ÖZET
04.02.2021 tarih ve 31385 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan ve 03.02.2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı("Karar") ile 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren finansman gider kısıtlaması Anayasal ilkelere aykırılığı sebebi ile mükellefler tarafından yargıya taşınmıştır. Finansman gider kısıtlaması kapsamında mükellefler lehine ve aleyhine verilmiş birçok mahkeme kararı bulunmakta olup işbu makalede finansman gider kısıtlamasına ilişkin mahkeme kararları Anayasal ilkeler çerçevesinde ele alınacaktır.
GİRİŞ
Finansman gider kısıtlaması, yasal düzenlemenin yürürlük tarihi bakımından haklı beklentinin korunması ilkesini; finansman gider kısıtlamasına ilişkin tanımlamaları içeren Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde (Seri No: 1) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 18) ("Tebliğ")'in, 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun("Kanun")'un amacına ve kapsamına uygun olmayışı gibi sebeplerle verginin kanuniliği ilkesini ihlal ettiği iddiasıyla birçok mahkeme kararına konu olmuştur. Finansman gider kısıtlaması kapsamında mükellefler lehine ve aleyhine verilmiş olan söz konusu kararların Anayasal ilkeler çerçevesinde değerlendirilmesi işbu makalemizin konusunu oluşturmaktadır.
I. FINANSMAN GIDER KISITLAMASINA İLIŞKIN MAHKEME KARARLARINDA HAKLI BEKLENTININ KORUNMASI İLKESI
Haklı beklenti, idare tarafından yapılan bir işlem veya istikrar kazanmış uygulamalar nedeniyle idare edilenlerde oluşan, meşru ve hukuki beklentilerdir.1
Haklı beklenti ilkesinin korunması ise, vergi mükelleflerinin mevcut vergi politikalarına ve yasalara güvenerek davranışlarını şekillendirdiği ve süregelen uygulamalarda veya düzenlemelerde değişiklik yapılması durumunda mükelleflerin haklı beklentilerinin korunması anlamına gelmektedir.2 Bu kapsamda bir vergi mükellefi belirli bir finansal işlemi gerçekleştirirken mevcut vergi politikalarına uygun hareket ettiyse ve bu işlemden kaynaklanan giderleri vergi matrahından düşebileceği beklentisiyle hareket etmişse, bu beklentisi haklı bir beklenti olarak düşünülebilir.
Finansman gider kısıtlaması müessesi esasen Kanun'un 37. maddesi ile 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe girmek üzere, 5520 sayılı Kanun'un 11. maddesinin 1. fıkrasına eklenmiş olan (i) bendi ile düzenlenmiş ve Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmayacağı hükme bağlanmıştır.
Cumhurbaşkanı Kanun'un kendisine vermiş olduğu takdir yetkisini söz konusu yasal düzenlemeden yaklaşık dokuz yıl sonra Karar ile kullanmış olup Karar'da söz konusu uygulamanın 01.01.2021 tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmiştir.
Bu kapsamda söz konusu finansman gider kısıtlaması müessesesinin yaklaşık dokuz yıl boyunca işletilmediği göz önünde bulundurularak bu uygulamanın uygulanmayacağı yönünde mükellefler nezdinde bir haklı beklentinin oluştuğundan bahisle finansman gider kısıtlamasının haklı beklentinin korunması ilkesine aykırılık teşkil ettiği ve Karar'da söz konusu uygulamanın 01.01.2021 tarihinden başlatılmasının gerçek olmayan geriye yürüme olduğu ve yine haklı beklentinin korunması ilkesine aykırılık teşkil ettiği iddiaları ile mükellefler tarafından dava konusu edilmiştir.
İstanbul 9. Vergi Mahkemesi, 20.12.2023 tarih ve E. 2023/1133, K.2023/2867 sayılı kararında finansman gider kısıtlamasını hukuki belirlilik ve kanunların geriye yürümezliği açısından ele almış ve "Cumhurbaşkanı Kararının yayım tarihinden önce kullanılan kredilerin dahil edilmesinin hukuki belirlilik ve kanunların geriye yürümezliği ilkelerine aykırı olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu tahakkuk işleminin ihtirazi kayda konu bu kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir."gerekçesiyle mükellef lehine hüküm tesis etmiştir.
Benzer şekilde İstanbul 8. Vergi Mahkemesi, 03.05.2023 tarih ve E.2022/1425, K.2023/1113 sayılı kararında, Karar'ın Resmi Gazete'de yayımlandığı tarih olan 04.02.2021 tarihinden önce alınmış borçlara dair giderlerin finansman gider kısıtlaması kapsamına alınamayacağını vurgulayarak "...söz konusu finansman gider kısıtlamasının, 04/02/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 03/02/2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile uygulanmaya başlanıldığı, bu uygulamanın da ancak yürürlüğe girdikten sonraki olaylara ve durumlara uygulanabileceği, hukuki düzenlemelerin genel kural olarak geçmişe yürümeyeceği, aksi halde hukuki güvenlik ve belirlilik ilkesinin zedeleneceği, 03/02/2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının 04/02/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmi Gazete'de yayımlandığı tarih olan 04/02/2021 tarihinden önce alınmış borçlara dair giderlerin finansman gider kısıtlaması kapsamına alınamayacağı sonuç ve kanaatine varılmıştır." gerekçesiyle mükellef lehine hüküm tesis etmiştir.3
Öte yandan, İstanbul 11. Vergi Mahkemesi, 15.06.2023 tarih ve E.2022/1291, K.2023/1438 sayılı kararında4 ise finansman gider kısıtlamasını geçmişe yürüme, belirlilik, öngörülebilirlik ve haklı beklenti ilkelerine aykırılık iddiasını değerlendirmiş ve kurum kazancının vergilendirilmesinde vergilendirme döneminin yıllık olduğunu ve söz konusu düzenlemenin 2021 yılı kurumlar vergisi dönemi içerisinde yapıldığı göz önünde bulundurulduğunda, finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenlemenin yılın başından itibaren yürürlüğe konulmasının benimsenen vergi sisteminin bir sonucu olduğu sonucuna varmış ve mükellef aleyhine hüküm tesis etmiştir. Anılan kararın gerekçesi aşağıdaki gibidir:
"Kurum kazancının vergilendirilmesinde vergilendirme döneminin yıllık olduğu ve söz konusu düzenlemenin 2021 yılı kurumlar vergisi dönemi içerisinde yapıldığı göz önünde bulundurulduğunda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin i bendinin verdiği yetkiye istinaden yayımlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının Eki Kararın 2. maddesinin 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde (ilk geçici vergi dönemi kapanmadan önce) yürürlüğe girmesine ilişkin düzenlemeyle vergilendirme dönemi bitmeden finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenlemenin yılın başından itibaren yürürlüğe konulması, benimsenen vergi sisteminin bir sonucu olduğundan, geriye yürümenin söz konusu olmadığı açıktır."
Görüleceği üzere finansman gider kısıtlamasının yürürlük tarihinin haklı beklenti ilkesine aykırılık teşkil ettiği iddiası mahkemeler tarafından farklı açılardan değerlendirilmekte olup mahkeme kararlarında henüz bir istikrarın sağlanamadığı söylenebilecektir.
II. FINANSMAN GIDER KISITLAMASINA İLIŞKIN MAHKEME KARARLARINDA VERGININ KANUNILIĞI İLKESI
Verginin kanuniliği ilkesi Anayasa'nın 73. maddesinin 3. fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır." biçiminde tanımlanmıştır. Dolayısıyla bu ilke uyarınca mükelleflere vergi yükümlülüğü yalnızca kanunlar ile getirilebilecek olup Kanun ile getirilmeyen, idarenin düzenleyici işlemi olan Tebliğ ile vergi yükümlülüğünün artırılması Anayasa'ya aykırılık teşkil edecektir.
Kanun düzenlemesinde finansman gider kısıtlaması ile ilgili kavramların tanımına yer verilmemiş olup söz konusu tanımlamalar Tebliğ ile yapılmıştır. Bu kapsamda, Tebliğ düzenlemesi ile "yabancı kaynaklar"ın tanımı, "bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı" olarak yapılmıştır.
Mükellefler Tebliğ'de yer alan söz konusu tanımın finansman giderine yol açmayan borçları da yabancı kaynak olarak kapsamasının Kanun'un amacını ve gerekçesini aşan bir vergi yükü sonucunu doğurduğunu ileri sürerek verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil ettiğinden bahisle Tebliğ'i dava konusu etmişlerdir.
İstanbul 9. Vergi Mahkemesi, 20.12.2023 tarih ve E.2023/1133, K.2023/2867 sayılı kararında, Tebliğ ile yapılan tanımlamalarda Kanun'un kapsamının genişletilerek normlar hiyerarşisine aykırı şekilde öz kaynak tutarını düşürerek kanunen kabul edilmeyen gider tutarını artırmasına neden olmasının hukuka aykırı olduğunu vurgulayarak "...213 Sayılı Vergi Usul Kanunu 192. maddesinde "Bilanço, envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı olarak değerleri itibariyle tertiplenmiş hulasasıdır. Bilanço aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva eder. Aktif tablosunda mevcutlar ile alacaklar (ve varsa zarar), pasif tablosunda borçlar gösterilir. Aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (Öz sermayeyi) teşkil eder. Öz sermaye pasif tablosuna kaydolunur ve bu suretle aktif ve pasif tablolarının toplamları denkleşir. İhtiyatlar ve kar ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin cüzüleri sayılırlar." düzenlemesine yer verilmiştir. 18 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan tanımlamalarda ise kapsam genişletilerek normlar hiyerarşisine aykırı şekilde öz kaynak tutarını düşürerek kanunen kabul edilmeyen gider tutarının artmasına neden olduğundan hukuka aykırı olduğu; aksi kabulün vergi hukukunda geçerli olan vergilerin, kanuniliği ilkesiyle, belirlilik ilkesiyle ve dolayısıyla da hukuki güvenlik ilkesiyle bağdaşmayacağı sonucuna varıldığından..." gerekçesiyle mükellef lehine hüküm tesis etmiştir.
Benzer şekilde İstanbul 9. Vergi Mahkemesi, 15.05.2023 tarih ve E.2023/1342, K.2023/1263 sayılı kararında da "...finansman gider kısıtlamasının baz alınacağı kullanılan yabancı kaynaklar konusunda kanunun amacına aykırı olacak şekilde geniş ve belirsiz bir tanımlama getiren Tebliğe istinaden, finansman gider kısıtlaması tutarının hesabında, gerçekte finansman teminine ilişkin olmayan hesapların salt muhasebe kurallarının adlandırılmasına bağlı kalınarak özün ve Kanunun finansman gider kısıtlamasına ilişkin murat ettiği amacın dışına çıkılarak yabancı kaynak hesaplamasına dahil edilmesinin hukuka aykırı olduğu; aksi kabulün örtülü bir vergilendirme olacağı bunun da vergi hukukunda geçerli olan vergilerin, kanuniliği ilkesiyle, belirlilik ilkesiyle ve dolayısıyla da hukuki güvenlik ilkesiyle bağdaşmayacağı sonucuna varıldığından..." gerekçesiyle kanunun amacını aşan Tebliğ hükmü ile finansman gider kısıtlamasının genişletilmesinin örtülü bir vergilendirme teşkil edeceğinden bahisle mükellef lehine hüküm tesis etmiştir.
Öte yandan Bursa 2. Vergi Mahkemesi, 26.12.2023 tarih ve E.2023/342, K.2023/1150 sayılı kararında, Tebliğ'de yapılan tanımlamaların finansman gider kısıtlamasının uygulamasına yönelik olduğunu ve Tebliğ'in finansman gider kısıtlaması uygulamasını kanuna aykırı biçimde genişletmediği yönünde değerlendirmelerde bulunmuş ve mükellef aleyhine hüküm tesis etmiştir. Anılan kararın gerekçesi aşağıdaki gibidir:
"...Tebliğ bir bütün olarak değerlendirildiğinde; yabancı kaynakların, bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceği yolundaki genel tanımlamadan, finansman gider kısıtlaması uygulaması bakımından ne anlaşılması gerektiği ve nasıl uygulanacağının açıklandığı, buna göre yabancı kaynak tanımının muhasebeye ilişkin mevzuat hükümleri ile sabit olduğu, kısa vadeli yabancı kaynakların da yabancı kaynak olarak tanımlandığı ve ihtilaf konusu kalemlerin bir kısmının kısa vadeli yabancı kaynaklardan olduğu hususunda herhangi bir duraksama bulunmadığı, bu sebeple söz konusu tutarların öz kaynak-yabancı kaynak karşılaştırmasında yabancı kaynak hesabına dahil olduğunun anlaşıldığı, 5520 sayılı Kanun'un 11/1 - (i) bendinde bir ayrım yapılmadığından kısa vadeli yabancı kaynakların da hesaplamaya dahil edilmesi gerektiği, dolayısıyla bu hususta bir belirsizlik bulunmadığı, söz konusu kalemlerden bir kısmının herhangi bir finansman gideri ortaya çıkarmamasının, öz kaynak-yabancı kaynak kıyaslamasında önem arz eden bir husus olmayıp gider doğmaması halinde kısıtlama aşamasında tahakkuk ortaya çıkmaması sonucunu doğuracağı anlaşılmıştır..."
Görüleceği üzere finansman gider kısıtlamasına ilişkin tanımlamaları içeren Tebliğ mahkemeler tarafından Anayasa ile güvence altına alınmış verginin kanuniliği ilkesi bakımından değerlendirilmiş ancak mahkeme kararlarında henüz haklı beklenti ilkesine uygun bir istikrar sağlanamamıştır.
SONUÇ
Finansman gider kısıtlaması uygulaması, Karar ile yürürlüğe girdiği tarihten itibaren çeşitli Anayasal ilkeleri ihlâl ettikleri gerekçesi ile mükellefler tarafından dava konusu edilmiştir. Gerek işbu müessesenin getirildiği tarihten itibaren yaklaşık dokuz yıl boyunca uygulanmaması gerekse uygulamaya yönelik düzenlemeler getiren Tebliğ'in kanunu aşan tanımlamalar yapması, finansman gider kısıtlaması uygulamasının mükellefler tarafından yargıya taşınmasına yol açmıştır. Mahkeme kararlarında da görüldüğü üzere mükellefler lehine ve aleyhine verilmiş kararlar söz konusu olup mahkeme kararlarında henüz bir istikrar sağlanamadığı söylenebilecektir.
Footnotes
1. Ender Ethem ATAY, İdare Hukuku, 3. Bası, Ankara 2012, s. 125.
2. Kazanılmış Hakların ve Haklı Beklentinin Korunması İlkesi, Erişim Tarihi:06.02.2023, https://vergidosyasi.com/2021/01/02/kazanilmis-haklarin-ve-hakli-beklentinin-korunmasi-ilkesi/
3. Aynı yönde;
İstanbul 3. Vergi Mahkemesi'nin 30.05.2023 tarih ve E.2022/1318, K.2023/1250 sayılı kararı
İstanbul 9. Vergi Mahkemesi, 15.05.2023 tarih ve E.2022/1342, K.2023/1263 sayılı kararı
4 Aynı yönde;
İstanbul 14. Vergi Mahkemesi'nin, 24.02.2023 tarih ve E.2022/1362, K.2023/462 sayılı kararı
İstanbul 14. Vergi Mahkemesi'nin 30.11.2022 tarih ve E.2022/1347, K.2022/2975 sayılı kararı
İstanbul 12. Vergi Mahkemesi'nin 23.06.2023 tarih ve E.2022/1305, K.2023/1592 sayılı kararı
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
