Mexico: Avances De IFRS - El IASB Y El FASB Emiten Nuevas Normas Para El Reconocimiento De Ingresos: IFRS 15 Y ASC 606

Last Updated: 2 July 2015
Article by Saúl García and José Javier Jaime

Lo que usted debe saber

  • El IASB y el FASB emitieron una norma conjunta para el reconocimiento de ingresos, la NIIF 15 (IFRS 15, por sus siglas en inglés) Ingresos de Contratos con Clientes y la ASC 606 (para US GAAP) las cuales sustituyen, casi en su totalidad, a la normativa existente sobre ingresos bajo IFRS y US GAAP.
  • Las normas aplican a todos los contratos de ingresos y ofrece un modelo para el reconocimiento y la medición de las ventas de algunos activos no financieros, por ejemplo, la enajenación de propiedades, planta y equipo.
  • Las nuevas normas requiere que las entidades hagan más estimaciones y uso del juicio que bajo la normativa actual.
  • Su aplicación es obligatoria para los periodos anuales, a partir del 1 de enero de 2017, aunque se permite la adopción anticipada para las entidades que reportan bajo IFRS.
  • La preparación anticipada será un factor clave para la implementación exitosa de estas nuevas normas.
  • Los efectos de la nueva norma en los estados financiers, procesos de negocio y controles internos podrían ser significativos para algunas entidades.

Antecedentes

Los requisitos para el reconocimiento de ingresos están cambiando. El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés) y el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera de Estados Unidos (FASB, por sus siglas en inglés) (en conjunto, los Consejos) emitieron nuevos requisitos para el reconocimiento de los ingresos, tanto bajo IFRS como bajo US GAAP. La nueva norma es el resultado de más de diez años de esfuerzos, múltiples documentos publicados, numerosas mesas redondas, foros de discusión y amplias deliberaciones de los Consejos antes mencionados. Las normas son sustancialmente las mismas, con algunas excepciones.

El principio fundamental de las normas es que los ingresos se reconozcan de forma que la transferencia de bienes o servicios prometidos a clientes se contabilice por medio de un importe que refleje la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho, a cambio de dichos bienes o servicios.

Alcance

Las normas establecen un modelo de cinco pasos que debe emplearse en los ingresos obtenidos de un contrato con un cliente, con limitadas excepciones, sin importar el tipo de transacción de ingresos o industria. Los requisitos de las normas también son útiles para el reconocimiento y medición de las ganancias o pérdidas por la venta de ciertos activos no financieros, que no sean el resultado de las actividades ordinarias de la entidad; por ejemplo, las ventas de propiedades, planta y equipo o intangibles

Las normas requieren revelaciones extensas, incluyendo la desagregación de los ingresos totales, información sobre las obligaciones de desempeño, cambios en los saldos de las cuentas de activos y pasivos contractuales entre periodos, juicios y estimaciones clave.

Fecha de entrada en vigor

La norma será aplicable a todos los periodos anuales a partir del 1 de enero de 2017. Las entidades realizarán la transición utilizando: (1) un enfoque retrospectivo completo o, (2)un enfoque retrospectivo modificado. Bajo el enfoque retrospectivo completo no se requerirá una reestructuración de los periodos comparativos; sin embargo, en el año de adopción se deberán revelar los montos de cada línea de los estados financieros que fue afectada por la nueva norma, así como una explicación de los cambios significativos; esto implica que durante el periodo de transición las entidades necesitarán dos libros.

El modelo de cinco pasos

Se utilizará un modelo de cinco pasos para aplicar los principios de la norma. Las entidades tendrán que utilizar su juicio al momento de considerar los términos de los contratos, así como los hechos y circunstancias relevantes. Los requisitos deben aplicarse de manera congruente a los contratos con características y circunstancias similares.

Paso 1: Identificar el o los contratos con un cliente

Los contratos pueden ser escritos, verbales o implícitos por prácticas de negocio habituales, pero deben ser exigibles y tener sustancia comercial, entre otros criterios. El modelo se emplea para cada contrato con un cliente, una vez que sea probable1 que la entidad pueda cobrar la contraprestación a la que tiene derecho. Al evaluar la probabilidad de cobro, la entidad consideraría únicamente la capacidad e intención del cliente de pagar la contraprestación al momento de su vencimiento.

Una entidad debe combinar dos o más contratos celebrados casi o al mismo tiempo con el mismo cliente y reconocerlos como uno solo, si cumplen con alguno de los criterios específicos.

La norma establece requisitos detallados para modificar los contratos. De acuerdo con los hechos y las circunstancias específicas, se puede reconocer un cambio como un contrato independiente o como una reforma al original. Esto tiene implicación en cómo será contabilizada la modificación del contrato.

Paso 2: Identificar las obligaciones de desempeño separadas en el contrato

Una vez que se ha identificado el contrato, la entidad debe evaluar los términos y prácticas de negocio habituales para detallar aquellos bienes o servicios prometidos que deben reconocerse como obligaciones de desempeño separadas.

El factor clave para establecer una obligación de desempeño separada está en conocer si un bien, servicio o paquete es "distinto". Esto implica que el cliente puede beneficiarse de este por sí mismo o junto con otros recursos fácilmente disponibles, así como identificarse por separado de otras promesas en el contexto del contrato. Cada bien o servicio distinto será una obligación de desempeño separada.

Una entidad podrá proporcionar una serie de bienes o servicios distintos que tengan el mismo patrón de transferencia al cliente. Algunos ejemplos incluyen servicios proporcionados por hora o por día, siempre y cuando se cumplan los criterios específicos. Dichas series de bienes o servicios se consideran como solo una obligación de desempeño.

Una entidad deberá determinar si actúa como principal o como agente con base en ciertos indicadores: reconocimiento de ingresos, bruto versus neto.

Paso 3: Determinar el precio de la transacción

El precio de la transacción es el monto de la contraprestación a la que una entidad espera tener derecho, esta incluye lo siguiente:

  • Una estimación de toda contraprestación variable (p. ej., bonos, devoluciones, rebajas de volumen, penalidades, descuentos) debe realizarse utilizando: (1) un valor esperado ponderado en función de la probabilidad o, (2) el monto más probable, usando el que pronostique mejor la contraprestación a la que la entidad tendrá derecho.
  • El efecto del valor del dinero a través del tiempo, en caso de que exista un componente de financiamiento que sea significativo para el contrato.
  • El valor razonable de las contraprestaciones no monetarias.
  • El efecto de toda contraprestación pagada o pagable al cliente (p. ej., efectivo, crédito).

Por lo general, el precio de la transacción no se ajusta por el riesgo de crédito; sin embargo, podría reducirse debido a contraprestaciones variables. Esto significa que una entidad puede incluir una contraprestación variable dentro del precio de la transacción solo si existe una alta probabilidad2 de que un cambio posterior en una contraprestación variable estimada no resulte en una reversión significativa de ingresos, esto ocurre cuando un cambio en la estimación deriva en un significativo ajuste a la baja en el monto de los ingresos acumulados reconocidos en el contrato con el cliente.

En el caso de ventas y regalías basadas en uso de la licencia de propiedad intelectual, la norma señala que una entidad no puede incluir dicha contraprestación dentro del precio de la transacción antes de que ocurra la venta o el uso posterior.

Paso 4: Asignar el precio de la transacción a las obligaciones de desempeño separadas

Una entidad debe asignar el precio de la transacción a cada obligación de desempeño separada sobre la base del precio de venta independiente relativo, con limitadas excepciones. Una de ellas permite que una entidad asigne un monto variable de la contraprestación, junto con los cambios posteriores a la contraprestación variable, a una o más obligaciones de desempeño— pero no a todas.

Al determinar los precios de venta independientes, una entidad debe utilizar información observable, en caso de que esté disponible. Si los precios de venta independientes no son directamente observables, una entidad debe utilizar estimaciones basadas en información razonablemente disponible; ejemplos de esto incluyen un enfoque ajustado de la evaluación del mercado o un enfoque de costo esperado más un margen. Únicamente se puede utilizar un enfoque residual cuando el precio de venta independiente de un bien o servicio es variable o incierto, como se explica en la norma.

Nuestra perspectiva

En la mayoría de los casos, una entidad podrá hacer estimaciones de los precios de venta independientes que representen la mejor estimación de la administración, tomando en cuenta información observable. Sin embargo, podría resultar más difícil si los bienes o servicios no se venden de manera independiente por la entidad u otros.

La norma actual no aborda de manera específica la contabilidad de los acuerdos de elementos múltiples, lo cual ha dado lugar diversas interpretaciones. Las normas establecen requisitos detallados para las transacciones con elementos múltiples, pero no eliminan la necesidad de ejercer el juicio para determinar las obligaciones de desempeño adecuadas y asignar la contraprestación correspondiente.

Paso 5: Reconocer los ingresos conforme la entidad satisface las obligaciones de desempeño

Una entidad satisface con una obligación de desempeño al transferir el control de un bien o servicio prometido a un cliente, lo cual podría ocurrir: (1) con el paso del tiempo o (2) en algún momento específico. Una obligación de desempeño se satisface en un momento específico, salvo que se cumpla uno de los siguientes criterios, en cuyo caso el control se transfiere con el paso del tiempo:

  • El cliente recibe y consume de manera simultánea los beneficios proporcionados con base en el desempeño de la entidad, a medida que esta cumple con sus obligaciones.
  • El trabajo que ejecute la entidad crea o mejora un activo que el cliente controla a medida que estas acciones se llevan a cabo.
  • El desempeño de la entidad no crea un activo con un uso alternativo para la entidad y esta tiene el derecho exigible de recibir un pago por el desempeño concluido hasta la fecha.

Los ingresos se reconocen con base en el patrón de transferencia. Los ingresos asignados a las obligaciones de desempeño que se cumplen en un momento específico se reconocerán cuando se haya transferido el control del bien o servicio que subyace en la obligación de desempeño. Si esta se cumple con el paso del tiempo, los ingresos asignados se reconocerán durante el periodo en el que se cumple, utilizando un solo método que represente mejor el patrón de la transferencia del control con el paso del tiempo. La norma ofrece una guía de aplicación adicional para ayudar a las entidades a determinar si una licencia de propiedad intelectual transfiere el control a un cliente con el paso del tiempo o en un momento específico.

Costos de los contratos y otras guías de aplicación

Además del modelo de cinco pasos, la norma3 establece cómo reconocer los costos incrementales de obtener un contrato y los costos directamente relacionados con el cumplimiento de un contrato. Debido a que se espera que dichos costos sean recuperados, estos pueden capitalizarse, amortizarse y someterse a pruebas de deterioro.

La norma incluye una guía de aplicación para ayudar a las entidades a aplicar sus requisitos para acuerdos comunes, incluyendo licencias, garantías, derechos de devolución, consideraciones de principal versus agente, opciones para bienes o servicios adicionales y pagos no reembolsables de clientes por bienes o servicios que el cliente tiene derecho a recibir en el futuro (p. ej., tarjetas de regalo) y que en ocasiones el cliente deja el derecho sin ejercer (breakage).

Nuestra perspectiva

Las normas representa un cambio significativo en la normatividad actual. Aunque incluyen una guía de aplicación más detallada, las entidades tendrán que utilizar mayor juicio para aplicar sus requisitos, debido a que el uso de estimaciones es más extenso.

Los posibles cambios al reconocimiento de ingresos para algunas entidades podrían ser significativos, por lo que es importante que evalúen el impacto de forma inmediata.

Fuentes adicionales

Nuestra serie sobre Aplicar las IFRS incluye un análisis detallado de los requisitos de la IFRS 15 con ejemplos ilustrativos.

Footnotes

1. Aunque el mismo umbral de "probable" aplica tanto para IFRS como US GAAP, hay una diferencia en el umbral porque las definiciones de "probable" para IFRS y US GAAP son diferentes.

2. La norma del FASB utiliza "probable", que tiene el mismo significado que "altamente probable" para las IFRS.

3. En US GAAP también se emitió el ASC 340, Otros activos y costos diferidos.

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