Turkey: 04.11.2021 Tarih Ve E.2019/4, K.2021/78 Sayili Anayasa Mahkemesi Karariişiğinda 213 Sayili Vergi Usul Kanunu'nda Düzenlenen Vergi Suçlari Ve Yarigilama Usulü

Anahtar Kelimeler: Non Bis in İdem İlkesi, Adil Yargılanma Hakkı, Vergi Kaçakçılığı Suçu

GİRİŞ

Vergi ceza hukukuna ilişkin kurallar esasen VUK'ta düzenlenmiş olup söz konusu suç ve cezalar, vergi ziyaı suçu (VUK madde 341), genel usulsüzlük (VUK madde 351,352), özel usulsüzlük (VUK madde 353) suçlarıdır. Bu suçları işleyenler bakımından para cezası ve işyeri kapatma cezası idare tarafından verilmektedir. Ancak VUK'ta idarenin uyguladığı bu yaptırımların yanında ceza hukukunun da uygulandığı ve yargılama süreçlerine ceza mahkemesinin dahil olduğu suçlar da bulunmaktadır. Bunlara da kaçakçılık (VUK madde 359), vergi mahremiyetini ihlâl" (VUK madde 362), ve mükellefin özel işlerini yapma" (VUK madde 363) suçları örnek verilebilir.

Vergi hukukunu ve ceza hukukunu ilgilendirmesi fark etmeksizin suçu oluşturan fiil ve bunun neticesinde verilecek cezalar bakımından tamamen bir ayrım yapılması mümkün olmamaktadır. Bu durum bakımından Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 3.11.2021 tarih ve E.2020/483, K.2021/1496 sayılı kararında "... Olayda, idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması dikkate alınmak ve ceza kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların bir arada gerçekleşip gerçekleşmediği yönünden değerlendirme yapılmak suretiyle bir karar verilmesi gerekirken, hesap dönemi kapandıktan sonra özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezasını kaldıran Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır..." denilmesinden de vergi mahkemelerinde verilen bir kararın da ceza hukukundan bağımsız olamayacağı görülmektedir.

Bu açıklamalar ışığında makalemizin devamında soruşturma ve kovuşturma aşamaları ceza mahkemelerince devam ettirilen ve karar mercii de ceza mahkemesi olan, VUK'un 359. maddesinde düzenen kaçakçılık suçu ve bu suçun yargılama sürecinde uygulanacak usul incelenecektir

VUK'un 359. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendine görüldüğü üzere, her ne kadar daya-nağı gerçek bir muamele veya durum olsa da bu muamele ya da durumu mahiyet ya da miktar itibariyle gerçek dışı gösteren belge, yanıltıcı belgedir. Varlığı sayılan suretlerle kanıtlanmış olduğu hâlde o belgenin ibraz edilmemesi de gizleme olarak kabul edilecektir. Yanıltıcı belge düzenleyen ve kullananlar veya varlığı sabit olan belgeleri gizleyenler hakkında da onsekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunacağı belirtilmiştir

Yine aynı fıkranın (b) bendinde ise, "Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir." denilerek sahte belgenin tanımı ve bunları kısmen ya da tamamen düzenleyen veya kullananlar bakımından uygulanacak ceza belirtilmiştir

Bu bakımdan Yargıtay 11. Ceza Dairesi'nin 09.11.2021 tarih ve E.2020/1492, K.2021/10051 sayılı kararında, "Tefecilik suçunun oluşumu için kazanç elde etmek amacıyla başkasına ödünç para verilmesi yeterli olup faiz karşılığında ödünç olarak verilecek paranın kişiye elden ve nakten verilmesi yada doğrudan banka hesabana yatırılması ile tefecilik suçu tamamlanmış olur. Failin ödünç verdiği parayı geri alabilmek için başkaca fiiller gerçekleştirmesi halinde ve bu anlamda ödünç parayı alan kişinin kredi kartını mal ve hizmet satışı olmadan POS cihazından geçirmek suretiyle gerçeğe aykırı harcama belgesi düzenlemesi durumunda 5464 sayılı Kanunun 36. maddesinde düzenlenen "gerçeğe aykırı harcama belgesi düzenleme" suçu, POS cihazı ve banka kayıtlarının vergi kayıtları ile ticari defterle uyumlu hale getirmek için gerçek bir muamele ve durum olmadığı halde bunlar varmış gibi gider pusulası ve fatura düzenlenmesi halinde de 213 sayılı VUK 359. maddesinde düzenlenen "sahte belge-/ fatura düzenleme/kullanma" suçu ayrıca oluşacağından;" denilerek sahte belge veya fatura düzenleme ve/veya kullanma suçunu oluşturan bir duruma örnek verilmiştir.

Mezkûr maddenin (c) ve (ç) bentlerine baktığımızda ise "...Ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldıran, donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engelleyen, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler" in de üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı düzenlenmiştir.

Son olarak, son fıkrada, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddedeki cezaların yanında VUK'un 344. maddesinde yazılı vergi ziyaı cezasının da uygulanabileceğinden bahsedilmiştir.

Maddeden ve Kanun'un gerekçesinden de anlaşılacağı üzere kaçakçılık suçu ve cezası ile hazinenin menfaati ve ceza hukukundaki birçok suçta olduğu gibi kamu yararı korunmakta olup 4369 sayılı Kanun¹ yürürlüğe girmeden önce zararın gerçekleşmesi şartı aranmaktaydı. Ancak yeni düzenlemeler sonucunda hazinenin maddi olarak bir zarar etmesi şartı aranmaktadır.

Makalemizin devamında daha detaylı inceleneceği üzere suçun hareketinin ve neticesinin tanımı ile suçu kesinleşen hükümlünün alabileceği cezaların aralığının VUK ile belirlenmesine rağmen bahsedilen aralıktaki cezanın uygulanmasını sağlayacak mahkeme ceza mahkemeleridir ve yine bir sonraki bölümde daha detaylı incelenecek olan cezaları uygulamadaki usul de VUK'ta gösterilmesine rağmen bu usulü uygulayacak makam da ceza mahkemeleri olacaktır.

KAÇAKÇILIK SUÇLARININ CEZALANDIRILMASINDA USU

VUK'un "Bazı Kaçakçılık Suçlarının Cezalandırılmasında Usul" başlıklı 367. maddesi uyarınca;

• Yapılan inceleme sırasında VUK'un 359. maddesinde² sayılan suçların işlendiğinin tespit edilmesi halinde durumun Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi zorunlu olup; Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder.
• 359. maddenin (ç) fıkrasında yazılı suçların işlendiğinin tespiti halinde incelemenin tamamlanması beklenmeksizin bu tespitlere ilişkin rapor düzenlenir ve bu durum Cumhuriyet başsavcılığına bildirilir. Kamu davasının açılması için incelemenin tamamlanması şartı aranmaz.
• Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına yapılan bildirime ertelenir.
• 359. maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi zıyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.

Maddeye baktığımızda ilk olarak VUK'un 367. maddedeki genel rejim olan "incelemenin tamamlanarak mütalaayla birlikte suç duyurusunda bulunulması" şartının VUK'un 359/ç maddesindeki suçlar bakımından uygulanmayacağı görülmektedir. İlaveten; kamu davası açılması için de incelemenin tamamlanmasına gerek bulunmadığı düzenlenmektedir.³ Ayrıca uygulayıcısı da farklı olan VUK'un 359. maddesindeki kaçakçılık suçları ile usulsüzlük ve vergi ziyaı cezalarının birlikte uygulanması da mümkündür⁴.

İşbu maddenin son fıkrasının 04.11.2021 tarih ve E.2019/, K.2021/78 sayılı AYM kararı ile iptal edilmeden önceki hâli ise şu şekilde idi:

AYM kararı ile iptal edilen son fıkrada da bir önceki fıkrayla bağlantılı olarak usulsüzlük ve vergi ziyaı cezalarının uygulayıcısı idari makam ve merciilerin verdiği kararların ceza hakimini bağlamayacağı düzenlenmiş idi. Düzenleme gereği de hem vergi mahkemesinde hem de ceza mahkemesinde bir kişinin aynı fiilden dolayı farklı yargılamaya tabi tutulabilmesi söz konusu olacaktır. Non bis in idem ilkesi aynı eylem ve konudan doğa suçlar için mükerrer yargılama ve ceza yapılmasını engeller. Ayrıca uluslararası insan hakları standartları gereği bu ilke mutlak bir gereklilik olarak görülmektedir.⁵

Söz konusu fıkra AYM kararı öncesinde de öğretide tartışmalara sebep olmakta idi. Hükmün hukuka aykırılığını ileri süren görüşlere göre fıkrada yer alan "bağlamama" kriteri eylemin varlığı ile ilgili olmayıp; Yargıtay'ın incelemesinden geçerek kesinleşen bir kararın vergi yargı mercii veya idare tarafından kabul edilmemesi hukuki bir kargaşaya mahal verecektir.⁶ Bu nedenle hukuk birliğini sağlamak adına, kaçakçılık fiilleriyle üç kat vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için ceza mahkemesinin suçun tespit edildiğine ilişkin kararı gerekmektedir.⁷

Nitekim konu hakkında 2014 tarihinde AİHM de görüş değiştirmiş ve 20 Mayıs 2014 tarihli Glantz & Finlandiya Davası Kararında "para cezasının cezai nitelikte olduğu, başvurucuya yüklenilen suçları da kaynağın ve dönemin aynı olduğunu tespit ettikten sonra, farklı yargılamaya tabi olup olmadığına bakmıştır. Bu aşamada da yüksek mahkeme idari mahkemenin kesin kararının 11 Ocak 2010 tarihinde gerçekleşmesine karşın aynı anda ceza mahkemesinde yargılamaya devam edildiğini, bu mahkemenin de 18 Mayıs 2011 tarihinde (başka bir karar) kesinleştiğini ifade etmiş, dolayısıyla başvuranın, iki kez cezalandırılmasına ve yargılanmasına sebep olduğunu tespit ederek durumu AİHM 7 Nolu Protokol'ün 4. maddesine aykırı olduğu sonucuna ulaşmıştır.⁸ "

Bahsedilen fıkranın iptal kararını veren 4.11.2021 tarih ve E.2019/4, K.2021/78 sayılı AYM kararında ise kuralın gerekçesinde "...açılmış olan bir kamu davasında, örneğin belgede sahtecilik suçunun manevi unsurunun oluşmadığı gerekçesiyle sanıklar hakkında beraat kararı verilmiş olabilir. Ancak, bu belgelerin düzenlenmesi suretiyle bir vergi ziyama sebebiyet verilmiş olabilir. Belgede sahtecilik suçunun manevi unsurunun oluşmadığı gerekçesiyle beraat kararı verilmiş olmasına rağmen, vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması dolayısıyla idari para cezası olarak vergi cezası verilebilmelidir. Keza, Maliye Bakanlığı ile arasında anlaşma bulunmayan kişiler tarafından basılan örneklerin kullanılması suretiyle fatura düzenlemiş olması dolayısıyla kişi hakkında cezaya hükmedilmiş olabilir. Ancak, düzenlenen fatura gerçek bir ticari ilişkiyi yansıtmış ve dolayısıyla, bir vergi ziyama sebebiyet verilmemiş olabilir. Bu nedenle, 359 uncu maddenin (c) bendindeki suç oluştuğu gerekçesiyle mahkumiyete rağmen, şayet bu örnekler kullanılmak suretiyle fatura düzenlenmiş olması dolayısıyla vergi ziyaı doğmamışsa idari para cezası olarak vergi cezası verilmez. " şeklindeki örneklere yer verilmek suretiyle kurala açıklık getirilmiştir, denilmiştir. Ayrıca gerekçede maddi gerçeği araştıran ceza mahkemesinin bu bağlamdaki hükmünün sadece vergi mevzuatı uygulayıcıları tarafından değil vergi mahkemeleri tarafından da göz önünde bulundurulması gerektiği ifade edilmiştir.

Kararın fıkra değerlendirmesine özgü ikinci bölümünde ise Anayasa'nın 36. maddesi yönünden inceleme yapılmıştır. Burada güvence altına alınan adil yargılanma hakkı kapsamında, yargılama/cezalandırma sürecinin kesinleşmiş mahkûmiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmış olması ve aynı konu ve hareketten doğan suç ile ilgili bir yargılama/cezalandırma sürecinin işletilmesi bulunmaktadır.

VUK'un 367. maddesinin iptale konu fıkrasından önceki fıkralarında da belirtildiği üzere kaçakçılık suçundan veya vergi kabahatlerinden dolayı başlatılan cezalandırma süreçlerinden birinin kesinleşmek suretiyle sona erm sinden sonra diğerinin başlaması ya da anılan süreçlerden birinin kesinleşmesinden önce başlayan diğer sürecin ilk sürecin kesinleşmesinden sonra da işlemeye devam etmesi durumunda olduğundan ve bu durumların birbirlerini ilgilendirmesi sebebiyle yeniden yargılama/cezalandırma söz konusu olabilecektir. Bu bakımdan kararın sonucunda: "bağlantılı olarak işlenebilen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine konu fiilleri farklı boyutlarıyla ele alan, kendi usul ve kurallarına göre nitelendirip değerlendiren farklı organ, makam ve mercilerin kararlarının her hâl ve şartta birbirini bağlaması gerektiği ileri sürülemeyeceği gibi bunların hiçbir koşulda birbirini bağlamaması gerektiği şeklinde bir sonuca varılması da mümkün değildir. Dolayısıyla bağlantılı fiillerle işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında bağlantı kurulmasına engel olan kuralın adil yargılanma hakkı kapsamındaki güvencelere aykırılık oluşturabileceği anlaşıldığından kural Anayasa'nın 36. maddesine aykırıdır. İptali gerekir." denilmiştir.

SONUÇ

Sonuç olarak, makalemiz boyunca detaylıca incelenmiş AYM kararına konu VUK'un 367. maddesinin son fıkrası hem AİHS'in 6. maddesi hem de Anayasa'nın 36. maddesinde yer alan adil yargılanma hakkı ile çelişmekte idi. İptali gereken bu fıkra yukarıda verilen karar tarihi itibarıyla, geç kalınmış da olsa iptal edilmiş, hukuki kargaşa önlenmiştir.

Footnotes

1 4369 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu, Gider Vergileri Kanunu, Emlak Vergisi Kanunu, Veraset Ve İntikal Vergisi Kanunu, Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu, Damga Vergisi Kanunu, Harçlar Kanunu, 3505 Sayılı Kanun, Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanun, Belediye Gelirleri Kanunu, 1318 Ve 4208 Sayılı Kanunlar İle 178 Sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat Ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname Ve 190 Sayılı Genel Kadro Ve Usulü Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kan

2

• Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
• Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
• Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
• Ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar,
• Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldıran, donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engelleyen, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler.

3 Nadir GÜLHAN, "7318 s. Kanun ile Getirilen Vergisel Düzenlemeler", Haziran 2021, MDERGI/8719A.005, Sayı:210

4 Funda BAŞARAN YAVAŞLAR, "Vergi Suç ve Kabahatleri Hukuku'nda Son Durum", İstanbul Barosu Dergisi, Cilt:82, Sayı:6, Yıl:2008

5 Yücel OĞURLU, "Ceza Mahkemesi Kararının Disiplin Cezalarına Etkisi ve Sorunu "Ne Bis İn İdem" Kuralı", Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C:52, S.2, 2003, s.103.

6 A. Bumin DOĞRUSÖZ, "Vergi Ceza Sistemine Yönelik Eleştiriler", Vergi Sorunları Dergisi Şubat 2008, Sayı: 233, s.99

7 Özgür BİYAN, "Aynı Fiil Nedeniyle Vergi Ziyaı Cezası ve Hapis Cezasının Birlikte Uygulanması: Non Bis in Idem İlkesi", MDERGI/8784A.025, Ocak 2016, Sayı: 145

8 BİYAN, a.g.m

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.