ÖZET

Gelişen teknoloji ile birlikte enerjiye olan talep giderek artmaktadır. Bunun sonucu olarak fosil yakıtlı kaynaklar azalmakta ve enerjiye ulaşım her geçen gün daha maliyetli bir hâl almaktadır. Ayrıca yine sanayileşme ile birlikte fosil yakıt kullanımı küresel ölçekte ısınmaya yol açmaktadır.

Yaşanan enerji krizi ve küresel ısınma gerçeği ülkeleri olduğu gibi şirketleri de yenilenebilir ve çevre dostu enerji arayışına yöneltmiştir. Bu arayış sonucu, güneş enerjisi çevre dostu ve yüksek potansiyelli oluşu sebebiyle ön plana çıkmaktadır.

Son dönemlerde enerjiye olan arz ile birlikte küresel ısınma ile mücadele kapsamında güneş enerjisi üretiminin yaygınlaştırılması amacıyla GES yatırımları da yatırım teşvik belgesi kapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulamasına dahil edilmiştir.

Bu kapsamda GES yatırımlarına ilişkin yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan harcamalardan elde edilen kazancın indirimli kurumlar vergisi açısından değerlendirmesi bu makalemizin konusunu oluşturmaktadır.

Anahtar Kelimeler: İndirimli Kurumlar Vergisi, Yatırım Teşvik Belgesi, Yatırım Harcamaları, İşletme Dönemi, Komple Yeni Yatırım, Güneş Enerjisi Santrali, Endeksleme, Yatırım Teşvik Belgesi Kapama.

GİRİŞ

Güneş enerjisinden elektrik üretiminin yaygınlaşmasının en önemli sebeplerinden biri de yasal düzenlemelerdir. Ülkemizde de güneş enerjisi santrallerinde yatırım teşvik belgesi ile kurumlar vergisi indirimi, sigorta primi işveren hissesi desteği ile KDV, gümrük vergisi ve harç istisnası gibi teşviklerden yararlanılabilmektedir. Öte yandan, Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesi kapsamında yatırım teşvik belgesi kapsamında alınan makine ve teçhizatların da amortisman süresinin yarısının dikkate alınması suretiyle itfa edilmesi mümkün kılınmıştır.

Güneş enerjisi santrali yatırımlarında kullanılmak üzere verilen yatırım teşvik belgeleri ile tasarrufların katma değeri yüksek yatırımlara yönlendirilmesi, çevre korumaya yönelik yatırımlar ile üretim ve istihdamın artırılması amaçlanmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A maddesinin ilk halinde indirimli vergi oranı uygulamasının yatırımın tamamlanıp kısmen veya tamamen işletilmeye, yatırımdan kazanç elde etmeye başlanmasına bağlanılmıştı. Daha sonra 6322 sayılı Kanun'la yatırımın tamamlanması beklenmeden, yatırım aşamasında da diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlara indirimli vergi oranı uygulanması sağlanılmıştır.

Yine Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri gereğince yatırımdan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda takip edilerek bu yatırımdan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanması esas olduğundan, komple yeni yatırımlarda yatırımdan elde edilen kazancın sadece yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırımdan kaynaklanan kısmının indirimli kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 66. maddesiyle yatırımların tamamlanmış olması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısım hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarının, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınması imkânı sağlanmıştır.

Bu makalede, ilgili mevzuatta yer alan hükümler uyarınca komple yeni yatırımlarda yatırım teşvik belgesi kapsamında faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasında kurumlar vergisi hesaplamalarına ilişkin değerlendirmeler yer almaktadır.

1. GES YATIRIMLARINDAN ELDE EDILEN KAZANCIN AYRI HESAPLARDA TAKIP EDILMESI

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "İndirimli Kurumlar Vergisi" başlıklı 32. maddesinde"(1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.

***

(4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır" hükümlerine yer verilmiştir.

Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Karar'ın 8. maddesinde, "Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir." denilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde "Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır." hükmü yer almaktadır.

Hazine Müsteşarlığınca yayımlanan 2012/1 sayılı Tebliğ'in 9. maddesinde yatırımlar işletmeye geçiş tarihi bakımından "komple yeni yatırımlar", "tevsi", "modernizasyon", "ürün çeşitlendirme" ve "entegrasyon" olarak ele alınmıştır.

İşletmelerde gerçekleşen işlemlerin kayıt altına alınmasına yönelik muhasebe süreçlerinde uyulması beklenen 12 ilke yayınlanmış olup bu ilkelerden biri de tam açıklama ilkesidir. Tam açıklama ilkesi mali tabloların bu tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olmasını ifade etmektedir. Mali tablolarda finansal bilgilerin tam olarak açıklanması yanında, mali tablo kalemleri kapsamında yer almayan ancak alınacak kararları etkileyebilecek, gerçekleşmesi muhtemel olaylara da yer verilmesi bu kavramın gereğidir.

Yer verilen mevzuat hükümleri gereğince, tevsi yatırımlardan elde edilen kazanç ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebiliyorsa bu kazanç esas alınacaktır. Bu yöntem uygulanamıyorsa tevsi yatırımdan elde edilen kazanç, yatırım tutarı sabit kıymet toplamına oranlanarak tespit edilecektir. Ancak komple yeni yatırımlarda ise yatırımdan elde edilen kazancın tespit edilemeyeceği durumlarda oranlama yönteminin kullanılamayacağı açıktır. Bu kapsamda GES yatırımlarına ilişkin kazancın ayrı hesaplarda takip edilmesi büyük önem arz etmektedir. Yatırımla ilgili faaliyet sonucunun zarar olması halinde indirimli vergi uygulanması söz konusu olmaz. Zira, indirimli vergi uygulanması için yatırımdan kazanç elde edilmesi yanında, vergiye tabi safi kazancın da oluşması gerekir.

Öte yandan, gerçekleştirilen GES yatırımları için yatırım teşvik belgesi düzenlendiği hususu göz önüne alındığında, yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen yatırımlarda yatırımdan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda takip edilerek bu yatırımdan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanması esas olduğundan, şirketlerin bölgeler bazında oluşturduğu elektrik üretiminden elde edilen tutarların gelir hesaplarına ve ilgili fatura bazında tüketilen elektrik tutarlarının gider hesaplarına intikal ettirilmesi uygun olacaktır.

Üzerinde durulması gereken diğer bir husus da yatırımdan kazanç elde edilmesinin mutlaka işletmeye hasılat sağlanması şeklinde olmadığıdır. Nitekim Bolu Valiliği tarafından verilen 68509125-125.01-[2015/01]-11 sayı ve 14/09/2015 tarihli özelgede, "Buna göre, teşvik belgesi kapsamındaki söz konusu yatırımınız neticesinde atık ısı kaynaklarından üretilen ve faaliyetlerinizde kullanılan elektrik enerjisinin dışarıdan satın alınması halinde doğrudan elektrik enerjisi için (KDV, TRT Payı, BTV ve Enerji Fonu gibi elektrik tüketimine bağlı unsurlar hariç) ödenecek bedel ile bu elektrik enerjisinin şirketiniz tarafından üretilmesi nedeniyle katlandığınız maliyetler arasındaki farkın indirimli kurumlar vergisine tabi tutulacak kazanç olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır." açıklamalarına yer verilmiştir.

Yer verilen hususlara ilişkin örnek bir hesaplama aşağıdaki tabloda gösterilmektedir.

A Şirketi 2022 yılında GES yatırım için 7.500.000,00-TL sabit yatırım harcaması içeren yatırım teşvik belgesi alarak 2022 yılında 5.000.000,00-TL yatırım yapmış ve 2022 yılında yatırım döneminde %80 sınırı da dikkate alınarak diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç kapsamında 1.800.000,00-TL yatırıma katkı tutarından yararlanmıştır. 2023 döneminde yatırım teşvik belgesi kapsamında toplam 3.000.000,00-TL tutarında harcama yapılmış ve toplam yatırım harcaması 8.000.000,00-TL ile belgenin kapanış işlemleri tamamlanmıştır. Haziran/2023 tarihi itibarıyla elektrik üretimine başladığı ve yıl sonu itibarıyla 1.328.533,96-TL amortisman giderine katlandığı varsayımıyla hesaplamalar aşağıdaki gibi olacaktır.

(Hesaplamalarımız kurumlar vergisi oranı 2022 yılı için %23, 2023 yılı için %25 kabul edilerek gerçekleştirilmiştir.)

To view the full article, click here.

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.