Colombia: El nuevo régimen de rentas cedulares para las personas naturales en Colombia

La tributación de los asalariados fue incrementada dramáticamente, sin que medie ninguna razón de progresividad o de igualdad social como sustento.

  I. Introducción

Una de las motivaciones de la reforma tribu­taria, Ley 1819 del 2016, fue modernizar el sistema impositivo con el objetivo de imprimirle simpli­cidad, progresividad y equidad.

Con la normativa anterior, el residente fiscal co­lombiano, en primera instancia, debía determinar a qué ca­tegoría del artículo 329 del estatuto tributario (empleado, trabajador por cuenta propia u otro contribuyente) perte­necía, para establecer el sistema que le era aplicable para calcular el impuesto sobre la renta y complementarios.

Dependiendo de la categoría aplicable bajo el artículo 329 del estatuto tributario, el residente fiscal perso­na natural podía liquidar el impuesto sobre la renta y com­plementarios, aplicando el sistema ordinario, el impuesto mínimo alternativo nacional (IMAN) o el impuesto míni­mo alternativo simple (IMAS).

Bajo la legislación anterior, un contribuyen­te podía imputar a sus ingresos la totalidad de los costos y gastos relacionados con la producción de los primeros, sin restricción alguna. Si bien, se predicaba el principio de relación de causalidad con la producción de la renta, los costos y gastos que excedían del tipo de ingreso corres­pondiente, se podían imputar indistintamente a las otras rentas generadas durante el mismo período gravable. Con la Ley 1819 del 2016 los costos y gastos solo son imputables a la categoría del ingreso correspondiente, lo que resulta en una ampliación dramática de la base gravable, tenien­do en cuenta las limitaciones a los costos y deducciones y a las rentas exentas y la imposibilidad de deducir desem­bolsos que no sean directamente imputables a los ingresos realizados.

II. Reforma tributaria Ley 1819 del 2016

En la exposición de motivos de la Ley 1819 del 2016 se argumentó que la modificación al sistema del im­puesto sobre la renta para las personas naturales buscaba generar un sistema impositivo más progresivo, bajo la pre­misa de que aquellos que reciban más ingresos estén sujetos a tributación a una tasa efectiva más alta.

La anterior premisa no se concretó del todo por­que con las modificaciones introducidas al proyecto de ley, los contribuyentes que derivan la totalidad de sus ingre­sos de una relación laboral, estarán sujetos a un procedi­miento para depurar y declarar la renta que restringe sus­tancialmente las exenciones que aplicaban anteriormente.

La reforma tributaria introduce un sistema cedu­lar parecido al que aplica en los Estados Unidos de Amé­rica, el cual busca separar la liquidación del impuesto por cada tipo de ingreso, con el objeto de asegurar que las de­tracciones de los de ingresos no constitutivos de renta, de los costos y gastos, de los ingresos excluidos, exentos y de los demás beneficios que reducen la base gravable, solo apliquen respecto de las rentas con las cuales tales desem­bolsos tienen relación de causalidad.

Con la Ley 1819 del 2016 también se restringe la compensación de las pérdidas fiscales, la cual solo pro­cede respecto de las rentas de la misma cédula en los pe­ríodos gravables siguientes y dentro de los límites y por­centajes que se establecen para ello.

Veamos:

III. El sistema cedular para la depuración de la renta de las personas naturales

El sistema cedular consiste en depurar la renta por cédulas de conformidad con el tipo de ingreso que se perciba en el período gravable específico. La ley contem­pla la siguiente calificación:

a) Rentas de trabajo;

b) Pensiones;

c) Rentas de capital;

d) Rentas no laborales;

e) Dividendos y participaciones.

IV. Las rentas de trabajo

La cédula de rentas de trabajo está integrada por los ingresos obtenidos por las personas naturales por con­cepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viá­ticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo aso­ciado cooperativo y, en general, por concepto de cualquier renta que se derive de la prestación personal de un servicio.

El siguiente cuadro ilustra el sistema de depu­ración de las rentas de trabajo bajo la Ley 1819 del 2016:

En virtud de las modificaciones efectuadas por la Ley 1819 del 2016, los siguientes ingresos serán considerados como ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional: i) los apoyos económicos para es­tudios, ii) las cotizaciones voluntarias de los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad, iii) los apor­tes obligatorios al sistema ge­neral de pensiones por parte del empleado, iv) los aportes obligatorios al sistema general de salud y v) los pagos a ter­ceros por alimentación (respetando las limitaciones esta­blecidas en el artículo 387-1 del estatuto tributario.

Del saldo resultante, se podrán restar todas las rentas exentas laborales más las deducciones que no ex­cedan del 40% de los ingresos recibidos o de 5.040 uni­dades de valor tributario (UVT equivalentes a la fecha, a COP $ 160.569.000).

Las exenciones a detraer consisten principalmen­te en el denominado componente prestacional del 25%, en los aportes a fondos de pensiones voluntarias y a cuentas de ahorro para el fomento de la construcción (AFC), los in­tereses por créditos para adquisición de vivienda, los pagos por medicina prepagada y la deducción por dependientes.

• Cuentas de ahorro para el fomento de la construcción (AFC) y aportes voluntarios a fondos de pensiones

En lo referente a los aportes en cuentas AFC, es­tos se considerarán rentas exentas, siempre que los recur­sos sean destinados a la adquisición de vivienda de conta­do o mediante crédito hipotecario o leasing habitacional, o permanezcan en la cuenta por diez años. En el evento de un retiro, antes del cumplimiento del requisito de perma­nencia, dichos recursos serán gravados con el impuesto a la renta y estarán sujetos a una tarifa de retención del 7%. En este último caso, no habrá lugar a la deducción de la porción correspondiente al retiro.

Por lo otro lado, los aportes voluntarios a fon­dos de pensiones serán considerados como rentas exentas, si cumplen con el requisito de permanencia de diez años o en cuanto sean retirados exclusivamente para la adqui­sición de vivienda.

En ambos casos, serán considerados rentas exen­tas siempre y cuando no excedan el 30% de los ingresos la­borales percibidos o hasta un máximo de 3.800 UVT (hoy COP $ 121.064.000.).

• Comparación de la legislación anterior so­bre tributación de las ren­tas de trabajo con el siste­ma cedular introducido por la Ley 1819 del 2016

En aplicación de la legislación anterior, los empleados podían reducir la base gravable del impuesto sobre la renta muy por deba­jo de la limitación del 40%.

Durante los años 2016 y anteriores, los contri­buyentes podían reducir las rentas provenientes de la re­lación laboral y reglamentaria en su totalidad, en algu­nos casos, inclusive por debajo del monto de estas últimas y detraer el excedente de otro tipo de ingresos, por ejem­plo, de aquellos recibidos por pensiones u honorarios. A pesar de que la ley consagraba el principio de la propor­cionalidad y la exigencia de que los costos y deduccio­nes fueran proporcionales a la producción de la renta, las exenciones de carácter laboral se imputaban a otras clases de ingresos gravables. Teniendo en cuenta lo anterior, la limitación de las exenciones y de las deducciones al 40% de las rentas laborales resulta en un incremento muy im­portante a la tarifa efectiva de tributación de las rentas de trabajo.

A manera de ejemplo, en el siguiente cuadro en­contrarán una comparación del tratamiento tributario de un salario promedio de aproximadamente $ 5.000.000, bajo las disposiciones vigentes hasta el 31 de diciembre del año pasado y bajo la legislación que entró a regir a partir del 1º de enero del 2017:

Como se deriva del cuadro transcrito, la renta líquida que se determina bajo la legislación actual incrementa la base gravable que resultaba de la liquidación del impuesto bajo el régimen anterior.

Este es solo el abrebocas para un sistema mu­cho más oneroso para los individuos sujetos al impuesto sobre la renta en Colombia.

V. Rentas pensionales

En esta cédula se incluyen los ingresos por pen­siones de jubilación, invalidez, vejez, sobrevivientes y so­bre riesgos laborales, así como aquellas provenientes de indemnizaciones sustitutivas de las pensiones o de devo­luciones de saldos de ahorro pensional.

En este caso, no se estableció una limitación ge­neral, por lo cual el contribuyente podrá restar los ingresos no constitutivos de renta y las rentas exentas para reducir la base gravable, siendo aplicables solamente las limitaciones de ley específicas para cada caso. Pero no se puede, como se podía antes, reducir las pensiones gravadas con las exen­ciones aplicables a las otras rentas laborales.

Las pensiones laborales mensuales estarán gra­vadas, únicamente en la parte que exceda 1000 UVT (hoy COP $ 31.859.000).

Si bien la comisión de expertos propuso una res­tricción importante al monto de pensiones exentas, esta restricción no hizo curso en el Congreso de la República.

VI. Tarifas del impuesto sobre la renta para las rentas laborales y pensionales

Las rentas laborales y pensionales están sujetas a las mismas tarifas, por lo cual se deberá sumar la renta líquida gravable resultante de la depuración de cada cédu­la para aplicar las tarifas marginales, las cuales no fueron modificadas por la reforma tributaria.

VII. Rentas de capital

Las rentas de capital comprenden los ingresos percibidos por intereses, rendimientos financieros, arren­damientos, regalías y explotación de la propiedad intelec­tual. Para establecer la renta líquida gravable, se permite restar los ingresos no constitutivos de renta imputables a esta cédula, por lo que la exclusión del componente infla­cionario de los rendimientos financieros no se ve afecta­do por la reforma.

Los ingresos no constitutivos de renta o ganan­cia ocasional imputables a está cédula serán los siguientes:

• El componente inflacionario; y
• Los aportes obligatorios que se hagan al sis­tema general de seguridad social en pensión y salud por parte de los afiliados.

Igualmente se podrán restar los costos y gastos que sean procedentes y que estén debidamente soporta­dos por el contribuyente, es decir, que cumplan los requi­sitos generales exigidos por la ley para su procedencia. Al efecto, es importante tener en cuenta que continúan vigen­tes los requisitos generales de las deducciones tributarias como la causalidad, la proporcionalidad y la necesidad, de conformidad con las prácticas de mercado.

El artículo 339 del estatuto tributario fue modi­ficado por la Ley 1819 del 2016 en los siguientes términos:

"(...) ART. 339. Renta líquida cedular de las rentas de capital.

Para efectos de establecer la renta líquida ce­dular, del total de los ingresos de esta cédula se restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables a esta cédula, y los costos y gastos procedentes y debidamente soportados por el contribuyente.

Podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, siempre que no ex­cedan el diez (10%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder mil (1.000) UVT.

PAR. En la depuración podrán ser aceptados los costos y los gastos que cumplan con los requisitos ge­nerales para su procedencia establecidos en las normas de este Estatuto y que sean imputables a esta cédula.

(...) "El precepto transcrito es contradictorio: por un lado, establece expresamente la posibilidad de res­tar los gastos procedentes y debidamente soportados (los gastos que cumplan con los requisitos generales para su procedencia establecidos en las normas de este estatuto y que sean imputables a esta cédula)". Y, por otro lado, res­tringe la detracción de las deducciones imputables a esta cédula al 10% de la renta líquida.

Teniendo en cuenta que el artículo 339 es con­tradictorio porque establece que son deducibles "los gas­tos imputables a esta cédula" sin restricción alguna, pero que las deducciones "imputables a esta cédula" están sujetas al límite del 10%, se tendría que concluir que solo las deducciones que no representen gastos, y que sean imputables a esta cédula, estarían sujetas a la restricción del 10%.

Aun así, surge la duda respecto de cuáles son las deducciones imputables a la cédula de rentas de capital, porque la ley solo remite al artículo 26 del estatuto tributa­rio sobre la depuración de ingresos y de conformidad con esta norma, todos los gastos son deducciones imputables a los ingresos sin referencia distinta a la relación de cau-salidad.

La Dirección Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, mediante el Concepto 5984 del 13 de marzo del 2017, estableció que los siguientes "beneficios tributarios" se entienden rentas exentas y deducciones imputables a la cédula de rentas de capital:

Los aportes voluntarios a los fondos de pensio­nes; los depósitos en cuentas de ahorro para el fomento de la construcción; la deducción por pago de intereses en la adquisición de vivienda, el 50% del gravamen a los movi­mientos financieros; impuesto predial y el impuesto de in­dustria y comercio.

Nos apartamos totalmente de la doctrina de la DIAN, básicamente porque:

— Los aportes voluntarios a fondos de pensio­nes están calificados expresamente como renta exenta y se derivan de un contrato de trabajo con excepción de los que hacen los partícipes independientes a los seguros pri­vados de pensiones.

— Los aportes a las cuentas AFC también cali­fican como rentas exentas hasta un monto que se estable­ce sumando la cuantía del aporte a los aportes voluntarios de que trata el inciso anterior. Lo anterior implicaría que solo los aportes a cuentas AFC que hagan las personas na­turales que no estén vinculadas bajo un contrato laboral, se entenderían imputables a la cédula de rentas de capital. El mismo argumento aplica para los intereses pagados en la adquisición de vivienda.

En cuanto al impuesto predial y al impuesto de industria y comercio y al 50% del gravamen a los movi­mientos financieros, es muy difícil sostener que los mis­mos no son gastos procedentes para la obtención de las rentas de capital, pero que sí son deducciones imputables a la cédula mencionada.

VIII. Rentas no laborales

Dentro de esta cédula se incluyen todos los in­gresos no comprendidos en las otras cédulas, y se adicio­nan los honorarios percibidos por las personas naturales que presten servicios y que contraten o vinculen, por al me­nos 90 días continuos o discontinuos, a 2 o más trabajado­res o contratistas asociados a la actividad.

Esta cédula aplica a todas las rentas que no se mencionan en ninguna otra cédula, como, por ejemplo, la utilidad proveniente de la enajenación de activos fijos po­seídos por menos de dos años.

En la depuración de la renta, se les restarán a los ingresos brutos los ingresos no constitutivos de renta, y los costos y gastos procedentes debidamente soportados por el contribuyente. Sin embargo, al igual que respecto de las rentas de capital, las rentas exentas y las deduccio­nes imputables se restringen al 10% de la renta líquida o a 1.000 UVT (hoy COP $ 31.859.000), sin que la ley distin­ga entre los conceptos de gastos procedentes y de deduc­ciones imputables.

Las rentas no laborales estarán sujetas a las mis­mas tarifas que las rentas de capital.

IX. Tarifas para las rentas de capital y no laborales

Las rentas de capital y las rentas no laborales estarán sujetas a las mismas tarifas, por lo cual se deberá sumar la renta líquida gravable resultante de la depuración de cada una de las cédulas para aplicar las tarifas margi-nales.

X. Dividendos y participaciones

La Ley 1819 del 2016 introduce la tributación de los dividendos percibidos por las personas naturales, aun cuando los mismos provengan de utilidades que ya hayan pagado impuestos en cabeza de la sociedad que las distribuye.

Conforme a la legislación anterior, el pago de di­videndos y participaciones a los accionistas o socios, per­sonas naturales residentes o sociedades nacionales, era un ingreso no constitutivo de renta en cuanto los mismos pro­vinieran de utilidades que hubieran pagado impuestos a ni­vel corporativo; sin embargo, con la entrada en vigencia de la Ley 1819, las personas naturales socias y accionis­tas de sociedades, los comuneros, asociados, suscriptores y similares, quedan sujetos al impuesto sobre la renta so­bre las distribuciones que perciban de entidades jurídicas.

Esta cédula se subdivide en las siguientes dos subcédulas:

1. Las utilidades que hayan estado gravadas en cabeza de la sociedad estarán gravadas a las tarifas del 0%, 5% o del 10% dependiendo del valor de la distribución, y

2. Las utilidades que no hayan tributado en ca­beza de la sociedad estarán sujetas a la tarifa del 35% so­bre el valor bruto de la distribución, y una vez se haya des­contado este porcentaje, sobre el restante se le aplicarán las tarifas antes mencionadas del 0,5 o del 10%.

Para una mejor comprensión, a continuación, in­cluimos este cuadro sobre las tarifas de la cédula de divi­dendos y participaciones: