Canada: Cour canadienne de l'impôt : Les paiements effectués par une banque dans le cadre de sa participation à un programme de récompenses et de fidélisation sont assujettis à la TPS/TVH

La Cour canadienne de l'impôt a récemment rejeté l'appel d'une grande banque canadienne, statuant qu'elle n'était pas éligible à un remboursement de la TPS/TVH payée par erreur en lien avec les paiements effectués dans le cadre de sa participation à un programme de récompenses et de fidélisation lié à une carte de crédit. La banque considère que la TPS/TVH n'aurait pas dû s'appliquer et a donc tenté de la récupérer.

  • Dans une décision publiée le 16 avril 2019, la Cour canadienne de l'impôt (la « Cour ») a décidé que la fourniture de milles Aéroplan à une grande banque canadienne (la « Banque ») aux termes du programme de fidélisation par milles Aéroplan (le « programme de milles Aéroplan ») faisait partie d'une prestation unique de services marketing et promotionnels effectuée par Société en commandite Aéroplan (« Aéroplan ») en faveur de la Banque et, par conséquent, était assujettie à la TPS/TVH.
  • Le principal argument de la Banque était que les services fournis par Aéroplan aux termes du programme de milles Aéroplan devraient en fait être assimilés à la fourniture de « certificats cadeaux ». Par conséquent, ces services ne pourraient être qualifiés de « fournitures » au sens de l'article 181.2 de la Loi sur la taxe d'accise (la « Loi ») et ne seraient donc pas assujettis à la TPS/TVH.
  • En obiter, la Cour a déclaré au contraire que les milles Aéroplan délivrés par Aéroplan à la Banque (et les autres fournitures effectuées par Aéroplan) n'étaient pas des « certificats-cadeaux » aux termes de l'article 181.2 de la Loi – essentiellement parce qu'ils n'avaient pas de caractéristiques similaires à l'argent, comme une valeur pécuniaire déclarée.

Contexte

En 2003, Air Canada et la Banque ont conclu une convention de carte de crédit qui régissait la participation de la Banque au programme de milles Aéroplan (la « convention de carte de crédit »). La convention de carte de crédit était le fondement des fournitures et des paiements ultérieurs effectués par la Banque en faveur d'Aéroplan en contrepartie de sa participation au programme de milles Aéroplan (les « paiements faits à Aéroplan »).

Aux termes de la convention de carte de crédit, Aéroplan fournissait essentiellement le statut de membre du programme de milles Aéroplan aux titulaires de cartes de la Banque. Elle portait les milles Aéroplan au crédit des membres lorsqu'ils effectuaient des achats par carte de crédit, après quoi elle les facturait à la Banque. En outre, Aéroplan s'est également engagée à offrir à la Banque plusieurs activités ou services de référence et de marketing liés aux cartes de crédit de la Banque (toutes les fournitures effectuées par Aéroplan en faveur de la Banque, y compris les milles Aéroplan sont appelées les « services fournis par Aéroplan »).

Aéroplan a perçu la TPS/TVH applicable aux paiements qui lui ont été faits au motif que ses services étaient des fournitures taxables pour l'application de la Loi. Même si la Banque a effectivement payé la TPS/TVH qu'Aéroplan lui avait facturée, la question est devenue litigieuse entre les parties lorsque la Banque a prétendu que les services fournis par Aéroplan étaient en fait une fourniture de services financiers et, par conséquent, qu'ils devraient être exonérés de TPS/TVH aux termes de la Loi.

Conformément à son point de vue, la Banque a ultérieurement déposé une demande générale de remboursement de la TPS/TVH auprès de l'Agence du revenu du Canada (l'« ARC ») aux termes de l'article 261 de la Loi, prétendant qu'elle avait payé la TPS/TVH par erreur sur les services fournis par Aéroplan. Toutefois, l'ARC a rejeté la demande de remboursement de la Banque au motif que les services fournis par Aéroplan étaient des fournitures taxables. Un avis de cotisation a en conséquence été établi aux termes de l'article 297.

Dans son appel de la décision de l'ARC interjeté devant la Cour, la Banque a également prétendu que les services fournis par Aéroplan devraient être assimilés à la fourniture de « certificats cadeaux » aux termes de l'article 181.2 de la Loi.

Question en litige

La principale question en litige dans cette affaire a été résumée comme suit par la Cour (para. 7) :

[Traduction non officielle] Les services fournis par Aéroplan doivent-ils être assimilés à la fourniture taxable de services marketing et promotionnels pour l'application de la TPS/TVH ou à la fourniture de « certificats-cadeaux » qui sont réputés ne pas être des fournitures au sens de l'article 181.2 de la Loi?

Décision

Fourniture unique ou fournitures multiples

Le juge Visser devait d'abord décider si les services fournis par Aéroplan constituaient une fourniture unique ou des fournitures multiples. S'ils avaient constitué des fournitures multiples, la Cour aurait eu alors à établir si les fournitures multiples étaient accessoires à une autre prestation. Dans l'affirmative, la fourniture accessoire aurait été réputée faire partie de l'autre fourniture aux termes de l'article 138 de la Loi (para. 15).

Toutefois, la Cour a conclu que les services fournis par Aéroplan étaient tous des éléments constitutifs d'une seule et même prestation. Pour parvenir à cette conclusion, le juge Visser a analysé les services fournis par Aéroplan à la Banque et établi qu'ils comprenaient, entre autres, la fourniture du statut de membre du programme de milles Aéroplan à tous les titulaires de cartes de la Banque, ainsi que des milles Aéroplan conformément à la convention de carte de crédit (para. 29). Outre la fourniture du statut de membre et de milles aux titulaires de cartes de la Banque, Aéroplan s'est également engagée dans des activités de référence et de marketing précises relativement aux cartes de la Banque (para. 29). L'analyse du juge Visser selon laquelle les services fournis par Aéroplan faisaient tous partie d'une seule et même prestation était fortement corroborée par le fait que, selon lui, la Banque n'aurait pas payé Aéroplan pour l'un des éléments distincts composant les services fournis par Aéroplan (para. 30).

Biens ou services

La question suivante a été de savoir si les services fournis par Aéroplan constituaient une seule et même fourniture de biens (c.-à-d. les milles Aéroplan) ou une seule et même prestation de services (c.-à-d. les services marketing et promotionnels). Compte tenu des services offerts par Aéroplan à la Banque et de la convention de carte de crédit, le juge Visser a conclu que le programme de milles Aéroplan était essentiellement un programme marketing et promotionnel parce que sa véritable nature était de faire augmenter l'utilisation des cartes de crédit de la Banque (para. 32). Il a alors conclu que les services fournis par Aéroplan étaient une seule et même prestation de services parce que les services marketing et promotionnels constituaient l'élément prédominant des services fournis par Aéroplan (para. 33). Même si les paiements faits à Aéroplan étaient l'objet d'un calcul strict fondé sur le nombre de milles Aéroplan délivrés à la Banque, il ne s'agissait selon la Cour que d'une méthode « pratique de calcul de la valeur des services marketing et promotionnels fournis par Aéroplan à la [Banque] » [traduction non officielle] (para. 33).

En obiter dicta, le juge Visser a déclaré que s'il était parvenu à la conclusion selon laquelle les éléments distincts des services fournis par Aéroplan étaient en fait des fournitures multiples, la fourniture de milles Aéroplan aurait été réputée accessoire aux services fournis par Aéroplan à la Banque. Dans ce cas, les fournitures multiples auraient été réputées être une fourniture de service au sens de l'article 138 de la Loi (para. 34).

Étant donné que la Cour a conclu à l'existence d'une fourniture de services, l'argument de la Banque selon lequel les services fournis par Aéroplan étaient une fourniture de « certificats-cadeaux » ne pouvait pas être retenu. Pour les besoins de l'article 181.2 de la Loi, le certificat-cadeau doit être une forme de bien et puisque la définition de « service » du paragraphe 123(1) de la Loi exclut précisément les biens, le juge Visser devait conclure que les services fournis par Aéroplan ne pouvaient pas être assimilés à la fourniture d'un certificat-cadeau aux termes de l'article 181.2. Par conséquent, les services fournis par Aéroplan étaient des fournitures taxables et la Banque avait dûment versé la TPS/TVH sur les paiements faits à Aéroplan (para. 35).

Certificats-cadeaux (obiter dicta)

Subsidiairement, en dépit de sa conclusion selon laquelle les services fournis par Aéroplan formaient une seule et même prestation, le juge Visser a choisi (en obiter) d'analyser s'ils ne pourraient pas être des « certificats-cadeaux » au sens de l'article 181.2 considérés sous un autre angle, c.-à-d. être assimilés à une seule et même fourniture de biens incorporels (puisque les milles Aéroplan constituaient l'élément prédominant des services fournis par Aéroplan) (para. 36).

Le juge Visser a fait référence à la décision rendue par la Cour de l'impôt dans l'affaire Canasia Industries Limited c. La Reine (2003 CCI 33), dans laquelle il a été établi qu'il y avait deux éléments constitutifs du « certificat-cadeau » au sens de la Loi : (i) il doit être émis à titre onéreux, (ii) le porteur du certificat-cadeau doit avoir le droit de recevoir gratuitement de l'émetteur du certificat un produit ou un service (ou la valeur nominale à l'achat d'un service) lorsque le certificat est échangé par son émetteur.

En ce qui concerne le premier critère, les services fournis par Aéroplan ont manifestement été fournis à titre onéreux parce que la Banque a payé Aéroplan pour les services qu'elle lui a fournis (para. 60).

Le deuxième critère du test est axé sur la question de savoir si le porteur peut échanger le certificat-cadeau contre l'achat d'un bien ou de services au moment choisi, sans avoir à respecter une condition qui lui occasionne une dépense considérable. Le juge Visser, dans sa conclusion selon laquelle la volonté du législateur a été de donner au terme « certificat-cadeau » une dimension similaire à l'argent, a déclaré que le certificat pour être qualifié ainsi doit avoir une valeur pécuniaire déclarée réelle à première vue ou récupérable sous forme électronique et, plus généralement, doit avoir des caractéristiques similaires à celles de l'argent (para. 80).

Le juge Visser a conclu que même si les milles Aéroplan ont de la valeur pour un membre Aéroplan (et que cette valeur peut être établie au moyen d'une évaluation), pareille valeur ne se compare pas à une valeur pécuniaire déclarée à première vue ou récupérable sous forme électronique. Par conséquent, même avec l'approche subsidiaire, ni les milles Aéroplan ni les services fournis par Aéroplan n'auraient pu être considérés comme des « certificats-cadeaux » et les services fournis par Aéroplan auraient quand même été des fournitures taxables au sens de la Loi (para. 84).

Principales conclusions

  • La Cour a établi que les services fournis par Aéroplan à la Banque étaient essentiellement une fourniture taxable de services marketing et promotionnels et n'étaient pas une fourniture de milles Aéroplan. Comme la fourniture d'un « certificat-cadeau » n'est pas considérée comme la fourniture d'un service aux termes de l'article 181.2 de la Loi, les services fournis par Aéroplan ne pouvaient être une fourniture de « certificats-cadeaux ».
  • Même si les services fournis par Aéroplan avaient inclus la fourniture distincte de milles Aéroplan, pareille fourniture aurait été accessoire à la fourniture de services marketing et promotionnels et aurait été réputée faire partie de la fourniture taxable de services marketing et promotionnels aux termes de l'article 138 de la Loi.
  • En obiter, dans la mesure où les services fournis par Aéroplan pouvaient être assimilés à une seule et même fourniture de milles Aéroplan, la Cour a également conclu que les milles (et par extension les services fournis par Aéroplan) n'étaient pas des « certificats-cadeaux » parce qu'ils n'avaient pas de valeur pécuniaire (ou récupérable sous forme électronique) déclarée et, plus généralement, n'avaient pas de caractéristiques similaires à l'argent.

La Banque a déposé une demande d'autorisation d'appel devant la Cour d'appel fédérale le 16 mai 2019.

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