Turkey: "Daimi İşyeri" Konseptinin Dijital Hizmetlerde İşlevselliği

Last Updated: 20 June 2019
Article by Ersin Nazali
Most Read Contributor in Turkey, July 2019

ÖZET

Yürürlükte olan ulusal ve uluslararası vergisel düzenlemeler, yabancı teşebbüslerce dijital hizmet sunumu ile yaratılan hasılanın katma değerin yaratıldığı ülkede vergilendirilmesini temin etmekten uzaktır. Bu duruma çare olarak mevcut "daimi işyeri" konseptinin yerine dijital hizmetler için "önemli ölçüde dijital varlık" ölçütünün esas alınması konusu tartışılsa da uluslararası düzeyde henüz mutabakat sağlanamamıştır. Vergi idareleri ise ülkelerinde yaratılan katma değeri vergilemek için adımlar atmaktadırlar. Yabancı teşebbüslerden internet üzerinden alınan reklam hizmetlerine tevkifat sorumluluğu getirilmesi Türkiye'nin bulduğu çözüm olmuştur.


Anahtar Kelimeler: Dijital Hizmetler, Daimi İşyeri, Digital Services Tax, Significant Digital Presence, Server.

GİRİŞ

19.12.2018 tarihli ve 30630 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 1.1.2019 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15. maddesinin birinci fıkralarında sayılan kişi ve kurumlara internet ortamında verilen reklam hizmetleri vergi kesintisi kapsamına alınmıştır. Söz konusu düzenleme, uluslararası alanda dijital faaliyetlerin vergilendirilmesi konusunda yaşanan tartışmanın bir yansıması niteliğindedir.

Dijital hizmetlerde vergileme konusu son birkaç yıldır OECD'nin ve Avrupa Komisyonu'nun ajandasında yer alan ancak uluslararası alanda üzerinde henüz mutabakata varılamayan bir problemdir. Türk Vergi İdaresi internet üzerinden alınan reklam hizmetine karşılık yapılan ödemelerde tevkifat sorumluluğu getirmiştir. Makalemizde dijital ekonomide vergileme sorununu aşmak için uluslararası alanda yapılan çalışmalar incelenecek ve Türkiye'nin sene başında ihdas ettiği tevkifat vergilemesinin hukukiliği hakkındaki değerlendirmemiz paylaşılacaktır.

1. REKLAM HİZMETLERİNDE VERGİ KESİNTİSİ

19/12/2018 tarih ve 30630 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan "476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı" ile, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ("VUK")'nun 11/7. maddesi uyarınca Cumhurbaşkanına verilen yetki kullanılmış ve internet ortamında reklam hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılması gerektiği karara bağlanmıştır.

Anılan Karar'ın 2, 3 ve 4. maddeleri gereğince, internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere (ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın) yapılan ödemeler üzerinden;

- Ödemenin gerçek kişiye (dar veya tam mükellef) yapılması halinde %15,

- Ödemenin tam mükellef kuruma yapılması halinde %0,

- Ödemenin dar mükellef kuruma yapılması halinde %15, oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Reklam hizmetleri, sunucunun ticari faaliyeti kapsamında verilen hizmetlerdir. Dar mükelleflerin Türkiye'de ticari kazanç elde etmesinde ise Türkiye'de bir işyeri veya daimî temsilcinin varlığı ve kazancın işyerine/daimî temsilciye atfedilebilmesi belirleyici bir unsur olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu durumda işyeri teriminin ele alınması konunun analizi açısından faydalı olacaktır.

2. İŞYERİ KAVRAMI

2.1. İç Mevzuat Açısından İşyeri Kavramı

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ("KVK")'nun 3. maddesine göre, yabancı kurumların Türkiye'de ticari kazanç elde etmesi VUK hükümlerine uygun Türkiye'de iş yeri[1] veya daimî temsilci[2] bulundurmaları ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla elde edilmesi koşuluna bağlanmıştır.

Yabancı şirketler tarafından internet sitesi üzerinden çevrim içi reklam hizmeti verilmesinde, söz konusu reklamlar Türkiye'de mukim kişi ve teşebbüslere yönelik olarak verilmiş olsa da, reklam hizmeti sunanların Türkiye'de VUK anlamında bir işyeri ve GVK anlamında bir daimi temsilcisi oluşmadığı değerlendirilmektedir.

Nitekim vergi idaresinin muktezalarında[3] internet sitesi üzerinden yapılan mal ve hizmet ticaretinde Türkiye'de ticari kazanç elde edildiğinden bahsedilebilmesi için web sitesinin yüklendiği veya web sitesine ulaşım imkânı sağlayan sunucunun (server) Türkiye'de bulunması gerekli olduğu vurgulanmıştır.

2.2. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Açısından İşyeri Kavramı

OECD Model Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmaları ("ÇVÖA")'nın;

- "Ticari kazanç" başlıklı 7. maddesine göre, bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir.

- "İşyeri" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında işyeri, "bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer" olarak tanımlanmakta; 2. fıkrasında ise işyerine örnek yerler sayılmaktadır. İşyeri olarak sayılan yerler şube, atölye, fabrika, büro, yönetim yeri, maden ocağı, petrol ve doğalgaz kuyusu gibi maddi bir varlığı olan sabit yerlerdir.

Söz konusu Anlaşmaların uygulanmasına dair OECD Yorum Notları'nda elektronik ticaret açısından işyerinin nerede oluşacağına ilişkin açıklamalar, 5. maddeye ilişkin 42.1-42.10 no.lu paragraflarda yapılmıştır. Söz konusu paragraflarda, web sitesinin depolandığı ve siteye erişimin sağlandığı sunucunun fiziksel bir lokasyona sahip olduğu ve işe ilişkin sabit bir yer olarak kabul edileceği ifade edilmiştir.

Bu durumda vergi anlaşmalarına göre internet siteleri vasıtasıyla sunulan hizmetlerde ticari faaliyet, sunucunun bulunduğu ülkede gerçekleştirilmekte ve vergileme hakkı da sitenin sunucusunun bulunduğu ülkenin vergi idaresine ait olmaktadır.

3. ULUSLARARASI ARENADA DİJİTAL EKONOMİYİ VERGİLEME ÇABALARI

Dijital faaliyetler; katma değerin yaratılma süreci, uzaktan idare edilebilme nitelikleri, son kullanıcıların değer yaratılmasına katkısı ve gayri maddi varlıkların önemi açısından geleneksel faaliyetlerden farklılık arz etmektedir. Mevcut vergilendirme kurallarının dijital hizmetlere uygulanması, özellikle kullanıcı katılımının önem arz ettiği iş modellerinde, kazançların vergilendirildiği yer ile katma değerin oluşturulduğu ülkenin farklı ülkeler olması ile neticelenmektedir.

Bu durum uluslararası kuruluşları dijital faaliyetlerde vergilendirme yetkisinin doğuşu için esas alınan kavramları yeniden tanımlamaya yönlendirmiştir.

3.1. Avrupa Birliği Komisyonu'nun Önerileri

Diğer ülkelerde olduğu gibi Avrupa Birliği ülkelerinde de internet siteleri üzerinden yapılan mal ticareti ve sunulan hizmetlerden doğan kazançların sadece söz konusu sitelerin fiziksel mevcudiyetlerinin olduğu ülkelerde vergilendirilmesi adil bulunmamaktadır. Özellikle hizmet niteliğindeki çevrim içi içeriğin oluşmasında yerel ülkelerde yerleşik kişi ve teşebbüslerin payının büyük olması, katma değerin bir kısmının internet sitesinin hizmet sunduğu ülkelerde yaratıldığı, bu nedenle yerel ülke vergi idarelerine de vergileme hakkı tanınması gerektiği savunulmaktadır. Bu amaçla "sanal kuruluş- dijital varlık" kavramı için yasal bir zemin oluşturulmaya çalışılmaktadır.

Bu amaçla Avrupa Birliği Komisyonu 21.03.2018 tarihinde dijital vergileme için vergi taslağı hazırlamıştır. Aslında Komisyon tarafından aynı tarihli iki taslak sunulmuştur. Birincisi dijital hizmetlerin vergilendirilebilmesi için kısa vadeli çözüm önerirken, ikincisi uzun vadeli çözüm önermektedir.

Aşağıda Komisyon'un sunmuş olduğu yasa önerileri irdelenmiştir.

3.1.1.Dijital Hizmetler Vergisi ("Digital Services Tax - DST")[4]

3.1.1.1.Verginin Konusu

Dijital hizmetler vergisi, Avrupa Birliği ülkelerinde aşağıdaki hizmetlerin sunulmasından elde edilen gelirleri kapsayacaktır:

1.Reklam Hizmetleri: Dijital bir platforma kullanıcıları hedef alan reklam yerleştirilmesi hizmeti DST kapsamına girmektedir. Bu hüküm ile Google Ads ve benzer hizmet sunan teşebbüslerin Birlik ülkeleri kaynaklı olarak elde ettikleri reklam gelirlerinin vergilenmesi amaçlanmaktadır.

Diğer taraftan müşterinin reklamını bir dijital platforma yerleştiren teşebbüsün söz konusu dijital platformun sahibi olup olmaması DST mükellefiyeti açısından önem arz etmeyecektir.

2.Aracılık Hizmetleri: Kullanıcıların diğer kullanıcıları bulmalarını ve onlarla iletişim kurmalarına imkân verecek ve doğrudan kullanıcılar arasında mal ve hizmet alış-verişini kolaylaştıracak çok taraflı dijital platform sağlanması hizmetlerinin de DST kapsamında olması tasarlanmıştır. Bu şekilde, oluşturmuş olduğu dijital platform üzerinden sürücü ve yolcuları bir araya getirmek suretiyle hizmet sunan UBER ve benzeri hizmet veren oluşumların vergilendirilmesi planlanmaktadır.

Dijital platformun aracılık işlevi gördüğü e-ticaret gibi diğer bazı durumlar ise DST kapsamı dışında tutulmuştur.

3. Veri İletimi Hizmetleri: Kullanıcıların dijital platformlardaki aktiviteleri ile ortaya çıkan ve kullanıcılar hakkında biriktirilen verilerin iletilmesi hizmetleri DST kapsamına alınan bir diğer dijital hizmet türüdür.

Dijital platformun kullanıcı girdisi yaratmak için bir araç olarak kullanılması sonucunda ortaya çıkan verilerin aktarılması hizmeti DST'nin kapsamına dahildir. Ancak, dijital platform kullanılmaksızın başka bir şekilde üretilmiş verilerin iletimi için söz konusu platformun bir araç olarak kullanılması, veri toplanması veya bir teşebbüsün işletme içi amaçlarla toplamış olduğu verileri kullanması veya bir işletme tarafından toplanan verilerin diğer taraflarla bedelsiz bir şekilde paylaşılması DST'nin kapsamına girmemektedir. DST'nin hedefinde olan aktarım hizmeti, kullanıcıların dijital platformlardaki aktivitelerinden elde edilen verilerin bedel karşılığı iletiminin yapılmasıdır.

3.1.1.2.Gelirin Elde Edildiği Yer

Gelirin Birlik içerisinde elde edildiğinin kabulü için, vergilendirilebilir hizmetin kullanıcılarının Avrupa Birliği içerisinde mukim olması gerekmektedir. Kullanıcıların gelirin doğuşunda parasal bir katkı yapıp yapmadıklarının önemi bulunmamaktadır.

Avrupa Birliği üyesi ülkede dijital platforma erişmek için kullanılan aygıtta reklamın bir kez görülmesi halinde, kullanıcının Birlik üyesi ülkede ikamet ettiği varsayılmaktadır.

3.1.1.3.Verginin Mükellefi

Bir dijital hizmet sunucusu aşağıdaki koşullardan ikisine de haiz olması halinde DST mükellefi olarak addedilecektir:

- Teşebbüsün ilgili finansal dönemde küresel bazda gelirlerinin toplamı 750 milyon EURO'yu aşmalıdır.

- Teşebbüsün ilgili yılda Avrupa Birliği içerisinde elde ettiği geliri 50 milyon EURO'yu aşmalıdır.

3.1.1.4.Vergilendirilebilecek Hasılatın Tespiti

Teşebbüsün dijital hizmetlerden sağladığı toplam hasılatın vergilendirilebilecek kısmının tespitinde aşağıdaki kriterler dikkate alınır:

- Reklam hizmetlerinde belli bir zaman diliminde reklamın cihazda görülme sayısı,

- Mal ve hizmet sunumunu kolaylaştıran çok taraflı bir dijital platform aracılığıyla kullanıcılar arasında doğrudan gerçekleştirilen mal ve hizmet arzında mal/hizmet satışını gerçekleştiren kullanıcı sayıları,

- Çok taraflı dijital platform kanalıyla sunulan diğer hizmetlerde vergilendirme döneminin tamamı veya bir bölümünde dijital platforma erişmek için hesap açmış olan kullanıcı sayıları,

- Dijital bir platforma erişmek için gerekli cihaz kullanımı vasıtasıyla üretilen datanın iletimini yapan kullanıcı sayısı.

3.1.1.5. Verginin Oranı

Dijital hizmet vergisi bir üye ülkede vergilendirilebilir gelir kısmı üzerinden tarh edilecektir. DST'de vergi oranı %3 olacaktır. Yani vergileme kâr üzerinden değil, hasılat üzerinden yapılacaktır.

DST'ye ilişkin yükümlülükler vergilendirilebilir hizmetleri sunan vergi mükellefi tarafından yerine getirilecektir. Finansal muhasebe tutulması amacıyla konsolide mali tablo düzenleyen gruplar DST mükellefiyetini yerine getirmesi için bir grup üyesini görevlendirebileceklerdir.

3.1.1.6.Verginin Yürürlüğe Girmesi Tasarlanan Dönem

DST'nin 1 Ocak 2020'den itibaren uygulanmaya başlanması planlanmaktadır. Bu kapsamda üye ülkelerin en geç 2019 sonuna kadar Birliğin DST'ye ilişkin çıkaracağı kanun, düzenleme ve yönetsel hükümleri iç hukuka aktarmaları gerekmektedir.

3.1.2.Dijital İşyeri ("Significant Digital Presence") Konseptine İlişkin Yasa Önerisi[5]

Önerinin mantığında yüksek derecede dijitalize olmuş belli bazı sektörlerde kullanıcıların aktif katılımlarının değer yaratmanın önemli bileşeni olduğu gerçeği yatmaktadır. Örneğin, sosyal medya platformları kullanıcılar tarafından üretilen içeriklerle doldurulmaktadır. İçeriklerin kalitesi ve hacminin gelirin yaratılması hususunda belirleyici rolü bulunmaktadır. Aynı şekilde arama motorlarında da içerik doğrudan veya dolaylı olarak kullanıcılar tarafından sağlanmaktadır.

Online piyasanın başarısı kullanıcı ağının hem alıcı hem satıcı tarafında büyüklüğüne ve kullanıcıların satışa sundukları mal ve hizmetlerin kalite ve çeşitliliğine bağlıdır.

Yasa önerisine göre faaliyetin tamamen veya kısmen yürütüldüğü önemli bir dijital mevcudiyetin oluştuğu durumlarda ilgili ülkede daimî işyeri bulunduğu varsayılacaktır.

3.1.2.1. Dijital İşyeri Oluşması

Aşağıdaki koşullardan birisinin veya daha fazlasının karşılanması durumunda bir dijital ara yüz vasıtasıyla sunulan dijital hizmetler nedeniyle bir üye ülkede daimî işyeri oluştuğu varsayılmaktadır:

- Bir vergilendirme döneminde bir üye ülkede yerleşik kullanıcılara 7 milyon EURO'nun üzerinde bir değerde dijital hizmet sunulmuş olması,

- Dijital hizmetlerin bir veya daha fazlasının ilgili üye ülkedeki kullanıcı sayısının 100.000'i aşması,

- Bir vergilendirme döneminde bir üye ülkede sonuçlandırılan iş sözleşmesi sayısının 3.000'i aşması.

Dijital hizmetlerden faydalanılması açısından, bir kullanıcının bir üye ülkede yerleşik sayılması, söz konusu ülkede dijital hizmetlere erişmek için aygıt kullanmış olmasına bağlanmıştır. Aygıtın kullanıldığı ülkenin belirlenmesinde kullanılan aygıtın IP adresi veya konum belirlemede daha doğru sonuç verecekse başka bir yöntem esas alınmaktadır.

Dijital varlığa atfedilebilecek kazanç, söz konusu varlığın ifa ettiği işlevler, kullandığı varlıklar ve üstlendiği riskler hesaba katılarak, aynı ve benzer koşullar altında aynı veya benzer aktiviteler ifa eden ayrı ve bağımsız bir varlık olması halinde elde edeceği kazanç olacaktır. Vergi mükellefleri dijital işyerine atfedilecek kazancı belirlerken kar bölüşüm yöntemini kullanabileceği gibi işlev analizi sonuçlarına daha uygun sonuçlar üreten uluslararası kabul görmüş prensipleri esas alan başka bir yöntem de kullanılabilir.

3.1.2.2.Vergilendirilecek Faaliyetler

Dijital ara yüz vasıtasıyla yürütülecek ekonomik açıdan önem arz eden (significant dijital presence) faaliyetler aşağıdaki gibi sıralanabilir:

- Kullanıcı düzeyindeki verilerin toplanması, depolanması, işlenmesi, analiz edilmesi ve satışı,

- Kullanıcılar tarafından üretilen içeriğin toplanması, depolanması, işlenmesi,

- Online reklam alanlarının satılması,

- Üçüncü taraflarca yaratılan içeriğin dijital pazarda satışa sunulması.

3.1.2.3. Dijital İşyeri Konseptinin Uygulanacağı Coğrafi Alan

Dijital işyeri konsepti, yasalaşması halinde Avrupa Birliği içerisindeki sınır ötesi dijital aktivitelere uygulanacaktır. İşlemin her iki tarafının Birlik mukimi olduğu hallerde, konseptin uygulamaya geçmesi için ÇVÖA'nın uyumlaştırılmış olması koşulu aranmayacaktır. Ancak dijital hizmet sunucusunun mukim olduğu ülkenin Birlik dışında ve ilgili ülke ile ÇVÖA'sının bulunduğu durumlarda, dijital işyeri konsepti uygulanamayacaktır.

Dijital vergi taslağı, Avrupa Birliği ülkelerinin aralarında konsensüs sağlayamamış olmaları nedeniyle henüz yasalaşamamıştır. Yani hali hazırda Avrupa Birliği ülkelerinde de dijital reklam hizmetleri için yapılan ödemeler vergilendirilmemektedir.

4. EKONOMİK İŞBİRLİĞİ VE KALKINMA TEŞKİLATI (OECD)'NIN DİJİTAL HİZMETE DAİR DEĞERLENDİRMELERİ

BEPS Eylem Planı kapsamında 2015'te kamuoyu ile paylaşılan "Action 1: 2015 Final Report" adlı raporda dijital ekonomideki gelişmelerin eski kurumlar vergisi tanımlamaları ile kavranmasının güçlüğüne değinilmiş ve bu güçlüğü aşmak için öneriler sunulmuştur. Vergi anlaşmalarındaki daimî işyerinin fiziki bir varlığa bağlanmış olması, dijital ekonominin vergilendirilmesindeki en büyük sorun olarak görülmüştür. Bu anlamda uluslararası vergi mevzuatının dijital ekonomiyi de kavrayacak şekilde yeniden ele alınması gerekli görülmüş ve yabancı teşebbüslerin bir ülkede teknolojik araçlar vasıtasıyla sürekli ve anlamlı bir ekonomik varlık göstermeleri halinde söz konusu ülkede vergilendirilebilecekleri görüşü paylaşılmıştır.

Dolayısıyla dijital yoldan faaliyet sürdüren yerleşik olmayan teşebbüsler açısından vergileme için yeni bir kavram ortaya atılmıştır ki bu kavram "önemli derecede ekonomik bir varlık (significant economic presence-SEP)" terimidir. Yabancı teşebbüsün bir ülkede SEP gösterip göstermediğinin tespitinde; dijital işlemlerden elde edilen hasılat hacmi; platformun ülke uzantılı alan adının bulunması, web sayfasının mahalli dilde tasarlanması, ödemelerin ülke para birimi ile yapılması gibi dijital etmenler ve ilgili ülkeden toplanan dijital içeriklerin hacmi, dijital platformun aylık kullanıcı sayısı, platform aracılığıyla on-line olarak akdedilen sözleşme sayısı gibi kullanıcı temelli etmenlerin kullanılabileceği ifade edilmiştir.[6]

Konu OECD'nin gündeminde kalmaya devam etmiş ve 2018 yılında yayımlanan ara raporda uluslararası düzeyde konsensüs sağlanana kadar ülkelerin kendi hükümranlık alanlarını hedef alan dijital faaliyetler için geçici nitelikte vergi koyabilecekleri belirtilmiştir. Ancak bu verginin; hedeflenmiş birkaç dijital faaliyetle sınırlı tutulması, geçici olması, minimum maliyetli olması, işe yeni başlayan işletmeleri minimum düzeyde etkilemesi, minimum düzeyde fazla vergilendirmeye yol açması ve ülkelerin uluslararası yükümlülükleri ile uyumlu olması niteliklerine sahip olması gerektiği ifade edilmiştir. Yani konulacak bu vergi ülkelerin taraf olduğu vergi anlaşmalarındaki hükümler ile uyumlu olmalıdır.[7]

Dijital ekonominin vergilendirilmesi konusunda kamu oyundan görüş almak için ŞubatMart 2019'da OECD'nin Paris'teki yerleşkesinde yapılan toplantıda ise, yabancı teşebbüslerin dijital faaliyetlerden elde ettikleri kazançların lokal ülkede de vergilendirilebilmesine ve hangi ölçüde hangi ülke tarafından vergilendirileceğine ilişkin uygulanacak yöntemler tartışılmış ve sonuçta kamuoyunun görüşüne sunulmak üzere "Addressing The Tax Challenges Of The Digitalisation Of The Economy/13 February – 6 March 2019"[8] isimli bir metin oluşturulmuştur.

Söz konusu metinde konu hakkında üç öneri ortaya atılmıştır. Bunlar: "kullanıcı katılımı (user participation)", "pazarlama gayri maddi varlıkları (marketing intangibles)" ve "önemli derecede ekonomik varlık (significant economic presenceSEP)" önerileridir.

5. ÜLKE UYGULAMALARI

İsrail vergi idaresi tarafından 2016 Nisan'ında yayımlanan sirkülere göre; diğer ülkelerden ülke içindeki müşterilere sunulan on-line hizmetler önemli ölçüde ekonomik bir görünüm kazanmışlarsa, vergilendirilebilir bir varlıktan bahsedilebilecektir. Fiziksel bir varoluş bulunmadığı halde yabancı şirket ile İsrail'deki müşteriler arasında önemli sayıda online kontratın imzalanmış olması, önemli sayıda İsrailli müşteriye on-line hizmet/mal temin tedarik edilmesi, web sayfasının İbranice dizayn edilmiş olması gibi unsurlar dijital bir varlığın oluştuğuna karine teşkil etmektedir. Ancak dijital varlık konsepti ancak ÇVÖA alanına girmeyen durumlarda uygulanabilecektir.

Hindistan 2016 yılından beri on-line reklam hizmetlerinde "dengeleme vergisi" uygulamaktadır. Söz konusu vergi yabancı teşebbüslerin on-line reklam hasılatları üzerinden %6 tevkifat yapılması suretiyle ödenmektedir. Vergi sadece kurumlar arasındaki (B2B) işlemleri kapsamaktadır ve belirlenen eşik değerin altındaki ödemeler istisnadır. Dengeleme vergisi Hindistan'da gelir üzerinden alınan bir vergi değil, işlem üzerinden alınan bir vergi olarak sayılmaktadır. Bu nedenle Hindistan ile aralarında ÇVÖA olan ülke teşebbüslerine de bu vergi uygulanmaktadır.[9]

Ayrıca Hindistan Nisan 2019 başından itibaren yürürlüğe girmesi beklenen yasal düzenlemesi ile "Hindistan ile iş bağı" konseptini geliştirmiştir. Bu düzenlemeye göre, yabancı teşebbüslerin Hindistan'da gerçekleştirdikleri tutarı belli sınırları aşan mal teslimi ve hizmet ifası (download edilen veriler ve yazılımlar dahil) teşebbüsün fiziksel bir varlığı bulunmasa da vergilendirilebilecektir. Ancak ÇVÖA hükümleri ile daimi işyeri konusunda bir çatışma yaşanması halinde ÇVÖA'lara uyulacaktır.

İtalya, 2019 başından itibaren geçerli olmak üzere, Dijital İşlemler Vergisi uygulamaya başlayacaktır. Bu vergi İtalyan müşterilere internet üzerinden veya elektronik ağ vasıtasıyla sunulan hizmetlere uygulanacak olup, hizmet sunucusunun İtalya mukimi veya yabancı teşebbüs olmasının önemi yoktur. Vergi işlem değerinin %3'ü oranında uygulanacak olup tevkif yoluyla tahsil edilecektir. Yıllık işlem sayısı 3.000'i aşmayan işletmeler vergiden istisna tutulmuştur. Vergi işlem temelli olarak düşünüldüğünden ÇVÖA hükümleri kapsamına girmemektedir.

6. DEĞERLENDİRME

Dijital hizmetlerde bir ülkede fiziki bir işyeri bulunmaksızın da o ülkede katma değer yaratılması mümkündür. Cari uluslararası mevzuat diğer ülkede daimî işyeri bulunmayan bir teşebbüsse o ülkede vergileme hakkı tanımadığından, dijital hizmetlerde katma değerin oluşturulduğu yer ile vergilemenin yapıldığı ülke farklı ülkeler olmaktadır. OECD bir ülkede daimî işyerine sahip olmak yerine "önemli derecede ekonomik varlık (significant economic presence-SEP)" sahibi olmayı anılan ülkeye vergileme yetkisi tanıması için yeterli bulunmasını önermekte ve Avrupa Birliği Konseyi de buna paralel olarak dijital işyeri ("Significant Digital Presence") konseptinin yasalaşması için uğraş vermektedir.

Ülkemizde ise yabancı firmaların Türkiye pazarını hedef alan dijital reklam gelirleri üzerinden tevkifat yoluyla vergilendirilmeleri için düzenleme yapılmış ve söz konusu düzenleme 01.01.2019 dan itibaren yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Yukarıda özetlenen vergi kanunları ve ÇVÖA anlaşmaları hükümleri dikkate alınınca internet üzerinden verilen reklam hizmetlerinde vergi kesintisi yapılmasının yasal bir dayanağı olmadığı anlaşılmaktadır. Web sitesi üzerinden reklam hizmeti verilmesi, ticari faaliyet kapsamında ifa edilen bir hizmettir. Söz konusu ödemelerin ÇVÖA kapsamında serbest meslek faaliyeti ödemesi veya gayri maddi hak bedeli ödemesi olarak nitelendirilme imkanının olmadığını değerlendirmekteyiz. Ticari kazanç kapsamında Türkiye'nin vergileme hakkının doğabilmesi için yabancı kurumun işyeri veya daimî temsilci aracılığıyla Türkiye'de faaliyette bulunmuş olması zorunlu olduğu halde söz konusu dijital platformların Türkiye'de sabit bir işyerleri bulunmadığı gibi web sitelerinin sunucuları da yurt dışında olduğundan reklam hizmetleri üzerinden yapılacak tevkifatın hukuksal bir dayanağı bulunmamaktadır. Diğer bir ifadeyle vergi tevkifatı kazanç elde edenin beyan edeceği kazanç üzerinden ödeyeceği vergiye mahsuben yapıldığından ve internet üzerinden reklam geliri elde edenlerin Türkiye'de beyan etmeleri gereken bir kazanç unsuru bulunmadığından, internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak bu hizmeti veren dar mükellef kurumlara veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden yapılacak %15 oranındaki tevkifat fazla ve yersiz tevkifat niteliğine sahip olacaktır.

Yukarıda da belirtildiği üzere, OECD konuya ilişkin olarak yayımladığı 2018 Ara Raporu'nda kalıcı bir düzenleme yapılana kadar ülkelerin dijital hizmetler üzerinden geçici nitelikte vergi koyabileceklerini belirtmiş ancak konulacak bu verginin ülkelerin uluslararası yükümlülükleri ile uyumlu olması gerektiğini salık vermiştir. Buna paralel olarak Avrupa Birliği Konseyi de dijital hizmetlerin vergilenmesine ilişkin sunmuş olduğu yasa tasarısında, söz konusu tasarıdaki hükümlerin Birlik ülkeleri ile arasında ÇVÖA bulunan ülkelerde mukim teşebbüsler için uygulanmayacağını vurgulamıştır. Uluslararası düzenlemeler bu şekilde iken ülkemizde yabancı teşebbüsün mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında ÇVÖA bulunup bulunmadığı dikkate alınmaksızın internet üzerinden verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak yabancı teşebbüse (veya aracıya) yapılacak ödemeler üzerinden %15 vergi tevkifatı yapılması zorunluluğunun getirilmesi kanun hükmünde olan ÇVÖA hükümlerine aykırılık teşkil etmektedir. Dijital faaliyetlerin vergilenmek istenmesi anlaşılabilir. Ancak bu vergilemenin yapılabilmesi için gerekli mevzuat alt yapısı oluşturulmadan yapılan vergileme hukukilik açısından sorgulanacaktır.

SONUÇ

Kazançların değerin yaratıldığı ülkede vergilendirilmesi esası üzerine temellendirilen mevcut vergileme kuralları geleneksel işletmeler ("brick and mortar business") için tasarlanmıştır. 20. yüzyılın başlarında geliştirilen bu ilkelere göre vergileme hakkının ne oranda hangi ülkede olduğunun belirleyicisi, ilgili ülkede daimî işyerinin varlığıdır. Diğer bir ifadeyle, bir ülkenin mukimi olan bir teşebbüsün ticari faaliyeti nedeniyle diğer bir ülkede vergiye tabi tutulabilmesi, söz konusu ülkede daimî işyerinin bulunuyor olması koşuluna bağlıdır. Ancak bu geleneksel kurallar, hizmeti sunmak için fiziksel varlığın bulunmasının zorunlu olmadığı küresel erişime sahip dijital hizmetleri kavrama konusunda yetersiz kalmıştır. Bu yetersizlik uluslararası kurumlarca da fark edilmiş ancak yabancı bir kurumun bir diğer ülkedeki dijital faaliyetlerinin vergilendirilmesi için daimî işyeri konseptine ikame olarak önerilen "önemli derecede ekonomik bir varlık (significant economic presence)" yaklaşımı ülkeler arasında konsensüs sağlanamadığı için hayata geçirilememiştir. Bu durumda ülkeler lokal çözümler üretme çabasına girişmişlerdir ki bu ülkelerden birisi de Türkiye'dir. Sağlam ekonomik ve vergisel gerekçelere dayansa da yurt dışına yapılan dijital reklam hizmeti ödemelerinden tevkifat yapılmasına yönelik düzenlemenin, hem mevcut GVK ve KVK hükümlerine hem de Türkiye'nin taraf olduğu ÇVÖA'lara aykırılık teşkil ettiği kanaatindeyiz.


[1] VUK' un 156. maddesinde işyeri, "ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer" olarak tanımlanmıştır.

[2] Daimî temsilci ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ("GVK")'nun 8. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre, daimi temsilci, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir.

[3] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 14.10.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-37-25-638 sayılı muktezasında aşağıdaki gibi değerlendirme yapılmıştır.

"...Diğer taraftan, bir internet sitesi üzerinden elde edilen ticari kazancın diğer Akit Devlette vergilendirilmesi belli şartlar altında mümkün olabilmektedir. Buna göre, bir Akit Devlet teşebbüsüne ait internet sitesi tek başına bir işyeri kabul edilmemekte olup, söz konusu sitenin yüklendiği veya söz konusu siteye ulaşım imkânı sağlayan sunucunun (server) diğer Devlette sabit olması durumunda teşebbüs için bu diğer Devlette işyeri oluşmuş sayılmaktadır.

Bu nedenle ABD mukimi şirketin internet sitesi üzerinden Türkiye'den elde ettiği ticari kazancın Türkiye'de vergilendirilmesi için siteye ilişkin sunucunun Türkiye'de bulunması gerekmektedir."

[4] "Proposal for a Council Directive on the common system of a digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services", s.24-36,

https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=celex:52018PC0148 (erişim tarihi:21.03.2019)

[5] "Council Directive-laying down rules relating to the corporate taxation of a significant digital presence", s.14-19 https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/proposal_significant_digital_presence_21032018_en.pdf (erişim tarihi:22.03.2019)

[6] OECD, "Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report", s.112, https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-finalreport_9789264241046-en#page112 (erişim tarihi:24.03.2019)

[7] OECD, "Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018", s.183, https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report_9789264293083-en#page183 (erişim tarihi:24.03.2019)

[8] "Addressing The Tax Challenges Of The Digitalitasion Of The Economy/13 February – 6 March 2019", http://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-addressing-the-tax-challenges-of-the-digitalisation-of-the-economy. pdf

[9] OECD, Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018, s.137-138, 142-143,

https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report_9789264293083-en#page143 (erişim tarihi:24.03.2019)

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.

To print this article, all you need is to be registered on Mondaq.com.

Click to Login as an existing user or Register so you can print this article.

Authors
 
Some comments from our readers…
“The articles are extremely timely and highly applicable”
“I often find critical information not available elsewhere”
“As in-house counsel, Mondaq’s service is of great value”

Related Topics
 
Related Articles
 
Up-coming Events Search
Tools
Print
Font Size:
Translation
Channels
Mondaq on Twitter
 
Mondaq Free Registration
Gain access to Mondaq global archive of over 375,000 articles covering 200 countries with a personalised News Alert and automatic login on this device.
Mondaq News Alert (some suggested topics and region)
Select Topics
Registration (please scroll down to set your data preferences)

Mondaq Ltd requires you to register and provide information that personally identifies you, including your content preferences, for three primary purposes (full details of Mondaq’s use of your personal data can be found in our Privacy and Cookies Notice):

  • To allow you to personalize the Mondaq websites you are visiting to show content ("Content") relevant to your interests.
  • To enable features such as password reminder, news alerts, email a colleague, and linking from Mondaq (and its affiliate sites) to your website.
  • To produce demographic feedback for our content providers ("Contributors") who contribute Content for free for your use.

Mondaq hopes that our registered users will support us in maintaining our free to view business model by consenting to our use of your personal data as described below.

Mondaq has a "free to view" business model. Our services are paid for by Contributors in exchange for Mondaq providing them with access to information about who accesses their content. Once personal data is transferred to our Contributors they become a data controller of this personal data. They use it to measure the response that their articles are receiving, as a form of market research. They may also use it to provide Mondaq users with information about their products and services.

Details of each Contributor to which your personal data will be transferred is clearly stated within the Content that you access. For full details of how this Contributor will use your personal data, you should review the Contributor’s own Privacy Notice.

Please indicate your preference below:

Yes, I am happy to support Mondaq in maintaining its free to view business model by agreeing to allow Mondaq to share my personal data with Contributors whose Content I access
No, I do not want Mondaq to share my personal data with Contributors

Also please let us know whether you are happy to receive communications promoting products and services offered by Mondaq:

Yes, I am happy to received promotional communications from Mondaq
No, please do not send me promotional communications from Mondaq
Terms & Conditions

Mondaq.com (the Website) is owned and managed by Mondaq Ltd (Mondaq). Mondaq grants you a non-exclusive, revocable licence to access the Website and associated services, such as the Mondaq News Alerts (Services), subject to and in consideration of your compliance with the following terms and conditions of use (Terms). Your use of the Website and/or Services constitutes your agreement to the Terms. Mondaq may terminate your use of the Website and Services if you are in breach of these Terms or if Mondaq decides to terminate the licence granted hereunder for any reason whatsoever.

Use of www.mondaq.com

To Use Mondaq.com you must be: eighteen (18) years old or over; legally capable of entering into binding contracts; and not in any way prohibited by the applicable law to enter into these Terms in the jurisdiction which you are currently located.

You may use the Website as an unregistered user, however, you are required to register as a user if you wish to read the full text of the Content or to receive the Services.

You may not modify, publish, transmit, transfer or sell, reproduce, create derivative works from, distribute, perform, link, display, or in any way exploit any of the Content, in whole or in part, except as expressly permitted in these Terms or with the prior written consent of Mondaq. You may not use electronic or other means to extract details or information from the Content. Nor shall you extract information about users or Contributors in order to offer them any services or products.

In your use of the Website and/or Services you shall: comply with all applicable laws, regulations, directives and legislations which apply to your Use of the Website and/or Services in whatever country you are physically located including without limitation any and all consumer law, export control laws and regulations; provide to us true, correct and accurate information and promptly inform us in the event that any information that you have provided to us changes or becomes inaccurate; notify Mondaq immediately of any circumstances where you have reason to believe that any Intellectual Property Rights or any other rights of any third party may have been infringed; co-operate with reasonable security or other checks or requests for information made by Mondaq from time to time; and at all times be fully liable for the breach of any of these Terms by a third party using your login details to access the Website and/or Services

however, you shall not: do anything likely to impair, interfere with or damage or cause harm or distress to any persons, or the network; do anything that will infringe any Intellectual Property Rights or other rights of Mondaq or any third party; or use the Website, Services and/or Content otherwise than in accordance with these Terms; use any trade marks or service marks of Mondaq or the Contributors, or do anything which may be seen to take unfair advantage of the reputation and goodwill of Mondaq or the Contributors, or the Website, Services and/or Content.

Mondaq reserves the right, in its sole discretion, to take any action that it deems necessary and appropriate in the event it considers that there is a breach or threatened breach of the Terms.

Mondaq’s Rights and Obligations

Unless otherwise expressly set out to the contrary, nothing in these Terms shall serve to transfer from Mondaq to you, any Intellectual Property Rights owned by and/or licensed to Mondaq and all rights, title and interest in and to such Intellectual Property Rights will remain exclusively with Mondaq and/or its licensors.

Mondaq shall use its reasonable endeavours to make the Website and Services available to you at all times, but we cannot guarantee an uninterrupted and fault free service.

Mondaq reserves the right to make changes to the services and/or the Website or part thereof, from time to time, and we may add, remove, modify and/or vary any elements of features and functionalities of the Website or the services.

Mondaq also reserves the right from time to time to monitor your Use of the Website and/or services.

Disclaimer

The Content is general information only. It is not intended to constitute legal advice or seek to be the complete and comprehensive statement of the law, nor is it intended to address your specific requirements or provide advice on which reliance should be placed. Mondaq and/or its Contributors and other suppliers make no representations about the suitability of the information contained in the Content for any purpose. All Content provided "as is" without warranty of any kind. Mondaq and/or its Contributors and other suppliers hereby exclude and disclaim all representations, warranties or guarantees with regard to the Content, including all implied warranties and conditions of merchantability, fitness for a particular purpose, title and non-infringement. To the maximum extent permitted by law, Mondaq expressly excludes all representations, warranties, obligations, and liabilities arising out of or in connection with all Content. In no event shall Mondaq and/or its respective suppliers be liable for any special, indirect or consequential damages or any damages whatsoever resulting from loss of use, data or profits, whether in an action of contract, negligence or other tortious action, arising out of or in connection with the use of the Content or performance of Mondaq’s Services.

General

Mondaq may alter or amend these Terms by amending them on the Website. By continuing to Use the Services and/or the Website after such amendment, you will be deemed to have accepted any amendment to these Terms.

These Terms shall be governed by and construed in accordance with the laws of England and Wales and you irrevocably submit to the exclusive jurisdiction of the courts of England and Wales to settle any dispute which may arise out of or in connection with these Terms. If you live outside the United Kingdom, English law shall apply only to the extent that English law shall not deprive you of any legal protection accorded in accordance with the law of the place where you are habitually resident ("Local Law"). In the event English law deprives you of any legal protection which is accorded to you under Local Law, then these terms shall be governed by Local Law and any dispute or claim arising out of or in connection with these Terms shall be subject to the non-exclusive jurisdiction of the courts where you are habitually resident.

You may print and keep a copy of these Terms, which form the entire agreement between you and Mondaq and supersede any other communications or advertising in respect of the Service and/or the Website.

No delay in exercising or non-exercise by you and/or Mondaq of any of its rights under or in connection with these Terms shall operate as a waiver or release of each of your or Mondaq’s right. Rather, any such waiver or release must be specifically granted in writing signed by the party granting it.

If any part of these Terms is held unenforceable, that part shall be enforced to the maximum extent permissible so as to give effect to the intent of the parties, and the Terms shall continue in full force and effect.

Mondaq shall not incur any liability to you on account of any loss or damage resulting from any delay or failure to perform all or any part of these Terms if such delay or failure is caused, in whole or in part, by events, occurrences, or causes beyond the control of Mondaq. Such events, occurrences or causes will include, without limitation, acts of God, strikes, lockouts, server and network failure, riots, acts of war, earthquakes, fire and explosions.

By clicking Register you state you have read and agree to our Terms and Conditions