ÖZET

Enflasyon düzeltmesi, paranın satın alma gücündeki düşüş dolayısıyla mali tabloların gerçeklikten uzaklaşmasını engellemek amaçlı düzenlenen bir uygulamadır. Türkiye'de daha önce 2003 ve 2004 yıllarında uygulanan enflasyon düzeltmesi, son yıllarda enflasyonda yaşanan artış sebebiyle işletmelerin 31.12.2023 tarihli mali tablolarında uygulanacaktır.

31.12.2023 tarihli mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması nedeniyle hesaplanan kâr veya zarar farkı, 2023 hesap dönemi vergiye tabi kazanç ile ilişkilendirilmeyecektir. Mali tabloların parasal olmayan kalemlerinde yapılan bu düzeltmeler, 2023 yılında vergi matrahını etkilemese bile sonraki yılların vergi matrahına etkisinin olacağı açıktır. Bu etkilerden biri özsermaye kalemleri ile ilişkilidir. Bilançoda yer alan özsermaye kalemleri düzeltmeye tabi tutulduktan sonra gelecek yıllarda şirketlerin hesaplayacağı vergi matrahları, örtülü sermaye ve finansman gider kısıtlaması hesaplamaları yönünden etkilenecektir.

Anahtar Kelimeler: Enflasyon Düzeltmesi, Örtülü Sermaye, Finansman Gider Kısıtlaması.

GİRİŞ

Enflasyon düzeltmesinin kapsamı Vergi Usul Kanunu'nun Mükerrer 298. maddesinde düzenlenmektedir. Mezkûr maddeye göre kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10'dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar. Fakat 31734 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan “7352 Sayılı Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile bahsi geçen koşullar sağlansa bile enflasyon düzeltmesinin uygulanacağı tarihe yönelik Vergi Usul Kanunu'na Geçici Madde 33 eklenmiştir. “Geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde Mükerrer 298. madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz. 31.12.2023 tarihli mali tablolar, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulur.” Mezkûr maddeyle birlikte enflasyon düzeltmesi 31.12.2023 tarihine ertelenmiştir. 31.12.2023 mali tablolarında enflasyon düzeltmesinin tekrar ertelenebileceği yönünde beklentiler olmasına rağmen Gelir İdaresi Başkanlığı'nın konuya ilişkin taslak tebliği yayınlamasıyla birlikte bu beklentilerin gerçekleşme olasılığı azalmıştır. Artık gündemde yapılacak olan enflasyon düzeltmesinin şirketlerin mali tablolarını ve vergi matrahlarını nasıl etkileyeceği konusu yer almaktadır çünkü bilanço usulüne göre defter tutan mükellefler uygulama kapsamındadır ve enflasyon düzeltmesi kapsamdaki tüm mükellefler için zorunludur.1

1. ÖRTÜLÜ SERMAYE

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda mükellefler tarafından vergi matrahının olması gerektiğinden daha az beyan edilmesini önlemek maksadıyla birtakım önlemler alınmıştır. Bu önlemlerden biri örtülü sermaye uygulamasıdır ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde açıklanmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesinde ise özsermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin indiriminin mümkün olmadığı belirtilmiştir. Buna göre örtülü sermaye kavramına ilişkin düzenlemelerin kanunda yer almadığı varsayımında; şirketlerin ortaklarının sahip olduğu kaynakları doğrudan sermayeye eklemek yerine, ortağı olduğu şirkete borç vererek hesaplanan faiz vb. giderleri vergi matrahında indirim olarak dikkate alıp matrahı olması gerektiğinden az beyan etmeleri söz konusu olabilecektir. Örtülü sermaye düzenlemesi tam da bunun için kanunlarda vergi güvenliğini sağlamak amacıyla yer almaktadır.

Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır. İlgili maddede geçen ortakla ilişkili kişi ifadesi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az %10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu ifade etmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/1-b maddesinde şirketlerin örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerini kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alması gerektiği düzenlenmiştir. Ayrıca örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri giderler ilişkili kişiye dağıtılan kâr payı olarak nitelendirilmekte olup Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12/7 hükmü şu şekildedir: “Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.”

Örtülü sermayeyi kullanan ve borç veren tarafların hukuki niteliğine göre örneğin, tam mükellef kurum, tam mükellef gerçek kişi vb. olması, örtülü sermayeyi kullanan tarafın, yapacağı ödeme üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağını belirler. Dolayısıyla tevkifat yapılması gereken koşulların oluşması sonucunda ödenen faiz vb. giderlerin örtülü sermayeye isabet eden kısmının, örtülü sermayeyi kullanan şirket tarafından brüte tamamlanması ve hesaplanan tevkifat tutarının ödenmesi gerekmektedir.

a. Enflasyon Düzeltmesinin Örtülü Sermaye Kapsamında Matraha Olan Etkisi

Örtülü sermaye hesaplamalarının kilit noktası, bahsi geçtiği gibi işletmenin herhangi bir tarihte kullanmış olduğu örtülü sermaye niteliğindeki borçların özsermayesinin üç katını aşması şartının gerçekleşmesidir. Bu durumda şirketin kullanmış olduğu borçların sabit kaldığı varsayımında bulunulduğunda, özsermaye tutarı bilançoda enflasyon düzeltmesi sebebiyle arttığında hesaplanacak olan özsermayenin üç katına isabet eden tutar artacaktır. Bu sebeple kullanılan borçların özsermayenin üç katından fazla olma ihtimali düşecektir. Kullanılan borçların sermayenin üç katını aşması durumunda ise, hesaplanacak olan kullanılan borç tutarı ile sermayenin üç katına isabet eden tutarın farkı azalacaktır. Dolayısıyla bu farka ilişkin hesaplanacak olan gider unsurları da azalmış olacaktır. Sonuç olarak şirketlerin vergi matrahını artırıcı yönde etkisi olan kanunen kabul edilmeyen giderlerin örtülü sermayeye isabet eden giderler kalemi azalacak olup vergi matrahını azaltarak şirket açısından vergi matrahını pozitif yönde etkileyecektir.2 Ayrıca yapılacak olan tevkifat tutarı da örtülü sermayeye isabet eden faiz vb. giderlerin azalmasından ötürü azalacaktır.

2. FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI

Finansman gider kısıtlaması Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/1-i maddesinde düzenlenmektedir. Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilememektedir.

a. Enflasyon Düzeltmesinin Finansman Gider Kısıtlaması Kapsamında Matraha Olan Etkisi

Mezkûr kanun maddesinin gerekçesi, kapsamdaki şirketlerin öz kaynaklarının güçlendirilmesi ve şirketlerin finansman ihtiyacını borçlanarak karşılaması yerine öz kaynaklarının kullanılmasıdır. Şirketler enflasyon düzenlemesiyle birlikte parasal olmayan kıymetleri değerleyecek olup bu kalemler arasında sermaye kalemleri de yer almaktadır dolayısıyla ilgili düzeltme yapıldığında finansman gider kısıtlamasında yabancı kaynaklar ile özsermaye mukayesesi yapılırken artık özsermaye tutarı daha yüksek bir bedelle bilançolarda yerini alacaktır.

Durum böyleyken yabancı kaynakların sabit kalacağı varsayımında bulunulduğunda, özsermaye tutarı bilançoda enflasyon düzeltmesi sebebiyle arttığında hesaplanacak olan yabancı kaynak tutarı ile özsermayenin farkına ilişkin tutar azalacaktır. Bu sebeple bu farka ilişkin hesaplanacak olan gider unsurlarının %10'u da azalmış olacaktır.3 Sonuç olarak şirketlerin vergi matrahını artıcı yönde etkisi olan kanunen kabul edilmeyen giderlerin, finansman gideri kalemine isabet eden tutarı azalacak olup vergi matrahını azaltarak şirket açısından pozitif yönde etki yaratacaktır.

SONUÇ

31.12.2023 tarihli bilançolarda yapılacak düzeltme işlemi 2023 yılı için doğrudan bir vergi etkisi yaratmayacak olsa da 2024 yılı ve sonraki yıllarda yapılacak olan hesaplamalarda parasal olmayan kalemlerin düzeltilmiş değerleri kullanılacaktır. Bu sebeple 31.12.2023 tarihli bilançoda yapılacak olan düzeltme işlemi dolaylı olarak ileriki yıllarda vergi etkisi yaratacaktır.

Finansman gider kısıtlaması ve örtülü sermaye uygulamaları kapsamında özkaynağın bilançoda yer alan tutarlarının enflasyon muhasebesi sonucunda düzeltilmesiyle birlikte diğer etkenlerin sabit kaldığı varsayımında vergi matrahında dikkate alınacak olan kanunen kabul edilmeyen gider miktarı azalacak, dolayısıyla vergi etkisi bahsi geçen uygulamalar özelinde şirketler için olumlu olacaktır. Aynı şekilde örtülü sermaye kapsamında tevkifat yapılması gereken durumlarda ise kanunen kabul edilmeyen gider kapsamındaki faiz vb. ödemelerin miktarı azalacağından örtülü sermayeyi kullanan şirketçe ödenecek olan tevkifat tutarı da azalacaktır. Enflasyonun son yıllarda fazla olduğu Türkiye'de hem mali tabloların gerçekliğe yaklaşması hem de mükellefler açısından ödenecek vergi tutarlarında adaletin sağlanması bakımından enflasyon düzeltmesinin olumlu etkilerinin olacağını söylemek mümkündür.

Footnotes

1. Halil SAĞLAM, Semra ERSOY, “Enflasyon Düzeltmesi; Neye Göre? Kime Göre?”

2. Abdullah KİRAZ, "İşletmelerde “Öz Kaynak” Yapısının Önemi" Ekonomim

3. Abdullah KİRAZ, "İşletmelerde “Öz Kaynak” Yapısının Önemi" Ekonomim

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.