgi ve belgeler ile bankalara, yapacakları vergi tahsiline yönelik bilgiler verilmesi, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri veya kullandıkları vergi inceleme raporuyla tespit olunanların, kanunla kurulmuş mesleki kuruluşlarına ve 3568 sayılı Kanun'la kurulan birlik ve meslek odalarına bildirilmesi" yetkisi tanınmış, bu bilgilerin açıklanmasıyla ilgili usulleri belirlemeye yetkisi de yine Maliye Bakanlığı'na verilmiştir. Bu yetkinin Maliye Bakanlığı'na verilmiş olmasının özel hayatın gizliliği ve kişisel verilerin korunmasına yönelik birtakım soru işaretleri doğurmaktadır. Bu düzenleme vergi mahremiyetini ihlâl suçuna yönelik hukuka uygunluk sebebi oluşturmaktadır.
SONUÇ
Özel hayatın gizliliği temel haklardan olup Anayasa'da güvence altına alınmıştır. Kişisel verilerin korunması da özel hayatın gizliliği doğrultusunda önem taşımaktadır. Kişisel verilerin korunması, vergi mevzuatında vergi mahremiyeti ilkesi kapsamında yer edinmiştir. VUK'un 5. maddesiyle vergilendirme işlemleri sırasında edinilen sır niteliğindeki bilgilerin veya gizli kalması gereken diğer hususların ifşa edilemeyeceği düzenlenmiştir. Ancak bazı durumlarda vergi mahremiyetine müdahale niteliğinde işlemlerin yapılması üstün kamu yararı sebebiyle zorunlu hâle gelmektedir. Bu durumlar da özel olarak düzenlenmiş olup vergi mahremiyetini ihlâl suçu kapsamında hukuka uygunluk sebebi oluşturmaktadır. Vergi mahremiyeti ilkesinin istisnaları değerlendirilirken, bu ilkenin temelini Anayasa'dan aldığı göz ardı edilmemeli ve somut olayın özelliğine göre değerlendirme yapılmalıdır.
Footnotes
1 Dr. Seyfettin KARA, Vergi Mahremiyeti Kapsamına Giren Hususların Yargı Kararları Bağlamında Değerlendirilmesi, Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, Yıl:8, Sayı:32 (Ekim 2017)
2 Yargılamanın aleniliği ilkesi nedeniyle mahkemelerde öğrenilebilecek bilgiler açısından "ifşa" kapsamının belirlenmesi gerektiği yönündeki görüş için bkz. Süheyl Donay, Beta Yayınları Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, İstanbul 2008, sf. 168-169
3 https://globalfreedomofexpression.columbia.edu/cases/case-satakunnan-markkinaporssi-oy-satamedia-oy-v-finland/ Erişim Tarihi: 20.03.2022
4 Yiğit YILDIZ, Kişisel Verilerin Korunmasının Vergi Mahremiyeti ile Etkileşimi, Kişisel Verileri Koruma Dergisi, 2019, 1(2), 1-16.
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
