Turkey: 2023 Yılında İşverenler Tarafından Çalışanlara Ödenen Vergiden İstisna Yurtiçi/Yurtdışı Gündelik Tutarları*

Özet: 6245 sayılı Harcırah Kanunu gereğince hizmet erbabına verilecek yurt içi gündelik miktarı her yıl bütçe kanunları ile yurtdışı gündelik miktarı ise gidilecek ülkeye, memur ve hizmetlilerin aylık veya ücret tutarları ile görevin mahiyetine göre her yıl Cumhurbaşkanı Kararı ile tespit edilmektedir. 2023 yılında işverenler tarafından esas alınacak yurtiçi ve yurtdışı gündelik tutarları belirlenmiş ve uygulanmaya başlanmış bulunmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu'na göre işverenler tarafından çalışanlara yapılan harcırah ödemeleri ücret olarak değerlendirilmekle birlikte, söz konusu ödemeler GVK'nın 24. maddesi kapsamında gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, vergiden istisna edilen tutarın üzerinde bir ödeme yapılması halinde aşan kısmın ücret olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Anahtar kelimeler:  Ücret, yurtiçi gündelikler, yurtdışı gündelikler, vergiden istisna gündelik tutarı, Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarı.

GİRİŞ

6245 sayılı Harcırah Kanununa göre, bir görevin yapılması amacıyla geçici olarak yurt içinde veya yurt dışında başka bir yere gönderilenlere geçici görev yolluğu olarak yol giderleri ve gündelik verilmektedir. Harcırah, memur ve hizmetlilerin memuriyet mahalli dışına gönderilmeleri ve burada kaldıkları sürece yapacakları yol giderleri ile yeme, içme ve yatma giderlerine karşılık verilmektedir. İşverenler tarafından personele yapılacak harcırah ödemeleri 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesine göre ücret olarak değerlendirilmekte olup, söz konusu ödemeler aynı Kanunun 24. maddesi kapsamında belli limitler kapsamında gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, istisna tutarının üzerinde bir ödeme yapılması halinde aşan kısmın ücret olarak vergilendirilmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu'na göre işverenler tarafından yurtiçinde veya yurtdışında geçici görevlendirmelerde çalışanlara gider karşılığı olarak yapılan harcırah ödemeleri ücret sayılmakla beraber, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler ile Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan işverenler tarafından hizmet erbabına ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündeliklerin, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmayan tutarı gelir vergisinden istisna edilmiştir.

2023 yılında işverenler tarafından geçici görevle görevlendirilen personele ödenecek yurtiçi gündelik tutarları 7427 sayılı 2023 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa ekli (H) Cetveli ile yurtdışı gündelik tutarları ise 6656 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ile belirlenmiş bulunmaktadır. Bu çalışmada, 2023 yılında kamu veya özel sektördeki işverenler tarafından yurtiçinde ve yurtdışında hizmet erbabının geçici görevle gönderildikleri yerlerde yaptıkları yol gideri, yemek ve yatma giderlerine karşılık olarak ödenen harcırah ödemelerinin ne şekilde gelir vergisinden istisna edileceği incelenecektir.

1. İŞVERENLER TARAFINDAN ÇALIŞANLARA ÖDENEN GÜNDELİK ÖDEMELERİNİN GENEL ESASLARI

1.1. İşverenler Tarafından Personele Ödenen Geçici Görev Harcırahının Ödenme Şekilleri

Gelir Vergisi Kanunu'na göre, işverenler tarafından hizmet erbabına gider karşılında ödenen gündelikler ücret sayılmakla beraber, işverenler tarafından gider karşılığı olarak yapılan ve maddede yazılı ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Kanuni düzenlemeye göre; Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler ile Harcırah Kanunu'na tabi olmayan kuruluşlar tarafından ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı, yeme ve yatma giderlerine karşılık verilen gündelikler ise belli limitler dahilinde gelir vergisinden istisna edilmiştir. 6245 sayılı Harcırah Kanunu'na göre harcırah; görev icabı bulundukları bir yerden memuriyet mahallin dışına gidenlere, yapacakları ek masraflara karşılık aşağıda belirtilen durumlara göre, yol masrafı, gündelik, aile masrafı ve yer değiştirme masraflarından birini, birkaçını veya tamamının hizmet erbabına ödenmesidir. Harcırah, sürekli görev yolluğu ve geçici görev yolluğu adı altında ödenmekte olup geçici görev yolluğu da memuriyet mahalli ve memuriyet mahalli dışındaki görevlendirilmeler nedeniyle ödenmektedir. Uygulamada işverenler tarafından harcırah ödemeleri;

• Harcırah Kanunu'na tabi olmayan işverenler tarafından geçici görevli olarak yurtiçinde görevlendirdikleri personele yapılan geçici görev harcırahı (yolluk) ödemeleri,
• Yemek ve yatma giderinin belge karşılığında gerçek gider karşılığı olarak ödenmesi (fiili yemek ve konaklama ödemelerinin belgelendirilmesi halinde),
• Harcama belgelerine bakılmaksızın yemek ve yatma giderinin nakden gündelik olarak ödenmesi,
• Kısmen belge karşılığında, kısmen de belgesiz olarak gündelik ödenmesi (kısmen nakden ve kısmen ayın olarak, başka bir ifade ile konaklama giderinin belge karşılığında, yemek giderinin nakit olarak ödenmesi gibi),
• Yemek ve yatma gideri için ödenen gerçek giderlerin belge karşılığında ödenmesinin yanında, ayrıca yemek ve yatma gideri için nakit olarak gündelik ödenmesi,
• Nakit olarak gündelik ödemesi yanında ilave olarak belge karşılığında konaklama bedeli ödenmesi,

şeklinde yapılabilmektedir.

1.2. Gelir Vergisinden İstisna Edilen Gider Karşılığı Yapılan Harcırah Ödemelerinin Mahiyeti

Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesine göre ücret; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. Aynı Kanunun 62. maddesinde ise işverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlanmıştır. Bu hükümlere göre, işverenler tarafından çalışanlara ödenen harcırah ödemeleri ücret kapsamında değerlendirilmektedir.

Ancak, Gelir Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinde, işverenler tarafından yurtiçinde ve yurtdışında geçici görevle görevlendirilen personele gider karşılığı olarak yapılan ve maddede yazılı ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Anılan maddenin (1) numaralı bendine göre; Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından her yıl belirlenen tutarda ödenen harcırah ödemelerinin tamamı gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Aynı maddenin (2) numaralı bendinde yer alan hükme göre ise; Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanununa tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulmaktadır. Buna göre, Harcırah Kanununa tabi olmayan kuruluşlar tarafından ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı, yeme ve yatma giderlerine karşılık verilen gündelikler ise belli limitler dahilinde gelir vergisinden istisna edilmektedir.

1.3. Harcırah veya Yolluk Olarak Yapılan Ödemelerin Yasal Dayanağı

6245 sayılı Harcırah Kanunu'na göre harcırah, memur ve hizmetlilerin memuriyet mahalli dışına gönderilmeleri ve burada kaldıkları sürece yapacakları yol giderleri ile yeme, içme ve yatma giderlerine karşılık verilmektedir. Aynı Kanunun 33. maddesinde, bu Kanun gereğince verilecek yurt içi gündelik miktarının her yıl bütçe kanunları ile tespit olunacağı belirtilmiştir.

Harcırah Kanunu'na tabi kurumlar tarafından geçici görevli olarak yurtiçinde görevlendirilen personelin memuriyet mahalli dışına gönderilmeleri ve burada kaldıkları sürece yapacakları yol giderleri ile yeme, içme ve yatma giderlerine karşılık ödenecek yurt içi gündelik miktarları en son 2023 yılı için 7427 sayılı 2023 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu ekinde yer alan (H) Cetveliyle belirlenmiştir.

6245 sayılı Harcırah Kanunu'nun 34. maddesine göre, hizmet erbabına ödenecek yurtdışı gündelik miktarı ise gidilecek ülkeye, memur ve hizmetlilerin aylık veya ücret tutarları ile görevin mahiyetine göre her yıl Cumhurbaşkanı tarafından tespit edilmektedir. Yurtdışı gündelik tutarları her yıl Cumhurbaşkanı Kararı ekinde KKTC için (TL) cinsinden belirlenmekte, diğer ülkeler için ise gidilecek ülkeye göre yabancı para cinsinden belirlenmektedir. 2023 yılında geçerli olan yurtdışı gündelik tutarları ise 6656 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ile belirlenmiş bulunmaktadır.

1.4. Harcırah Ödemesinin Avans Olarak Yapılması

Harcırah Kanunu'nun 59. maddesinde belirtildiği üzere, geçici görev yolluğunda harcırahın tam miktarının önceden tayin ve tespitinin mümkün olmadığı hallerde görev öncesinde personele yetecek miktarda para avans olarak verilebilmektedir. Dolayısıyla, Harcırah Kanunu'na tabi olan ve olmayan kurum ve kuruluşlar tarafından, hizmet erbabına geçici görev sonrasında ödenecek harcırahından mahsup edilmek üzere görev öncesinde avans ödenebilmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasına göre yapmış oldukları ödemelerden vergi tevkifatı yapmak zorunda olanlar, avans ödemelerinden de tevkifat yapmaları gerekmektedir. Ancak, aynı fıkranın (1) numaralı bendinde; hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61'inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104'üncü maddelere göre vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Bu durumda, GVK'nın 24. maddesi kapsamında istisna kapsamında avans olarak ödenen harcırah ödemeleri üzerinden 94/1. maddeye göre gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Ancak, avans ödemelerinde damga vergisi kesintisi yapılmaktadır.

1.5. Kamu ve Özel Sektörde Harcırah Ödemelerinin Tüm Unsurlarının İstisna Kapsamında Olup Olmadığı

Gelir Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinde, gider karşılığı olarak yapılan ve maddede yazılı ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Anılan maddenin (1) numaralı bendinde, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler, gelir vergisinden istisna edilmiş olup buna göre, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından her yıl belirlenen tutarda ödenen harcırah ödemelerinin tamamı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Harcırah Kanununun 1'inci maddesinde, harcırah ödemeleri bakımından Kanun kapsamına giren daire, banka, kurum ve kuruluşlar gösterilmiş olup, bunlar tarafından ödenmesi gereken harcırahın unsurları; yol masrafı, gündelik, aile masrafı (yol masrafı ve gündelik) ve yer değiştirme masrafından (kat yevmiyesi ve km tazminatı) oluşmakta olup, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından ödenen bu unsurların tamamı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Kanunda harcırah verilecek aile fertleri olarak memur ve hizmetlinin harcırah verilmesini gerektiren olay sırasında evlilik bağıyla bağlı olduğu eşi ile bakmakla yükümlü olduğu usul ve füruu ve erkek ve kız kardeşleri sayılmıştır.

GVK'nın 24. maddesinin (2) numaralı bendinde ise, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanununa tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündeliklerin (Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) gelir vergisinden istisna edildiği hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre, Harcırah Kanununa tabi olmayan kuruluşlar tarafından ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı gelir vergisinden istisna edilmiş olup yeme ve yatma giderlerine karşılık verilen gündelikler ise belli limitler dahilinde gelir vergisinden istisna edilmektedir. Dolayısıyla, Harcırah Kanununa tabi olmayan kuruluşlar tarafından ödenen yer değiştirme ve aile masrafları anılan GVK'nın 24/2'nci maddesi kapsamında yer almadığından, ücretin vergilendirilmesine ilişkin hükümlere göre vergilendirilmesi gerekir.

1.6. İstisna Tutarını Aşan Gündelik Ödemelerinde Vergi Tevkifatı

İşverenler tarafından hizmet erbabına yapılan ücret ve ücret kapsamındaki tüm ödemelerden gelir vergisinden istisna edilen kısımlar hariç, GVK'nın 94. maddesine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. GVK'nın 96. maddesine göre; vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır. Bu durumda istisna miktarını aşan gündelik kısmının net olarak çalışana ödenmesi halinde, net tutarın brütü bulunarak, bu tutar üzerinden kesilecek verginin işverence üstlenilmesi kaydıyla, net ödeme yapılması mümkün olacaktır.

Diğer taraftan, ücret olarak gelir vergisine tabi tutulacak net ödeme tutarının brüt tutarı hesaplanarak, brüt tutar üzerinden aynı Kanunun 94'üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre tevkifat yapılması gerekmektedir. Ödenen net ücret ile işverence üstlenilen verginin toplamı genel hükümlere göre gider olarak dikkate alınacaktır. Ücret ödemelerinin ne şekilde vergilendirileceğinin genel esasları 128 ve 160 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmış bulunmaktadır. İstisna tutarını aşan harcırah ödemelerinin vergilendirilmesinde, diğer ücret ödemelerinin vergi matrahı ile toplanarak, ücretlinin kümülatif vergi matrahına ücrete ilişkin GVK'nın 103. maddesinde yer alan vergi tarifesinin uygulanması gerekmektedir.

2. VERGİDEN İSTİSNA EDİLECEK YURTİÇİ GÜNDELİK TUTARLARI

2.1. Harcırah Kanununa Tabi Kurumlar Tarafından 2023 Yılında Ödenecek Yurtiçi Gündelik Tutarları (H Cetveli)

6245 sayılı Harcırah Kanunu'nun 33. maddesinde, bu Kanun gereğince verilen yurtiçi gündelik miktarının her yıl bütçe kanunlarıyla belirleneceği hüküm altına alınmıştır. 2023 yılında Harcırah Kanunu'na tabi kurumlar tarafından Devlet memurlarına yurt içinde verilecek gündelik miktarları, 7427 sayılı 2023 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu eki "H Cetveli"nde tespit edilmiş olup en yüksek derecedeki Devlet memuru için ödenecek yurt içi gündelik miktarı 250 TL olarak belirlenmiştir.

Geçici görevli personele gündelik haricinde ödenen konaklama giderinin ödenmesi konusunda ise, 2023 Yılı (H) Cetvelinin dipnotunda yer alan, "6245 sayılı Harcırah Kanununun 33'üncü maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı, (d) fıkrasına göre yapılacak ödemelerde ise görevlendirmenin ilk 10 günü için gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı, takip eden 80 günü için gündeliklerinin %50'si, müteakip 90 günü için ise müstehak oldukları gündeliklerinin %40'ı esas alınır." hükmü ile ilgili olarak da Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından 40 seri no.lu Harcırah Kanunu Genel Tebliği yayınlanmış ve Harcırah Kanunu kapsamında bulunan kişilere 01.04.2016 tarihinden itibaren ödenecek ilave konaklama bedellerine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.

Harcırah Kanununa tabi olan kuruluşlar tarafından yurtiçinde yapılacak geçici görevlendirmelerde yapılan harcırah ödemeleri söz konusu Cetvelde yer alan gündelik tutarları esas alınarak yapılacaktır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinin 1. bendinde yer alan hükme göre, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Aynı Kanunun 24/2. maddesi gereğince de, Harcırah Kanununa tabi olmayan işverenler tarafından yurtiçinde geçici görevlerde;

• İdare meclisi başkan ve üyeleri ile denetçilerine,
• Tasfiye memurlarına,
• Hizmet erbabına,

verilecek gerçek yol giderleri ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikler veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddine kadar olan kısmının gelir vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından 2023 yılında ödenecek yurtiçi gündelik tutarları, 31.12.2022 tarihli ve 32010 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7427 sayılı 2023 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa ekli (H) Cetvelinde aşağıdaki şekilde belirlenmiştir.

H CETVELİ
10/2/1954 TARİHLİ VE 6245 SAYILI HARCIRAH KANUNU HÜKÜMLERİ UYARINCA VERİLECEK GÜNDELİK VE TAZMİNAT TUTARLARI
			GÜNDELİK MİKTARI (TL)
I-	Yurt İçinde Verilecek Gündelikler (Madde: 33)
A-	a)	Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanı ve Cumhurbaşkanı Yardımcıları		270
	b)	Anayasa Mahkemesi Başkanı, Bakanlar, Genelkurmay Başkanı, Milletvekilleri, Kuvvet Komutanları, Jandarma Genel Komutanı, Sahil Güvenlik Komutanı, Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı, Türkiye Büyük Millet Meclisi Genel Sekreteri, Orgeneraller, Oramiraller, Yargıtay, Danıştay, Uyuşmazlık Mahkemesi ve Sayıştay Başkanları, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcısı, Danıştay Başsavcısı, Diyanet İşleri ve Yükseköğretim Kurulu Başkanları		250
B-	Memur ve Hizmetlilerden;
	a)	Ek göstergesi 8000 ve daha yüksek olan kadrolarda bulunanlar (1)		236
	b)	Ek göstergesi 5800 (dahil) - 8000 (hariç) olan kadrolarda bulunanlar		220
	c)	Ek göstergesi 3000 (dahil) - 5800 (hariç) olan kadrolarda bulunanlar		212
	d)	Aylık/kadro derecesi 1-4 olanlar		203
	e)	Aylık/kadro derecesi 5-15 olanlar		200
	(1)	6245 sayılı Harcırah Kanununun 33'üncü maddesinin (b) fıkrasına göre verilecek gündeliklerin hesabında bu tutar esas alınır.
	*	6245 sayılı Harcırah Kanununun 33'üncü maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı, (d) fıkrasına göre yapılacak ödemelerde ise görevlendirmenin ilk 10 günü için gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı, takip eden 80 günü için gündeliklerinin %50 si, müteakip 90 günü için ise müstehak oldukları gündeliklerinin %40'ı esas alınır.
II-	Arazi Üzerinde Çalışanlara Verilecek Tazminatlar (Madde 50)
	50'nci Maddenin 1, 2, 3, 4 ve 5'inci Bentlerinde Yer Alan Personel:
	a)	Kadro derecesi 1-4 olanlar		45
	b)	Kadro derecesi 5-15 olanlar		42
		Bu tazminattan yararlananlardan;
	1)	Memuriyet mahalli dışındaki çalışma alanlarında hizmet görenler ile 24/2/1984 tarihli ve 2981 sayılı Kanun uygulamasında çalışan Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü personeline yukarıda yazılı miktarların yarısı ek olarak ödenir.
	2)	Bu çalışmaları dolayısıyla arazide, şantiyede veya gemilerde geceleyenlere bu suretle bulunacak miktarın yarısı ek olarak ayrıca ödenir.

2.2. Aynı Aylık Seviyesindeki Devlet Memuruna Verilen Gündeliklerin Belirlenmesi

Harcırah Kanunu'na tabi kurumlar tarafından gelir vergisinden istisna edilerek 2023 yılında ödenecek gündelik tutarları, söz konusu (H) Cetvelinin (A) Bölümünde "Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkan" için ödenecek gündelik tutarı ile aynı Cetvelin (B) Bölümünde "Memur ve Hizmetliler" için aylık kadro derecesi ve ek gösterge tutarına göre belirlenmektedir. Vergiden istisna edilecek gündelik tutarının hesabında dikkate alınacak olan aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikler bu tutarlardır.  GVK'nın 24/2. maddesine göre, gündeliklerin istisna tutarının hesabında, aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelik tutarının esas alınması durumunda, bu tutarın bilinmesi ve kıyaslamanın bu tutarla yapılması gerekmektedir.

Harcırah gündeliğinin aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelik ile kıyaslanmasında 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu'nun 43. maddesinin (A) fıkrasında yer alan aylık gösterge tablosundaki gösterge tutarının o yıl için geçerli belirlenen katsayı ile çarpılması sonucunda bulunan miktarın Devlet memuruna verilen aylık olarak kabul edilerek, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından personeline yapılan gündelik ödemeleri için kıyaslanmasında Bütçe Kanununa ekli (H) Cetvelinin "B. Memur ve Hizmetliler" bölümü dikkate alınacaktır.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinin (2) numaralı bendine göre; Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanunu'na tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler (Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur) gelir vergisinden istisnadır.

Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın 13.01.2023 tarih ve 1843378 sayılı Genelgesi ile 01.01.2023-30.06.2023 döneminde geçerli olacak memur maaş katsayıları belirlenmiş olup aylık katsayısı 0,433684 olarak, taban aylığı katsayısı ise 6,787992 olarak belirlenmiştir. Buna göre, en yüksek derece Devlet memuru brüt aylığı aşağıdaki gibi hesaplanmaktadır: Aylık gösterge 1.500, ek gösterge 8.000, taban aylığı göstergesi 1.000 olarak dikkate aldığımızda;

Brüt aylık [(1.500 + 8.000) X 0,433684] + [1.000 X 6,787992] =10.907,99 TL olmaktadır.

Buna göre, Gelir Vergisi Kanunu'nun 24/2. maddesinde sayılan kişilerden brüt aylık seviyesi 10.907,99 TL veya fazlası olanlara yurt içi iş seyahatlerinde günlük olarak verilebilecek gelir vergisinden istisna gündelik miktarı en fazla 250 TL olabilecektir. Bu kapsamda, 01.01.2023-30.06.2023 döneminde, ticari faaliyetle ilişkili olmak şartıyla gerçekleştirilecek yurt içi ve yurt dışı seyahatlerde, harcırah usulünün benimsenmesi halinde uygulanacak gelir vergisinden istisna yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen aynı aylık seviyesindeki gündelik tutarları, çeşitli mesleki dergilerde ile çeşitli vergisel konularda faaliyet gösteren danışmanlık şirketlerin internet sayfalarında yer almaktadır.

Buna göre, Gelir Vergisi Kanunu'nun 24/2. maddesinde sayılan kişilerden brüt aylık seviyesi 10.907,99 TL ve fazlası olanlara yurt içi iş seyahatlerinde günlük olarak verilebilecek gelir vergisinden istisna harcırah miktarı en fazla 250 TL olabilecektir. Uygulamada vergiden istisna yurtiçi harcırah tutarları ile brüt aylık tutarlarını gösterir aşağıda yer alan tabloya göre işlem yapan işverenlerde bulunmaktadır (TÜRMOB, 1 Ocak 2023-30 Haziran 2023 Tarihleri Arasında Yurt İçi ve Yurtdışı Gelir Vergisinden İstisna Harcırah Tutarları, 16.01.2023, Sy.33/1).

Brüt Aylık Tutarı (TL)	Gelir Vergisinden İstisna Gündelik Tutarı (TL)
10.907,99 ve fazlası	250
10.829,93 - 10.907,98	236
9.875,82 - 10.829,92	220
8.661,51 - 9.875,81	212
7.184,81 - 8.661,50	203
7.184,80 ve daha aşağısı	200

Yukarıda yer alan bu tarz tabloların yayınlanmasının nedeni; yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündeliklerin gelir vergisinden istisna edilmesinin tespitinde kıyaslama yapılabilecek kamudaki aynı aylık seviyesindeki tutarların bilinmesi içindir. GVK'nın 24/2. bendinde yer alan parantez içi hükme göre bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir. İşverenlerin geçici görevli personele ödeyecekleri vergiden istisna edilecek gündelik tutarını tespit edebilmesi için aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna ödenen gündelik tutarını bilmesi gerekmektedir. Ancak, aynı aylık seviyesinin tespiti çok zor olmaktadır.

657 sayılı Devlet Memurları Kanunu'nun 36. maddesinde, Devlet memurlarında değişik sınıflandırmalar yapılması, aynı derecelerdeki hizmet gruplarına ödenen ücretlerin farklı olması, ayrıca Kanun'da kıyaslamanın, hangi sınıf devlet memurunun ücretiyle yapılacağının belirtilmemiş olması nedenleriyle ücret kıyaslaması yapılamamaktadır. Ancak, maddede yer alan parantez içi hükmüne göre şayet aynı aylık seviyesi bilinmiyorsa, madde hükmüne göre, Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarının esas alınabilmesi mümkün bulunmaktadır.

2.3. 2023 Yılında  Devletçe Verilen Gündeliklerin En Yüksek Tutarı

İşverenler tarafından personele ödenecek yurtiçi gündelik tutarları belirlenen limitler dahilinde ödendiği sürece gelir vergisi kesintisi yapılmayacak, ancak bu limitlerin aşılması halinde aradaki farklar ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. En yüksek Devlet memuru Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı olduğundan, vergiden istisna edilecek gündelik tutarının belirlenmesinde esas alınan ve en yüksek Devlet memuru kabul edilen Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için geçerli olan gündelik tutarı esas alınacaktır. Ayrıca, mali ve sosyal hak ve yardımlar kapsamındaki ödemeler de aynı usul ve esaslar çerçevesinde yapılacaktır. İlgili mevzuatta mali ve sosyal hak ve yardımlar ile emeklilik hakları bakımından en yüksek Devlet memuruna yapılan atıflar da Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına yapılmış sayılmaktadır.

Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından gelir vergisinden istisna edilerek 2023 yılında ödenecek gündelik tutarları, söz konusu (H) Cetvelinin (A) Bölümünde "Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı"  için ödenecek gündelik tutarı ile aynı Cetvelin (B) Bölümünde "Memur ve Hizmetliler" için aylık kadro derecesi ve ek gösterge tutarına göre belirlenmektedir. 2023 yılına ilişkin (H) Cetvelinin "B. Memur ve Hizmetliler" bölümünde, aylık kadro derecesi ve ek gösterge tutarına göre Harcırah Kanunu'na tabi kurumlar tarafından memur ve hizmetli statüsünde bulunan kişilere gelir vergisinden istisna edilerek 2022 yılında ödenecek gündelik tutarları yer almaktadır.

GVK'nın 24/2. maddesinde yer alan "Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek tutarı" ifadesinden, 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu hükümlerine tabi olarak çalıştırılan en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için tespit edilen gündelik miktarının anlaşılması gerekmekte olup; 2023 yılında Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına ödenecek gündelik tutarı ise yukarıda yer alan (H) Cetvelinin I/A-b Bölümünde yer alan 250 TL'dir. Geçici bir görevle memuriyet mahalli dışındaki bir yere gönderilenlerden, buralarda ve yolda öğle (saat 13:00) ve akşam (saat 19:00) yemeği zamanlarından birini geçirenlere 1/3, ikisini geçirenlere 2/3 oranında ve geceyi de geçirenlere tam gündelik verilir. Buna göre, gündeliğin 1/3'ü veya 2/3'ü oranında ödenmesi durumunda, ödenecek gündeliklerin vergiden istisna edilecek kısmının hesabında, en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için 2023 yılı için tespit edilen gündelik miktarı olan 250 TL'nin 1/3'ü veya 2/3'ünün dikkate alınması gerekmektedir.

2.4. Teftiş, Denetim ve İnceleme Yetkisine Sahip Kişilere Ödenecek Gündelikler

Harcırah Kanunu'nun 33/b maddesine göre, devamlı ikamet ettikleri yerler dikkate alınarak kurumlarınca belirlenen görev merkezi, mıntıka merkezi ve grup merkezi dışına teftiş denetimi, inceleme veya soruşturma görevi ile gönderilen kişilere gündelik olarak ödenecek tutarlar aşağıdaki yer aldığı üzere artırımlı olarak ödenecektir.

Türkiye düzeyinde teftiş, denetim ve inceleme yetkisine haiz bulunanlara birinci derece kadrolu memur için tespit olunan gündelik miktarının	1,3 Katı
Bölge düzeyinde teftiş, denetim veya inceleme yetkisine haiz bulunanlara birinci derece kadrolu memur için tespit olunan gündelik miktarının	1,1 Katı
İl düzeyinde teftiş, denetim veya inceleme yetkisine haiz bulunanlara birinci derece kadrolu memur için tespit olunan gündelik miktarının	0,9 Katı

Denetim elemanlarına ödenecek gündeliklerin hesabında (H) Cetvelinin I/B-a bölümündeki Ek göstergesi 8.000 ve daha yüksek olan kadrolarda bulunan memurlar için tespit edilen gündelik tutarları esas alınacaktır. 2023 yılında yapılacak ödemeler için esas alınacak tutar ise (H) Cetvelinin I/B-a bölümü) 236 TL olarak belirlenmiştir.

2.5. Denetim Elemanlarına %50 Artırımlı Konaklama Bedeli Ödenmesi

Harcırah Kanunu'nun 33/b maddesinin son fıkrasına göre; artırımlı gündelik ödenen denetim elemanlarından, yatacak yer temini için ödedikleri ücretleri belgelendirenlere belge bedelini aşmamak üzere gündeliklerinin tamamına kadar olan kısmı ayrıca ödenmesi gerekmektedir. Ayrıca, (H) Cetvelinde yer alan açıklamaya göre, Harcırah Kanunu'nun 33. maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında, gündeliklerin %50 artırımlı miktarı esas alınacaktır. Buna göre; denetim elemanlarından yatacak yer temini için ödedikleri ücretleri belgelendirenlere, belge bedelini aşmamak üzere gündeliklerinin bir buçuk katına kadar olan kısmı ayrıca ödenebilecek ve işverenin Harcırah Kanunu kapsamında sayılan kurumlardan olması halinde, yapılan ödemelerin tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir. Öte yandan, 40 seri no.lu Harcırah Kanunu Genel Tebliğinin 3. maddesinin (6) numaralı bendinde yer alan açıklamaya göre; 1.4.2016 tarihinden itibaren, yurtiçinde memuriyet mahalli dışına yapılacak geçici görevlendirmelerde; 6245 sayılı Kanunun 33. maddesinin (b) fıkrasına göre, ilgililerin gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı kadar konaklama gideri ödenmesi gerektiği belirtilmiştir.

2.6. Denetim Elemanı Dışındaki Personele Artırımlı Konaklama Bedeli Ödenmesi

2023 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa ekli (H) Cetvelinin I. maddesinin dipnotunda yer alan düzenlemeye göre; Harcırah Kanununun 33. maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı; (d) fıkrasına göre yapılacak ödemelerde ise görevlendirmenin ilk 10 günü için gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı, takip eden 80 günü için gündeliklerinin %50'si, müteakip 90 günü için ise müstahak oldukları gündeliklerinin %40'ı esas alınacaktır. Konaklama giderinin ödenmesine ilişkin olarak yayınlanan 40 seri no.lu Harcırah Kanunu Genel Tebliğinin "Konaklama gideri" başlıklı 3. maddesinde; Anayasa Mahkemesinin söz konusu Kararının yürürlüğe girmesi ve Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa ekli (H) işaretli cetvelin I. maddesinin dipnotunda yapılan düzenleme sonucunda, yurtiçinde memuriyet mahalli dışında bir yere geçici görevle gönderilenlere konaklama giderinin ödenmesi konusunda ortaya çıkabilecek tereddütlerin giderilebilmesi ve uygulamada birliğin sağlanması amacıyla gerekli açıklamalar yapılmıştır. Genel Tebliğde yapılan açıklamalara göre, 1 Nisan 2016 tarihinden itibaren konaklama giderinin ödenmesinde uygulamanın şu şekilde yapılması gerekmektedir;

· 6245 sayılı Kanunun "Geçici görev gündeliğinin verilebileceği azami süre" başlıklı 42. maddesine göre, geçici bir görev ile başka bir yere gönderilenlere, görev mahalline varış tarihinden itibaren bu Kanuna göre verilen gündelikler; yurtiçinde bir yıllık dönem zarfında aynı yerde, aynı iş için ve aynı şahsa 180 günden fazla verilemez. İlk 90 gün için tam, takip eden 90 gün için 2/3 oranında ödenmektedir.

· Aynı Kanunun 33/(d) fıkrasında yer alan "Bu Kanun hükümlerine göre gündelik ödenenlerden..." ifadesinden de anlaşılacağı üzere, geçici görevle başka bir yere gönderilenlere gündelik ödendiği sürece konaklama giderinin ödenmesi gerekmekte olup, gündelik ödenmeyen günler için konaklama giderinin de ödenmesine imkan bulunmamaktadır. Dolayısıyla, geçici görevle memuriyet mahalli dışına gönderilenlere söz konusu (d) fıkrasına göre konaklama giderinin ödenmesinde, 42. maddede belirtilen, yurtiçi gündeliklerin verileceği azami sürelerin göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

Buna göre 1/4/2016 tarihi sonrasında, yurtiçinde memuriyet mahalli dışına yapılacak geçici görevlendirmelerde, söz konusu 33/(d) fıkrasına göre görevlendirmenin;

• İlk 10 günü için gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı kadar,
• Takip eden 80 günü için gündeliklerinin %50'si kadar,
• Müteakip 90 gün için de gündeliklerinin 2/3'ünün %40'ı kadar,

konaklama gideri ödenmesi, 180 günü aşan günler için ise konaklama gideri ödenmemesi gerekmektedir.

2.7. Harcırah Ödemelerine İlişkin  Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde Yapılan Açıklamalar

6245 sayılı Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan hizmet erbabına yapılan harcırah ödemelerinin vergilendirilmesi konusunda 128 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Gider Karşılıklarında İstisnalar" başlıklı (J) maddesinin (2) numaralı bendinde yapılan açıklamalara göre; GVK'nın 24/2'nci maddesi gereğince, Harcırah Kanunu kapsamına girmeyen kamu ve özel kuruluşlarda çalışan hizmet erbabı ile Harcırah Kanunu kapsamına giren sözleşmeli personele verilen harcırah unsurlarından, gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatma giderlerine karşılık olarak verilen gündelikler; her yıl Bütçe Kanunu ile aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı veya aylık seviyesi, en yüksek Devlet memurunun üstünde olanlar için Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmamak şartı ile vergiden müstesna tutulacaktır.

Harcırah gündelikleri, aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelikleri veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekir. Bu tür hizmet erbabının gündelikleri içinde düşünülmesi zorunlu olan, fiili yemek ve yatma giderlerinin; mesela, otel ve lokantalarda yaptıkları harcamaların doğrudan veya dolaylı olarak işveren tarafından üstlenilmesi halinde söz konusu giderler, yukarıda açıklanan mukayesede esas alınacak gündelik tutarına dahil edilecektir.

Daha sonra Harcırah Kanunu'na tabi olmayan kuruluşlar tarafından hizmet erbabına ödenecek harcırah ödemelerinin vergilendirilmesiyle ilgili olarak 138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "3. Fiili yemek ve yatmak giderleri" başlıklı bölümünde yapılan açıklamaya göre; Gelir Vergisi Kanununun 24/2 numaralı bendine göre, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından hizmet erbabına ödenen fiili yemek ve yatmak giderleri, Devlet Memurlarına ödenen gündeliklerle mukayesede dikkate alınmayacaktır. Ancak, yemek ve yatmak giderlerinin tevsik edilmemesi halinde, bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekir. Diğer taraftan, anılan personele fiili yemek ve yatmak giderleri dışında gündelik de ödendiği takdirde bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekecektir. Buna göre;

• Harcırah Kanunu'na tabi olmayan kurumların, çalıştırdıkları personele fiili yemek ve yatmak giderlerini belgelendirmeleri şartıyla bu giderlere karşılık olarak verdikleri gündelikler, Devlet memurlarına ödenen gündelikler ile karşılaştırılmaksızın tamamen gelir vergisinden müstesna tutulacaktır.
• Yemek ve yatmak giderlerinin tevsik edilmemesi halinde, bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir.
• Fiili yemek ve yatmak giderleri dışında nakit olarak gündelik de ödendiği takdirde bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekecektir. Fiili yemek ve yatmak giderlerinin belgelendirilmesi kaydıyla tamamı vergiden müstesna tutulacak, nakden yapılan ödemelerin ise tamamı ücret olarak vergilendirilecektir.

2.8. Yemek ve Yatmak Giderinin Belge Karşılığında Gerçek Tutarıyla Ödenmesi Halinde Vergilendirme

138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından harcırah gündeliği karşılığı olarak hizmet erbabının fiili yemek ve yatmak giderlerini belgelendirilmesi şartıyla, işverenlerce yapılan ödemeler, Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarı ile kıyaslanmaksızın tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir. Personel tarafından geçici görev yerinde yapılan yemek ve yatma giderlerinin Vergi Usul Kanunu'nda yer alan belgelerle tevsik edilmesi halinde işveren tarafından belge karşılığında ödenecek bedelin tamamı gelir vergisinden istisna olacaktır.

2.9. Nakden Ödenen Gündeliklerin Vergiden İstisna Edilecek Tutarının Hesaplanması

İşverenler tarafından yemek ve yatmak giderlerine karşılık harcırah gündeliğinin tamamının nakden ödenmesi halinde yapılan ödemenin, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını aşmamak kaydıyla vergiden müstesna tutulması, aşan kısmın ise ücret olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. 138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ise yemek ve yatmak giderlerine karşılık harcırah gündeliğinin tamamının nakden ödenmesi halinde yapılan ödemenin, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelik tutarını (veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını) aşmamak kaydıyla vergiden müstesna tutulması, aşan kısmın ise ücret olarak vergilendirilmesi gerektiği açıklanmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu'nda, yapılan gündelik ödemelerinin vergiden istisna edilecek tutarının tespitinde ikili bir kıyaslama yapılması gerektiği belirtilmekle beraber (Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını) kıyas yapılacak gündelikler arasına veya denilmek suretiyle Harcırah Kanunu'na tabi olmayan kuruluşlara Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını esas alma olanağı kendiliğinden verilmiş bulunmaktadır. Ancak, Harcırah Kanunu'na tabi olmayan bazı işverenler tarafından vergiden istisna edilecek gündelik tutarının tespitinde kamudaki aynı aylık seviyesine denk gelen gündelik tutarına göre kıyaslama yapılmakta; bazı işverenler tarafından ise Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarı esas alınarak kıyaslama yapılmaktadır.

Örnek 1: Antalya'daki (X) Firması, Mart/2023 ayında geçici görevli olarak 5 günlüğüne Ankara'ya gönderdiği hizmet erbabına, dönüşünde yeme ve yatma giderine karşılık olarak toplam 2.500 TL nakden gündelik ödemiştir. Hizmet erbabı konaklama için belge ibraz etmemiştir. Örnekte ihmal edilmiş olan gerçek yol giderinin tamamı vergiden istisna edilerek ayrıca kişiye ödenecektir. Gelir vergisinden istisna edilerek ödenecek gündelik tutarı şöyle hesaplanacaktır.

5 gün için ödenen toplam gündelik tutarı	2.500 TL
En yüksek gündelik tutarı (Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı)	250 TL
Vergiden istisna edilecek gündelik miktarı (250X5=)	1.250 TL
Vergiye tabi gündelik miktarı (2.500-1.250=)	1.250 TL

Kişiye ödenen 2.500 TL gündelik tutarından 2023 yılı için en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için tespit edilen gündelik miktarı olan 250 TL'yi aşan kısmı vergilendirileceğinde, 5 günlük gündelik tutarı olan 1.250 TL'yi aşan tutar olan 1.250 TL net ücret ödemesi olarak brüte tamamlanıp gelir vergisine tabi tutularak kişiye ödenecektir.

2.10.  Teftiş, Denetim ve İnceleme Yetkisine Sahip Bulunan Kişilere Ödenecek Gündeliklerin Vergilendirilmesi

Harcırah Kanunu'nun 33/b maddesinde, devamlı ikamet ettikleri yerler dikkate alınarak kurumlarınca belirlenen görev merkezi, mıntıka merkezi ve grup merkezi dışına teftiş denetimi, inceleme veya soruşturma görevi ile gönderilen kişilere gündelik olarak ödenecek tutarlar belli katsayılar ile çarpımı sonucunda bulunacak tutarlardan ödenmektedir. 2023 yılında denetim elemanları için esas alınacak gündelik tutarı, (H) Cetvelinin I/B-a bölümündeki ek göstergesi 8.000 ve daha yüksek olan kadrolarda bulunan memurlar için tespit edilen gündelik tutarı olan 236 TL olup, Harcırah Kanunu'na tabi olmayan işverenler tarafından 2023 yılında teftiş, denetim ve inceleme yetkisine sahip bulunan kişilere vergiden istisna edilerek ödenecek artırımlı gündelik tutarları aşağıdaki tabloda yer almaktadır.

Türkiye düzeyinde teftiş, denetim ve inceleme yapanlara (236X1,3=)	306,8 TL
Bölge düzeyinde teftiş, denetim veya inceleme yapanlara (236X1,1=)	259,6 TL
İl düzeyinde teftiş, denetim veya inceleme yapanlara (236X0,9=)	212,4 TL

Örnek 2: İstanbul'da bulunan (X) Bankasında çalışan Müfettiş Bay (A), Mart/2023 ayında 15 gün süre ile geçici görevli olarak Türkiye düzeyinde teftişe gönderilmiştir. Ödevliye yemek ve yatma giderine karşılık olarak toplam 6.000 TL gündelik ödenmiştir. Ödevli konaklama gideri için belge ibraz etmemiş, gerçek yol gideri ise vergiden istisna edilerek kendisine ödenmiştir. 2023 yılında vergiden istisna edilecek gündelik tutarının tespitinde kıyaslamada esas alınacak Türkiye düzeyindeki denetim elemanının gündeliği (236X1,3=) 306,8 TL'dir. Kıyaslamada dikkate alınacak 15 günlük gündelik tutarı ise (306,8X15=) 4.602 TL olup, ödevliye ödenen 6.000 TL gündelik tutarının 4.602 TL'si gelir vergisinden istisna edilecek, (6.000-4.602=) 1.398 TL'si net ücret olarak brüt ücrete tamamlanıp, gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacaktır.

2.11. Yemek ve Yatma Giderinin Belge Karşılığında Ödenmesinin Dışında Nakit Olarak Ayrıca Gündelik Ödenmesi Durumunda Vergilendirme

138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "3. Fiili yemek ve yatmak giderleri" başlıklı bölümünde yapılan açıklamalara göre; Gelir Vergisi Kanununun 24'üncü maddesinin 2 numaralı bendine göre, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından hizmet erbabına ödenen fiili yemek ve yatmak giderleri Devlet Memurlarına ödenen gündeliklerle mukayesede dikkate alınmayacaktır. Ancak, yemek ve yatmak giderlerinin tevsik edilmemesi halinde, bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekir.

Diğer taraftan, anılan personele fiili yemek ve yatmak giderleri dışında gündelik de ödendiği takdirde bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekecektir. Dolayısıyla, personele belge karşılığında fiili yemek ve yatma giderleri ödendikten sonra, ayrıca nakit olarak gündelikte ödenmesi durumunda bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekir. Genel Tebliğde yapılan açıklamaya baktığımızda, işverenler tarafından geçici görevli olarak görevlendirilen çalışanlara belge karşılığında fiili tutarı ile yemek ve yatma gideri ödendikten sonra ayrıca birde nakit olarak yemek ve yatma giderine karşılık olarak gündelik ödenmesi durumunda, nakit olarak ikinci kez yapılan gündelik ödemelerinin ücret olarak kabul edilmesi ve vergilendirilmesidir.

2.12. Yurtiçi Konaklama Bedelinin Belgelendirilmesi, Yemek Bedelinin Belgelendirilememesi Durumunda Vergilendirme

Harcırah ödemelerinde vergiden istisna edilecek tutarın tespitinde en sıkıntılı durum, harcırahın kısmen nakten kısmen de belge karşılığında ödenmesi durumudur. Harcırah Kanununun 33/b maddesinin son fıkrasına göre; artırımlı gündelik ödenen denetim elemanlarından, yatacak yer temini için ödedikleri ücretleri belgelendirenlere belge bedelini aşmamak üzere gündeliklerinin tamamına kadar olan kısmı ayrıca ödenmesi gerekmektedir. Ayrıca, (H) Cetvelinde yer alan açıklamaya göre, Harcırah Kanununun 33. maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında, gündeliklerin %50 artırımlı miktarı esas alınacaktır. Harcırah Kanunu'nun 33/d. maddesinde, Kanun kapsamında gündelik ödenenlerden denetim elemanları hariç olmak üzere yurt içinde yatacak yer temini için ödedikleri konaklama ücretini belgelendirenlere, 180 güne kadar artırımlı gündelik ödenebilecektir. Harcırah Kanunu'na tabi kuruluşlar tarafından yapılacak olan bu uygulamanın, Harcırah Kanunu'na tabi olmayan kuruluşlarda da uygulanması mümkün bulunmaktadır.

Harcırah Kanunu'nun 33. maddesinde yapılan değişiklikler çerçevesinde kamudaki personele ve denetim elemanlarına ilave konaklama gideri ödemesi sağlanmıştır. Ödenen gündeliklerin yemek ve yatma giderini karşılamaktan uzak olması nedeniyle, konaklama giderini biraz daha karşılanabilmesi için ilave olarak gündelik dışında konaklama giderinin belgelendirilmesi şartıyla ödeme yapılması kamudaki çalışanlara sağlanmıştır. Vergi İdaresi de aynı uygulamanın Harcırah Kanunu'na tabi olmayan kuruluşların personeline ve denetim elemanına da sağlanması konusunda görüşler bildirmiştir. Gelir İdaresince son yıllarda verilen görüşlerde, nakit gündelik ödemesinin yanında belgelendirilen ilave konaklama gideri ödenmesi durumunda daha da geniş bir yorum yapılmış ve işverenleri ve çalışanları rahatlatan görüşler verilmiştir. Aslında kamuda çalışanlara sağlanan ilave konaklama ödenmesinin özel sektör tarafından da uygulanması noktasında verilen görüşler son derece yerinde olmuştur.

Konu hakkında Gelir İdaresi tarafından son yıllarda verilen görüşlerde ise; Gelir Vergisi Kanunu'nun 24/2, 61 ve 94. maddelerinde yer alan hükümler ile 138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalardan bahsedildikten sonra; Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan şirket tarafından sürekli görev mahalli dışında (yurtdışında veya yurtiçinde) geçici olarak görevlendirilen personele;

• Fatura karşılığında ödenen gerçek yol (gidiş-dönüş) bedelinin tamamının gelir vergisinden istisna tutulması,
• Gider karşılığı olarak yapılan fiili yemek ve konaklama ödemelerinin (devlet memuruna ödenen harcırah gündeliği ile mukayese edilmeksizin), Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi halinde, tamamının vergiden müstesna tutulması,
• Konaklama bedelinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi, yemek bedelinin belgelendirilememesi durumunda, konaklama bedelinin tamamının vergiden istisna edilmesi, yemek bedelinin ise bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması,
• Yemek ve konaklama giderlerinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmemesi halinde, yapılan ödemenin aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelik tutarını (veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını) aşmaması kaydıyla vergiden müstesna tutulması, aşan kısmın ise ücret olarak vergilendirilmesi,

gerektiği açıklanmıştır (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 10.04.2014 tarih ve 38418978-120[61-13/23]-366 sayılı özelgesi ile İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 7.3.2019 tarih ve 62030549-125[6-2017/291]-199809 sayılı özelgesi.).

Örnek 3: İstanbul'da faaliyet gösteren bir tekstil firması, Mart/2023 ayında bir personeli geçici görevle 15 günlüğüne Bursa'ya göndermiştir. Ödevli, 15 gün bir otelde kalmış ve dönüşünde kendisine fatura karşılığında 7.500 TL konaklama gideri ödenmiştir. Personele belgelendirmediği yemek gideri için 6.000 TL nakit gündelik ödenmiştir. 2023 yılında vergiden istisna edilecek en yüksek gündelik tutarı 250 TL'dir. Ödevliye 15 gün için ödenen gündeliğin vergiden istisna edilecek tutarı (15X250 TL=) 3.750 TL'dir. Bu tutarın üzerinde ödenen (6.000-3.750=) 2.250 TL gündelik miktarının ücret olarak vergilendirilmesi gerekir. Ödevlinin konaklama bedeli olarak 15 gün için otele ödemiş olduğu 7.500 TL'nin tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir.

2023 yılı en yüksek Devlet memuru gündelik tutarı	250 TL
Geçici görev süresi	15 gün
Nakit ödenen gündelik tutarı	6.000 TL
Belge karşılığında ödenen konaklama gideri tutarı	7.500 TL
Vergiden istisna gündelik tutarı (15X250 TL=)	3.750 TL
Vergiden istisna konaklama gideri	7.500 TL
Vergiden istisna edilecek gündelik ve konaklama gideri toplamı (3.750+7.500=)	11.250 TL
Vergiye tabi tutulacak gündelik tutarı (6.000-3.750=)	2.250 TL

Gelir İdaresinin son görüşlerine göre, konaklamanın tamamı vergiden istisna edilecektir çünkü belge karşılığında ödenmektedir. Buna göre, konaklama bedeli için ücretliye ödenen 7.500 TL'nin tamamı vergiden istisna edilecektir. Sonuç olarak ödevliye ödenen 3.750 TL gündeliğinin haricinde 7.500 TL'de konaklama bedeli olmak üzere toplam 11.250 TL gündelik tutarı vergiden istisna edilecektir. Bu tutarların üzerinde yapılan 2.250 TL ise ücret olarak brüte tamamlanıp gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacaktır. Örnekte, kişinin yapmış olduğu gerçek yol giderinin tamamı vergiden istisna edilerek işveren tarafından ayrıca ödenecektir.

3. YURTDIŞI GÜNDELİK ÖDEMELERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

6245 sayılı Harcırah Kanununa göre, hizmet erbabına ödenecek yurtdışı gündelik miktarı gidilecek ülkeye, memur ve hizmetlilerin aylık veya ücret tutarları ile görevin mahiyetine göre her yıl Cumhurbaşkanı tarafından tespit edilmektedir. Yurtdışı gündelik tutarları her yıl Cumhurbaşkanı Kararı ekinde KKTC için (TL) cinsinden belirlenmekte; diğer ülkeler için ise gidilecek ülkeye göre yabancı para cinsinden belirlenmektedir. Gelir Vergisi Kanunu'na göre gider karşılı olarak yapılan harcırah ödemeleri ücret sayılmakla beraber, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler ile Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan işverenler tarafından hizmet erbabına ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündeliklerin, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmayan tutarı gelir vergisinden istisna edilmiştir.

6245 sayılı Harcırah Kanunu'nun 34. maddesine göre, en son 2023 yılında yurtdışı gündelik tutarları 10.01.2023 tarihli ve 32069 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6656 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ile belirlenmiş bulunmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 24. maddesine göre; Harcırah Kanunu'na tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler ile Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanununa tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler (Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) gelir vergisinden istisna edilmiştir. Harcırah Kanunu uygulamasında, gerek yurtiçi gerekse yurtdışı gündelik ödemelerinde en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına ödenen gündelik tutarı esas alınacaktır.

3.1. KKTC'de Ödenecek Vergiden İstisna Gündelik Tutarları

İşverenler tarafından hizmet erbabına ödenecek yurtdışı gündelik miktarı gidilecek ülkeye, memur ve hizmetlilerin aylık veya ücret tutarları ile görevin mahiyetine göre her yıl tespit edilmektedir. Yurtdışı gündelik tutarları her yıl KKTC için (TL) cinsinden belirlenmekte; KKTC hariç diğer ülkeler için ise gidilecek ülkeye göre yabancı para cinsinden belirlenmektedir. 2023 yılında KKTC için yurtdışı gündelik tutarları 6656 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ekinde yer alan "Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti'ne Yapılacak Yolculuklarda Verilecek Gündeliklere Dair Karar" ile belirlenmiştir. Söz konusu Karar ekinde yer alan Cetvelde belirlenen yurtdışı gündelik tutarları gelir vergisinden istisna olup, belirlenen tutarların aşılması halinde aradaki farkın ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.

Harcırah Kanunu'na tabi kuruluşlarca, yıllık olarak belirlenen miktarlara göre yapılan yurtdışı harcırah ödemelerinin tamamı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Harcırah Kanununa tabi olmayan kuruluşlar tarafından ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı, yeme ve yatma giderlerine karşılık verilen gündelikler ise belli limitler dahilinde gelir vergisinden istisna edilmektedir. Harcırah Kanununa tabi olmayan kuruluşlarda yurtiçi harcırah ödemelerinde olduğu gibi gerçek yol giderlerinin tamamı gelir vergisinden istisnadır. Yemek ve yatma giderlerinde ise belge ile tevsik edilen gerçek tutarları ile ödendiğinde herhangi bir sınırlamaya tabi olmaksızın tamamı vergiden istisna edilmektedir. Ancak, yeme ve yatma giderinin nakit olarak ödenmesi durumunda, yine yurtiçi harcırah ödemelerinde olduğu gibi, vergiden istisna edilecek tutarın hesabında aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelikler veya en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına ödenen yurtdışı gündelik tutarı esas alınacaktır. Kısmen belge karşılığında, kısmen de nakit olarak yapılan gündelik ödemelerinde ise yurtiçi gündelik ödemelerinde olduğu gibi işlem yapılacaktır.

3.2. KKTC İçin Belirlenen Gündelik Tutarlarına İlişkin Karar ve Cetvel

Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti'ne sürekli veya geçici bir görevle gönderilenlerin, gidiş ve dönüşleri ile geçici görevlendirme süreleri için verilecek gündelik miktarları, Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti'ne Yapılacak Yolculuklarda Verilecek Gündeliklere Dair 6656 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ekinde yer alan aşağıdaki Cetvelde yer almaktadır.

GÖREV UNVANI/KADRO DERECESİ	1/1/2023-31/12/2023 Döneminde Verilecek Gündelik Miktarları (TL)
1- Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanı, Cumhurbaşkanı Yardımcıları	669,00
2- Anayasa Mahkemesi Başkanı, Bakanlar, Genelkurmay Başkanı, Milletvekilleri, Kuvvet Komutanları, Jandarma Genel Komutanı, Sahil Güvenlik Komutanı, Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı, T.B.M.M. Genel Sekreteri, Orgeneraller, Oramiraller, Yargıtay, Danıştay, Uyuşmazlık Mahkemesi ve Sayıştay Başkanları, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcısı, Danıştay Başsavcısı, Bakan Yardımcıları, Kamu Başdenetçisi	557,00
3- Yükseköğretim Kurulu Başkanı, Bakanlık Müsteşarları, Milli Güvenlik Kurulu Genel Sekreteri, Başbakanlığa bağlı Müsteşarlar, Korgeneral ve Koramiraller, Diyanet İşleri Başkanı, Başbakan Başmüşaviri, merkezde sürekli görevle bulunanlar dışındaki Büyükelçiler	490,00
4- Yukarıdakiler dışında kalan memur ve hizmetlilerden;
a) Aylık/kadro derecesi 1 olanlar	424,00
b) Aylık/kadro derecesi 2-4 olanlar	357,00
c) Aylık/kadro derecesi 5-15 olanlar	290,00

Buna göre; 2023 yılında KKTC için vergiden istisna olarak verilebilecek en yüksek gündelik tutarı 557 TL olabilecektir. Buna göre, özel sektör işverenleri tarafından, ücret seviyesi ne olursa olsun, çalışanlarına Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti'ne yapacağı seyahatler nedeniyle anılan tutarda vergiden istisna gündelik ödenebilecektir. Bu tutarı aşan ödemelerin ise GVK'nın 24/2. maddesi gereğince net ücret ödemesi kabul edilerek vergiye tabi tutulması gerekmektedir.

3.3. KKTC'ye Giden Personele %50 Artırımlı Gündelik ile Ayrıca Konaklama Gideri Ödenmesi

Yurtdışı Gündeliklerine Dair Kararda da görüldüğü gibi, KKTC'ye yapılacak geçici görevlendirmelerde ilk 10 gün için %50 artırımlı gündelik uygulaması yoktur. 6656 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ile KKTC'ye yapılacak seyahatlerde Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı ödenecek gündelik tutarı en son 2023 yılında 557 TL olarak tespit edilmiştir. İşverenler tarafından KKTC'ye yapılacak seyahatler nedeniyle personele ödenecek harcırah gündeliğinin tespitinde yukarıdaki tabloda yer alan aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelik tutarları esas alınacaktır. Ancak, aynı aylık seviyesinin tespit edilememesi durumunda en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için belirlenen tutarı esas almaları mümkün bulunmaktadır. Tabloda da görüldüğü üzere, 2023 yılında KKTC için en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı ödenecek gündelik tutarı 557 TL olmaktadır.

2023 yılında uygulanacak, KKTC'ye Yapılacak Yolculuklarda Verilecek Gündeliklere Dair Kararın 3. maddesinin birinci bendinde yer alan hükme göre; Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti'ne geçici görevle gönderilen ve bu Karar hükümlerine göre gündelik ödenenlerden, yatacak yer temini için ödedikleri ücretleri belgelendirenlere, belge bedelini aşmamak ve her defasında on gün ile sınırlı olmak üzere, gündeliklerinin %75'ine kadar olan kısmı yatacak yer ücreti olarak ödenir. Bu hükme göre, KKTC'ye geçici görevle gönderilen personele nakit olarak ödenen gündeliğin dışında, yatacak yer temini için ödedikleri konaklama giderini belgelendirmeleri durumunda, belge bedelini aşmamak ve her defasında 10 gün ile sınırlı olmak şartıyla gündeliklerinin %75'ine kadar olan kısmın ayrıca ödenmesi gerekmektedir.

3.4. Yurtdışı Gündelik Tutarlarına İlişkin Cetvel

2023 yılında uygulanan Yurtdışı Gündeliklerine Dair 6656 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ekinde yer alan Yurtdışı Gündeliklerinin Hesaplanmasında Esas Alınacak Cetvelde gidilecek ülke/para birimleri ile görev unvanı/kadro derecesine göre, Devlet memurlarına ödenecek yurtdışı gündelik tutarları aşağıdaki tabloda yer almaktadır. GVK'nın 24/1. maddesine göre Harcırah Kanununa tabi işverenler tarafından söz konusu Cetvelde yer alan yurtdışı gündelik tutarları gelir vergisinden istisna edilerek hizmet erbabına ödenecektir. GVK'nın 24/2. maddesi hükmü gereğince de Harcırah Kanununa tabi olmayan işverenler tarafından, personele yapılan yurtdışı gündelik ödemelerinde tespit edilebilmesi halinde aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna ödenecek gündeliklerin veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarının, vergiden istisna edilecek yurtdışı gündelik tutarı olarak Cetvelde yer alan tutarlar dikkate alınacaktır. Buna göre, 2023 yılında vergiden istisna edilecek en yüksek yurtdışı gündelik tutarları (Cetvelin II. Sütununda yer alan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına ödenen gündelikler) ülkeler/para birimleri itibariyle aşağıdaki gibidir.

Ülkeler/Para Birimleri	Cetvelin II. Sütunu (En yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına ödenecek gündelik tutarı)
ABD (ABD Doları)	182
Almanya (Euro)	164
Avustralya (Avustralya Doları)	283
Avusturya (Euro)	166
Belçika (Euro)	161
Danimarka (Danimarka Kronu)	1.238
Finlandiya (Euro)	148
Fransa (Euro)	160
Hollanda (Euro)	156
İngiltere (Sterlin)	115
İrlanda (Euro)	155
İspanya (Euro)	158
İsveç (İsveç Kronu)	1.359
İsviçre (İsviçre Frangı)	283
İtalya (Euro)	152
Japonya (Japon Yeni)	31.405
Kanada (Kanada Doları)	244
Kuveyt (Kuveyt Dinarı)	50
Lüksemburg (Euro)	161
Norveç (Norveç Kronu)	1.193
Portekiz (Euro)	155
Suudi Arabistan (Suudi Arabistan Riyali)	617
Yunanistan (Euro)	158
Kosova (Euro)	123
Diğer AB Ülkeleri (Euro)	127
Diğer Ülkeler (ABD Doları)	157

3.5. 2023 Yılında Vergiden İstisna Edilecek Yurtdışı En Yüksek Gündelik Tutarı

Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek tutarı olarak aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Yurtdışı Gündeliklerinin Hesaplanmasında Esas Alınacak Cetvelin II. Sütununda Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına ödenen gündelikler esas alınacaktır. Buna göre, yemek ve yatmak giderlerine karşılık harcırah gündeliğinin tamamının nakden ödenmesi halinde yapılan ödemenin, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını aşmamak kaydıyla vergiden müstesna tutulması, aşan kısmın ise ücret olarak vergilendirilmesinin gerekmektedir. GVK'nın 24/2. maddesinde parantez içinde yer alan, "Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur." hükmü gereğince işverenler tarafından, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikler esas alınabilecektir.

Ancak, aynı aylık seviyesindeki Devlet memuru tespit edilemeyen durumlarda, vergiden istisna edilebilecek kısmının hesaplanmasında, Devlet Memurları Kanunu hükümlerine tabi olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına ödenen gündelik tutar esas alınacaktır.

GVK'nın 24/2 numaralı bendinde; Harcırah Kanunu'na tabi olmayan personele ödenen yurt dışı harcırah gündeliğinin, "aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelikleri veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek tutarı" ile kıyaslamak suretiyle istisna edilmesi hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre, Harcırah Kanunu'na tabi olmayan personele yurt dışı harcırah tutarının istisna edilmesinde, öncelikle Harcırah Kanunu'na tabi olan personele ödenecek ve yurt dışı harcırahın istisna edilmesinde esas alınacak; harcırah tutarının, seyahatin ilk on günü için ödenecek harcırah tutarının, konaklama giderlerinin fatura ile belgelendirilmesinde ödenecek harcırah tutarının, konaklama giderlerinin fatura ile belgelendirilmemesinde ödenecek harcırah tutarlarının bilinmesi gerekir.

Buna göre; Harcırah Kanunu'na tabi olmayan personele ödenen harcırah tutarının istisna edilmesinde öncelikle; aynı aylık seviyesindeki Devlet memurunun ücretinin bilinmesi ve bu ücrete göre kıyaslama yapılması gerekir. Ancak, Devlet memurlarının gerek dereceler itibariyle, gerekse değişik sınıflar itibariyle kıyaslama yapılması çok mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan personele ödenen yurt dışı harcırah gündeliğinin istisna edilmesine esas olan kıyaslamanın; bu kapsamdaki personele ödenen ücret gelirine bakılmaksızın en yüksek Devlet memuruna ödenen yani Yurt Dışı Gündeliklerine Dair Karar'a ekli Cetvelin II. Sütunda yer alan harcırah gündeliği ile yapılması mümkün bulunmaktadır.

3.6.  Yemek ve Yatmak Giderlerinin Nakden Ödenmesi Durumunda Vergilendirme

Gelir Vergisi Kanununun 24/2. maddesine göre, yemek ve yatmak giderlerine karşılık harcırah gündeliğinin tamamının nakden ödenmesi halinde yapılan ödemenin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmamak şartıyla vergiden müstesna tutulması, aşan kısmının ise ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekir. Diğer taraftan, anılan personele fiili yemek ve yatmak giderleri dışında gündelik de ödendiği takdirde bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekecektir. Bu uygulama, yurt dışı harcırahları için de geçerli bulunmaktadır.

Harcırah Kanununa tabi olmayan işverenler, Cetvelde yer alan ülkelerde görevlendirdikleri personele ödeyecekleri yurtdışı gündeliklerin vergiden istisna edilecek tutarının belirlenmesinde yapılacak kıyaslamada, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliği veya Cetvelin II. Sütunda en yüksek Devlet memuru için verilecek gündelik tutarını esas alacaklardır. Bu tutarlar yurtdışı gündeliklere ilişkin Cetvelde ülkeler ve para birimleri olarak yer almaktadır. İşverenler, görevlendirdikleri personele ödeyecekleri yurtdışı gündeliklerin vergiden istisna edilecek tutarını tespit ederken yapılacak kıyaslamada Cetvelde yer almayan ülkeler için Cetvelin son satırında "Diğer AB Ülkeleri" ve "Diğer Ülkeler" satırlarındaki yurtdışı gündelik tutarlarını esas alacaklardır.

Örnek 4: İstanbul'da faaliyette bulunan (Z) A.Ş. Mart/2023 ayında geçici görevli olarak 20 günlüğüne ABD'ye göndermiş olduğu personele günlük 250 Dolardan toplam 5.000 Dolar nakden gündeliğini avans olarak ödemiştir. Ödevliye dönüşünde belge karşılığında 8.000 TL uçak seyahati için ödeme yapılmıştır. Ödevli, görev dönüşünde konaklama için belge ibraz etmemiştir. Örnekte, vergiden istisna edilecek gündelik tutarının tespitinde Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarı esas alınmıştır.

20 Gün için ödenen gündelik tutarı (250X20=)	5.000 Dolar
ABD için Cetvelin II. Sütununda yer alan en yüksek gündelik tutarı	182 Dolar
1 Gün için %50 artırımlı gündelik tutarı (182X%50=)	91 Dolar
1 Günlük artırımlı gündelik tutarı (182+91=)	273 Dolar
10 gün için artırımlı gündelik tutarı (273X10=)	2.730 Dolar
Kalan 10 gün için normal gündelik tutarı (182X10=)	1.820 Dolar
Vergiden istisna edilecek gündelik miktarı (2.730+1.820=)	4.550 Dolar
Vergiye tabi gündelik miktarı (5.000-4.550=)	450 Dolar
Uçakla yapılan seyahat için ödenen vergiden istisna gerçek yol gideri	8.000 TL

Ödevliye görev dönüşünde işveren tarafından 20 gün için nakden ödenen 5.000 Dolar gündelik tutarının, 2023 yılı için en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için tespit edilen yurtdışı gündelik miktarı olan 182 Doların 10 gün için %50 artırımlı tutarı olan 2.730 Dolar ile kalan 10 gün için normal gündelik tutarı olan 1.820 Doların toplamı olan 4.550 Dolar gelir vergisinden istisna edilecek; bu tutarı aşan gündelik tutarı olan 450 Dolar ise ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutularak (450 Dolar net ücret ödemesi olarak brüte tamamlanarak vergi tevkifatı yapılacaktır.) kişiye ödenecektir. Gerçek yol gideri olan ve belge ile tevsik edilen uçak yolculuğu için ödenen 8.000 TL'nin tamamı gelir vergisinden istisna edilerek kişiye ödenecektir.

3.7. Yurtdışında İlk 10 Gün İçin %50 Fazla Gündelik Ödenmesi

En son yurtdışı gündeliklerin belirlendiği 6656 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararına göre 2023 yılında; yurtdışına veya sürekli görevle yurtdışında iken başka ülkelere geçici görevle gönderilenlere, Türkiye'den veya sürekli görevle bulundukları ülkelerden her çıkışlarında, seyahat ve ikamet süresinin ilk 10 günü için ödenecek gündelikler, ekli Cetveldeki miktarların %50 artırılması suretiyle hesaplanır. Harcırah Kanununa tabi olmayan kuruluşlarda vergiden istisna edilecek yurt dışı gündelik tutarının hesaplanmasında, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliğin tespit edilemediği durumlarda, "Yurt Dışı Gündeliklerinin Hesaplanmasında Esas Alınacak Cetvel" in II. Sütununda yer alan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına ödenen gündeliğin ilk 10 gün için %50 artırarak dikkate alınması gerekir.

Örnek 5: Merkezi İstanbul'da bulunan (Y) A.Ş. tarafından Mart/2023 ayında 8 günlüğüne Hollanda'ya geçici görevle gönderilen hizmet erbabına, dönüşünde yeme ve yatma giderleri karşılığı olarak ödenen 2.000 Euro harcırah gündeliğinin gelir vergisinden istisna edilecek tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. Ödevli konaklama için işverenine ayrıca belge ibraz etmemiştir. Gerçek yol giderinin tamamı gelir vergisinden istisna edilerek kişiye ödeneceğinden örnekte yer verilmemiştir. Harcırah Kanununa tabi olmayan bu işveren tarafından yapılan gündelik ödenmesinde aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliğin tespit edilemediğini varsayılmıştır.

Nakit olarak 8 gün için ödenen gündelik tutarı	2.000 Euro
Hollanda için Cetvelin II. Sütunda Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için belirlenen gündelik tutarı	156 Euro
İlk 10 gün için %50 artırımlı tutarı (156 EuroX%50=)	78 Euro
Bir günlük artırımlı yurtdışı gündeliği toplamı (156+78=)	234 Euro
8 günlük yurtdışı gündelik tutarı (234X8=)	1.872 Euro
Vergiden istisna edilecek gündelik tutarı	1.872 Euro
Vergiye tabi gündelik tutarı (2.000-1.872=)	128 Euro

3.8. Yurtdışında Konaklama Gideri İçin İlave Ödeme Yapılması

6656 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararına göre, Yurtdışı Gündeliklerine Dair Kararın 4. maddesinin 2. fıkrasında yer alan hükme göre; Türkiye'den yurtdışına geçici görevle gönderilenlerden, seyahat ve ikamet süresinin ilk 10 günü ile sınırlı olmak kaydıyla, yurtdışında yatacak yer temini için ödedikleri ücretleri fatura ile belgelendirenlere, faturada gösterilen günlük yatak ücretinin birinci fıkrada belirtildiği şekilde artırımlı olarak hesaplanan gündeliklerinin %40'ına kadar olan miktar için bir ödeme yapılmaz, %40'ını aşması halinde ise aşan kısmın sadece %70'i ayrıca ödenir. Ancak, yatacak yer temini için ödenecek günlük ilave miktar, artırımlı olarak hesaplanan gündeliklerin ekli Cetvelin;

ü I-III no.lu sütunlarda gösterilen unvanlarda bulunanlar için %100'ünden,

ü IV-VIII no.lu sütunlarda gösterilen kadrolarda bulunanlar için %70'inden,

fazla olamaz. Kararın 3. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca ekli Cetvelde gösterilen miktarlardan daha aşağı miktarda gündelik belirlenmesi durumunda, yatacak yer ücretinin hesaplanmasında, ekli Cetvelde gösterilen gündeliklerin artırımlı miktarları esas alınır. Bu madde hükmü yurtdışı sürekli görev harcırahının hesabında dikkate alınmaz.

3.9. Gündeliklerin Belge Karşılığında Gerçek Tutarıyla Ödenmesi

138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan açıklamalara göre, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan işverenler tarafından harcırah gündeliği karşılığı olarak hizmet erbabının gerçek (fiili) yemek ve yatmak giderlerini belgelendirilmesi şartıyla, işverenlerce yapılan ödemeler, Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarı ile mukayese edilmeksizin tamamı vergiden müstesna tutulacaktır. Ancak, gerek gerçek yol giderlerinin, gerekse yeme ve yatma giderlerinin, ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili olması ve yapılan giderlerin 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan belgeler ile tevsik edilmesi gerekmektedir. Buna göre, belge karşılığı konaklama ve yemek bedeli ödenmesi durumunda, yapılan ödemelerin tamamı gelir vergisinden istisna olacaktır. İşverenlerin personele yemek ve yatma giderinin gerçek gider yöntemine göre belge karşılığında ödenmesi durumunda, personele ikinci kez ayrıca nakit olarak gündelik ödenmesi mümkün değildir. Belge karşılığında gerçek tutarı ile vergiden istisna edilerek ödenen yemek ve yatma giderinin dışında ayrıca nakit olarak ikinci kez ödeme yapılması durumunda, nakit olarak yapılan bu ikinci ödemenin tamamının ücret olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Örnek 6: (A) Firması, Mart/2023 ayında personeli geçici görevli olarak 15 günlüğüne Almanya'ya göndermiş ve dönüşünde belge karşılığında (gerçek-fiili tutarıyla) toplam 2.000 Euro konaklama bedeli ile 1.500 Euro yemek bedelini kişiye nakden ödemiştir. Firma tarafından geçici görevli olarak görevlendirilen personele belge karşılığı ödenen konaklama bedeli ile yemek bedelinin toplamı olan 3.500 Euro'nun tamamı, en yüksek Devlet memuruna verilen gündelik tutarı ile kıyaslama yapılmaksızın gelir vergisinden istisna edilecektir.

3.10. Yurtdışı Konaklama Bedelinin Vergi Usul Kanunu Uyarınca Belgelendirilmesi, Yemek Bedelinin Belgelendirilememesi Durumunda Vergilendirme

193 sayılı GVK'nın 40/4, 57/8-c ve 68/3'üncü maddelerinde ticari, zirai ve mesleki faaliyetle ilgili seyahat giderlerinin, yapılan işin önemi ve genişliği ile mütenasip bulunmak ve seyahat maksadının gerektirdiği süreyle sınırlı olmak şartı ile kazançtan indirilebileceği hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan GVK'nın 24/2'nci maddesinde de Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler yani ticari, zirai ve mesleki işletmeler ile kurumlar tarafından, işle ilgili seyahat yapan görevlilere, yemek ve yatmak giderlerine karşılık olarak verilen gündeliklerin belli sınırlamalar kapsamında vergiden müstesna olduğu belirtilmiştir.

Bir firma tarafından yapılan bir özelge talebinde; şirketin yönetim kurulu başkanının Avrupa'daki sipariş alım işlemlerini yürütmek amaçlı yılın yarısından fazla gününde bir ülkede bulunduğu, yılın geri kalan günlerinde Türkiye'de imalatçı firmalara verilen siparişlerin tamamlanma faaliyetini yürüttüğü belirtilerek, yapılan harcırah ödemelerinin ne şekilde vergiden istisna edilerek ödeneceği ile yurt dışında geçirilen günler için ödenen harcırah ödemelerinin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider yazılıp yazılamayacağının sorulması üzerine, Gelir İdaresi tarafından verilen görüşte; Gelir Vergisi Kanunu'nun 24/2, 61, 94, 96. maddelerinde yer alan hükümler ile 138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalardan bahsedildikten sonra aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde; ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış, aynı Kanunun 94/1 inci maddesi ile hizmet erbabına ödenecek ücretlerin 103 ve 104 üncü maddeleri kapsamında gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır. Bu hükümlere göre, şirketin Avrupa'daki sipariş alım işlemlerini yürütmek amacıyla yurt dışında bulunan yönetim kurulu başkanının Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin 2 numaralı bendi uyarınca tam mükellef sayılması, Türkiye içinde ve dışında elde ettiği tüm kazanç ve iratları üzerinden Türkiye'de gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan şirket tarafından sürekli görev mahalli dışında (yurt dışında veya yurt içinde) geçici olarak görevlendirilen personele;

• Fatura karşılığında ödenen gerçek yol (gidiş-dönüş) bedelinin tamamının gelir vergisinden istisna tutulması,
• Gider karşılığı olarak yapılan fiili yemek ve konaklama ödemelerinin (devlet memuruna ödenen harcırah gündeliği ile mukayese edilmeksizin), Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi halinde, tamamının vergiden müstesna tutulması,
• Konaklama bedelinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi, yemek bedelinin belgelendirilememesi durumunda, konaklama bedelinin tamamının vergiden istisna edilmesi, yemek bedelinin ise bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması,
• Yemek ve konaklama giderlerinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmemesi halinde, yapılan ödemenin aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelik tutarını (veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını) aşmaması kaydıyla vergiden müstesna tutulması, aşan kısmın ise ücret olarak vergilendirilmesi,

gerekir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm uyarınca tespit edilecek kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde yer alan giderler indirilecektir. Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup, aynı maddenin (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği belirtilmiştir.

Bu hükümlere göre, şirketin yönetim kurulu başkanına yurtdışında verdiği hizmetler için yapılan ve ücret olarak nitelendirilen söz konusu ödemelerin Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin (1) numaralı bendine göre kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Diğer yandan, ilişkili kişi olarak kabul edilen yönetim kurulu başkanına yapılan ücret niteliğindeki ödemelerin Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine uygun olarak belirlenmesi gerektiği tabiidir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 07.03.2019 tarih ve 62030549-125[6-2017/291]-199809 sayılı özelgesi).

Bu durumda, Harcırah Kanununa tabi olmayan kurumlarda gerek yurtiçi gerekse yurtdışı gündelik ödemelerinin vergilendirilmesinde; konaklama bedelinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi, yemek bedelinin belgelendirilememesi durumunda, konaklama bedelinin tamamının vergiden istisna edilmesi, yemek bedelinin ise bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarının aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir.

3.11. Yurtdışı Gündeliğin Türk Lirasına Çevrilmesinde Dikkate Alınacak Kur

Yurtdışı Gündeliklerine Dair 6656 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararına göre; harcırah için avans verilecek ise, avansın Türk Lirası cinsinden tutarı, yabancı para cinsinden avans miktarının tahakkuk tarihindeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca ilan edilen efektif satış kuruyla çarpılması suretiyle bulunur. Şayet yurtdışı geçici görevlendirmelerde avans ödenecek ise ilgiliye Türk Lirası cinsinden ödenecektir. Avansın mahsup işlemlerinde ise ilgiliye ödenme tarihindeki Merkez Bankasınca ilan edilen efektif satış kuru esas alınır. Harcırah için avans verilmemiş ise, yurtdışı gündeliklerinin Türk Lirası cinsinden tutan, yabancı para cinsinden gündelik miktarının beyanname düzenleme tarihindeki Merkez Bankasınca ilan edilen döviz satış kuruyla çarpılması suretiyle bulunur. Yabancı para cinsinden, müstahak olunan harcırah miktarının avans miktarından fazla olması halinde fazla olan kısım için, beyanname düzenleme tarihindeki Merkez Bankasınca ilan edilen döviz satış kuru esas alınır.

4. Harcırah Ödemelerindeki Konaklama ve Yol Giderlerine İlişkin KDV Tutarlarının İndirim Konusu Yapılması ve Belge Düzeni

Harcırah, memur ve hizmetlilerin memuriyet mahalli dışına gönderilmeleri ve burada kaldıkları sürece yapacakları yol giderleri ile yeme, içme ve yatma giderlerine karşılık verilmektedir. İşverenler tarafından personele yapılacak harcırah ödemeleri ücret olarak değerlendirilmekte olup, söz konusu ödemeler Gelir Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, istisna üzerinde bir ödeme yapılması halinde aşan kısmın ücret olarak vergilendirilecektir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinde, "Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir." hükmü yer almakta olup, söz konusu kayıtların ise aynı Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde yer alan veya Bakanlığımıza verilen yetkiye dayanılarak kullanılma zorunluluğu getirilen belgelerden uygun olanı ile tevsik edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda, anılan Kanunun;

• 3 üncü maddesinin (B) bendinde, "Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.",
• 238 inci maddesinde, "İşverenler her ay ödedikleri ücretler için (Ücret bordrosu) tutmaya mecburdurlar. Gelir Vergisi Kanununa göre vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücret üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmaz..."

hükümlerine yer verilmiştir. Buna göre, işverenler tarafından personele yapılan harcırah ödemeleri Gelir Vergisi Kanununa göre ücret mahiyetinde olduğundan, bu ödemelerin mezkûr Kanunun 238 inci maddesi gereğince ücret bordrosu ile tevsik edilmesi ve temin edilen belgelerin bu bordroya ek yapılması icap etmektedir.

3065 sayılı KDV Kanununun;

• 1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,
• 1/3-g maddesinde, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve meslekî nitelikteki teslim ve hizmetlerinin KDV'ye tabi olduğu,
• 29/1 inci maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV'den, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV'yi indirebilecekleri,
• 29/3 üncü maddesinde, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği,
• 30/a maddesinde, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV'nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilemeyeceği,
• 34/1 inci maddesinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait KDV'nin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanunî defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği,
• 53 üncü maddesinde, bu Kanunda geçen fatura ve benzeri vesikalar tabirinin Vergi Usul Kanununda düzenlenen vesikaları ifade ettiği,

hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, işverenler tarafından personele yapılan harcırah ödemeleri Gelir Vergisi Kanununa göre ücret mahiyetinde olduğundan, bu ödemeler vasıtasıyla personel tarafından yapılan harcamalara ait KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ancak, gerçek gider yöntemine göre belgelendirilmesine bağlı olarak ve belgede yer alan tutarla sınırlı karşılanan konaklama ve yol masraflarının Gelir Vergisi Kanunu uyarınca gelir vergisinden istisna olan kısmına isabet eden KDV tutarları, harcamaların faaliyete yönelik olması ve bunlara ilişkin fatura ve benzeri vesikaların Kurum adına düzenlenmesi kaydıyla genel esaslar çerçevesinde indirime konu edilebilecektir. Diğer taraftan, personel adına düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV'nin her halükarda indirim konusu yapılamayacağı tabiidir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 03.11.2020 tarih ve 27575268-105[227-2017-366]-288397 sayılı özelgesi).

Özetle, harcırah ödemelerinde işverenler tarafından uygulanan gerçek gider yönteminde (belgeye dayalı) iş seyahatine giden elemanın yapmış olduğu seyahat, konaklama ve yemek giderleri belgeye dayalı olarak gerçek tutarları üzerinden GVK'nın 40/4. maddesi kapsamında gider yazılır, bu kapsamda belge üzerinde gösterilen ve ödenen KDV ise indirim olarak dikkate alınır.

5. Harcırah Ödemelerinden Damga Vergisi ve Sigorta Prim Kesintisi

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde; bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olacağı; 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında, damga vergisinin mükellefinin bu kağıtları imzalayanlar olduğu; 10 uncu maddesinde de damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli paranın, maktu vergide kağıtların mahiyetlerinin esas alınacağı hükme bağlanmıştır. Kanuna ekli (1) sayılı tablonun "IV-Makbuzlar ve diğer kağıtlar" başlıklı 1/b fıkrasında; maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi olacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, işverenler tarafından personeline yapılan harcırah ödemelerine ilişkin olarak düzenlenen kağıtların, ihtiva ettiği tutar üzerinden Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV-1/b bölümüne göre nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Buna göre, aylık ve ücretlerin (harcırah ödemeleri dahil) ödenmesine ilişkin kağıtlar binde 7,59 oranında damga vergisine tabi tutulacaktır. Dolayısıyla, işverenler tarafından personeline yapılan harcırah ödemelerine ilişkin olarak düzenlenen kağıtların, ihtiva ettiği tutar üzerinden Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV-1/b bölümüne göre %07,59 oranında nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Avans olarak yapılan harcırah ödemeleri sırasında düzenlenen kağıtların 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b fıkrası uyarınca nispi (binde 7,59 oranında) damga vergisine tabi tutulması, kati ödemeye ilişkin düzenlenen kağıdın ise, daha önce ödenen avansın mahsubunu da içerecek şekilde düzenlenmiş olması halinde, kalan ödeme tutarı üzerinden aynı nispette damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Diğer taraftan, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu'nun "Prime esas ücretler" başlıklı 77. maddesi ile 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu'nun "Prime esas kazançlar" başlıklı 80. maddesine göre gündelikler, sigorta primlerinin hesabına esas tutulacak ücretlerin aylık tutarının tespitinde dikkate alınmamaktadır. Buna göre, Harcırah Kanunu'na tabi olmayan kuruluşlar tarafından, Gelir Vergisi Kanunu'nun 24/2. maddesinde belirtilen kişilere yapılacak olan ve vergiden istisna edilen harcırah ödemeleri sigorta primine tabi tutulmayacaktır. Ancak, belirlenen istisna sınırının üzerinde ödenen ve ücret kapsamında değerlendirilerek gelir vergisine tabi tutulan ödemeler üzerinden damga vergisi ile birlikte sigorta prim kesintisinin de yapılması gerekmektedir.

SONUÇ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na göre işverenler tarafından çalıştırılan personele gerek yurtiçinde gerekse yurtdışında geçici görevlendirme sonucunda gider karşılı olarak yapılan harcırah ödemeleri ücret sayılmakla beraber, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler ile Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan işverenler tarafından hizmet erbabına ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündeliklerin, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmayan tutarı gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından hizmet erbabına yurtiçi ve yurtdışı geçici görevlendirmelerde ödenen gündelik tutarı ile ayrıca konaklama için ödenen artırımlı gündelik tutarının tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir. Harcırah Kanununa tabi olmayan işverenlerde ise vergiden istisna edilecek gündelik tutarı ve konaklama giderinin hesabında, kamudaki personele bu amaçla ödenen gündelik tutarının veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddine kadar olan kısmının esas alınması, aşan tutarın ise ücret olarak ücret matrahına dahil edilerek gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.

KAYNAKÇA

1. 6245 sayılı Harcırah Kanununun 33 ve 34. Maddeleri
2. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 24, 61, 62, 94. Maddeleri
3. 128 ve 138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri
4. 2023 Yılı Yurtiçi Gündelik Tutarlarına İlişkin 7427 sayılı 2023 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa Ekli (H) Cetveli
5. 2023 Yılı Yurtdışı Gündelik Tutarlarına İlişkin 9.1.2020 tarihli ve 6656 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı
6. İmdat Türkay, Harcırah Ödemeleri ve Vergilendirilmesi (Kamu–Özel Sektör), Seçkin Yayınevi, Şubat/2013
7. İmdat Türkay, Ücret Ödemelerinin Vergilendirilmesi, Seçkin Yayıncılık, Eylül 2020
8. TÜRMOB, 1.1.2023-30.06.2023 Tarihleri Arasında Yurt İçi ve Yurtdışı Gelir Vergisinden İstisna Harcırah Tutarları, 16.01.2023
9. www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi

*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.