Canada: Mesures Visant L'impôt Sur Le Revenu Des Sociétés

Accroître l'aide fiscale pour l'énergie propre

Actuellement, la Loi de l'impôt fournit un incitatif pour les investissements dans du matériel écologique de production d'énergie en permettant un amortissement accéléré du matériel de production et de conservation d'énergie propre. Une DPA accélérée constitue une exception à la pratique générale consistant à établir les taux de DPA en fonction de la durée de vie utile des actifs.

Les catégories 43.1 et 43.2 de l'annexe II au Règlement de l'impôt sur le revenu prévoient des taux de DPA accéléré de 30 % et 50 % respectivement.  Les deux catégories comprennent le matériel admissible qui produit ou conserve de l'énergie de la manière suivante :

  • à partir d'une source d'énergie renouvelable (par exemple, éolienne, solaire ou petite centrale hydroélectrique);
  • à partir de combustibles dérivés de déchets (par exemple, gaz d'enfouissement, déchets de bois ou fumier)
  • grâce à un usage efficace de combustibles fossiles (par exemple, systèmes de cogénération à rendement élevé produisant simultanément de l'électricité et de la chaleur utile).

De plus, lorsque la plus grande partie des actifs corporels utilisés dans le cadre d'un projet fait partie de la catégorie 43.1 ou 43.2, certaines dépenses de démarrage se rapportant à des éléments incorporels (par exemple, les travaux de génie et de conception, les études de faisabilité) sont traitées à titre de frais liés aux énergies renouvelables et à l'économie d'énergie au Canada. Ces frais peuvent être déduits en entier dans l'année où ils sont engagés, reportés indéfiniment en vue de leur utilisation au cours d'années ultérieures ou transférés à des investisseurs par l'entremise d'actions accréditives.

Dans le cadre des objectifs de la Stratégie fédérale de développement durable, le budget propose d'élargir les catégories d'équipements admissibles aux taux de DPA accélérés afin d'y inclure certaines bornes de recharge pour véhicules électriques et certains appareils de stockage de l'énergie électrique.

Bornes de recharge pour véhicules électriques

Les bornes de recharge pour véhicules électriques ont jusqu'à présent été dépréciées à un taux de 20 % dans la catégorie 8 du régime de déduction pour amortissement (DPA).

Le budget propose d'élargir les catégories 43.1 et 43.2 afin d'inclure les bornes de recharge pour véhicules électriques qui respectent certains seuils de courant. Les bornes de recharge réglées pour fournir au moins 90 kilowatts de courant continu pourront être incluses dans la catégorie 43.2.  Les bornes de recharge réglées pour fournir entre 10 et 90 kilowatts de courant continu pourront être incluses dans la catégorie 43.1.

Le matériel admissible comprendra l'équipement en aval d'un compteur d'électricité appartenant à une compagnie d'électricité utilisé à des fins de facturation, ou appartenant au contribuable afin de mesurer l'électricité qu'il produit, pourvu que plus de 75 % de la consommation annuelle d'électricité associée à cet équipement serve à recharger des véhicules électriques, y compris les bornes de recharge, les transformateurs, les tableaux de distribution et de commande, les disjoncteurs, les conduites, le câblage et l'équipement de stockage d'énergie électrique connexe.

Cette mesure s'appliquera à l'égard des biens acquis pour utilisation à la date du budget ou par la suite et qui n'ont pas été utilisés ou acquis pour utilisation avant la date du budget.

Stockage d'énergie électrique

Le matériel de stockage d'énergie électrique convertit l'électricité en une forme d'énergie qui peut être stockée et reconvertie en électricité plus tard. Seuls certains types de matériel de stockage d'énergie électrique sont actuellement admissibles au traitement de la DPA accéléré lorsqu'ils sont accessoires aux technologies de production d'électricité admissibles à l'inclusion dans les catégories de DPA 43.1 et 43.2.

Le budget propose deux changements dans ce domaine. Premièrement, il propose de préciser et d'élargir l'étendue des biens de stockage d'énergie électrique admissibles à la DPA accéléré sur le principe qu'il est accessoire au matériel de production admissible, afin d'inclure un vaste éventail d'équipement de stockage de courte et de longue durée. Deuxièmement, il propose de permettre l'inclusion de biens de stockage d'énergie électrique autonomes dans la catégorie 43.1, pourvu que le rendement aller-retour de l'équipement soit supérieur à 50 %.

Pour ces deux fins, les biens de stockage d'énergie électrique admissibles comprendront le matériel comme les piles, les volants d'inertie et le stockage d'énergie par air comprimé. Ils comprendront aussi tout matériel et structure accessoires. Les biens de stockage d'énergie électrique admissibles n'incluront pas le stockage d'énergie hydroélectrique par pompage, les barrages et réservoirs hydroélectriques, ou un dispositif de pile à combustible par lequel de l'hydrogène est produit au moyen du reformage du méthane à la vapeur. Conformément à l'intention de politique des catégories 43.1 et 43.2, la production d'électricité de réserve, les utilisations motrices (par exemple, dans les véhicules électriques à piles ou les véhicules électriques à pile à combustible) et les utilisations mobiles (par exemple, les piles de consommation) seront considérées comme étant inadmissibles.

La DPA accélérée sera seulement disponible à l'égard des biens autonomes admissibles si, au moment où le bien devient disponible pour utilisation, les exigences de la totalité des lois et des règlements environnementaux du Canada applicables à l'égard du bien ont été respectées.

Cette mesure s'appliquera à l'égard des biens acquis pour utilisation à la date du budget ou par la suite et qui n'ont pas été utilisés ou acquis pour utilisation avant la date du budget.

Régimes d'échange de droits d'émission

Le budget propose des règles particulières d'impôt sur le revenu pour préciser le traitement fiscal des droits d'émission et assurer ainsi un traitement fiscal approprié des émissions sous ces systèmes.

En vertu des régimes d'échange de droits d'émission, les émetteurs réglementés ont l'obligation de fournir des droits d'émission au gouvernement. Le montant des droits qui doivent être livrés est établi par renvoi à la quantité d'émissions qui sont produites (par exemple, les gaz à effet de serre). Ces droits peuvent être achetés par les émetteurs et gagnés en s'engageant dans des activités de réduction des émissions ou fournis par le gouvernement à un prix réduit ou gratuitement.

Il n'existe actuellement aucune règle fiscale particulière pour traiter des régimes d'échange de droits d'émission. Il n'y a actuellement aucune norme comptable nationale ou internationale propre à ces régimes. On sent une certaine incertitude à l'égard du traitement fiscal des opérations effectuées en vertu des régimes d'échange de droits d'émission et il existait la possibilité d'une double imposition.

Caractérisation

Dans le cas d'un émetteur réglementé, les droits d'émissions sont généralement traités comme une immobilisation admissible. Le budget propose de remplacer le régime des immobilisations admissibles par une nouvelle catégorie de biens amortissables.

La caractérisation des droits d'émissions comme immobilisation admissible soulève des préoccupations en matière de politique fiscale. Tout d'abord, les immobilisations admissibles sont généralement considérées comme un atout d'une valeur durable, alors qu'un droit d'émission peut être considéré comme un bien à utilisation unique. Deuxièmement, si ces droits sont traités comme immobilisation, mais que l'obligation de verser les droits est déductible comme dépense courante, un décalage peut se produire.

Droits d'émissions gratuits

L'aide offerte par un gouvernement est généralement incluse dans le revenu d'entreprise. Lorsqu'un droit d'émission est fourni par un gouvernement gratuitement (un « droit gratuit ») et inclus au revenu à titre d'aide gouvernementale, il n'existe pas de règle fiscale pour ajuster le montant du coût du droit d'émission afin de tenir compte de cette inclusion au revenu. Ainsi, les contribuables seraient assujettis à une double imposition sur la disposition du droit d'émission.

Moment de la reconnaissance du revenu et des dépenses

Le budget propose de modifier la Loi de l'impôt afin d'introduire des règles particulières pour préciser le traitement fiscal des droits d'émissions et pour éliminer la double imposition de certains droits gratuits. Ces règles prévoiront que les droits d'émission soient traités comme inventaire pour tous les contribuables.

Si un émetteur réglementé reçoit un droit gratuit, il n'y aura pas d'inclusion dans le revenu à la réception du droit. En outre, la déduction à l'égard d'une obligation pour émissions accumulées se limitera à l'étendue selon laquelle l'obligation dépasse le coût de tout droit d'émission que le contribuable a acquis et qui peut servir à régler l'obligation. 

Chaque année qu'un contribuable demande une déduction relativement à une obligation en matière d'émission, le contribuable quantifiera sa déduction selon le coût des droits d'émission qu'il a acquis et qu'il peut utiliser pour régler son obligation en matière d'émission, plus la juste valeur marchande de tout droit d'émission qu'il lui reste à obtenir pour satisfaire entièrement à son obligation. 

Si un contribuable dispose d'un droit d'émission autrement qu'en satisfaisant à une obligation aux termes du régime d'allocation pour émission, tout produit reçu qui dépasse le coût de l'allocation pour le contribuable, s'il y a lieu, sera compris dans le calcul du revenu.

Cette mesure s'appliquera aux droits d'émissions acquis dans les années d'imposition débutant après 2016. Si un contribuable en fait le choix, elle s'appliquera également pour les droits d'émission acquis dans les années d'imposition se terminant après 2012.

Imposition des petites entreprises

Les petites entreprises au Canada peuvent bénéficier de la déduction accordée aux petites entreprises pour la première tranche de 500 000 $ par année de revenu admissible d'une entreprise exploitée activement (si l'entreprise est une société privée sous contrôle canadien (SPCC)). Cette déduction dans certaines SPCC donne droit à une réduction du taux fédéral d'impôt sur le revenu de 10,5 % comparativement au taux général d'imposition du revenu des sociétés de 15 %. La Loi de l'impôt exige que le plafond annuel du revenu admissible de 500 000 $ (le « plafond des affaires ») soit réparti entre les sociétés « associées » aux fins de la Loi de l'impôt. Les sociétés associées sont, en général, les sociétés qui sont effectivement détenues ou contrôlées par la même personne ou par le même groupe de personnes.

En vertu de la Loi de l'impôt, lorsque des entreprises sont exercées par l'entremise d'une société de personnes, les associés de la société de personnes se partagent un plafond de 500 000 $ à l'égard de ces entreprises. L'accès à la déduction accordée aux petites entreprises est par ailleurs réduit progressivement selon la méthode linéaire pour une SPCC et leurs sociétés associées ayant entre 10 millions de dollars et 15 millions de dollars en capital imposable employé au Canada. Actuellement, des réductions graduelles du taux d'imposition fédéral des petites entreprises sont édictées par la loi à l'égard des années 2017, 2018 et 2019.

La Loi de l'impôt comprend actuellement un crédit d'impôt pour dividendes (« CID »), qui a pour but de compenser un particulier imposable qui reçoit des dividendes pour l'impôt sur le revenu des sociétés qui est présumé avoir été payé sur les bénéfices ayant financé ces dividendes. En général, le but du CID est de veiller à ce que le concept d'intégration soit, autant que possible, atteint avec les dispositions du régime fiscal. Dans un régime fiscal intégré, le revenu gagné par une société et versé à une personne à titre de dividende devrait, en général, être soumis à un taux d'imposition identique au taux d'imposition du revenu gagné directement par la personne.

Taux d'imposition des petites entreprises

Le budget propose que le taux d'imposition des petites entreprises soit maintenu à 10,5 % après 2016, et que soit reportée la réduction du taux d'imposition des petites entreprises édicté par la loi à l'égard des années 2017, 2018 et 2019. Pour maintenir l'intégration des régimes d'impôt sur le revenu des particuliers et des sociétés, le budget propose aussi de maintenir le facteur de majoration et le taux de CID actuels applicables aux dividendes non admissibles (il s'agit généralement de dividendes distribués à partir du revenu des sociétés imposé à un taux préférentiel comme le taux d'imposition des petites entreprises).  Plus précisément, le taux de majoration applicable aux dividendes non déterminés sera maintenu à 17 % et le taux de CID correspondant sera maintenu à 21/29 du montant de la majoration.

Multiplication de la déduction accordée aux petites entreprises

La Loi de l'impôt prévoit des règles visant à empêcher la multiplication de l'accès à la déduction accordée aux petites entreprises. Le budget propose des changements pour répondre à des préoccupations concernant des structures impliquant des sociétés de personnes ou des sociétés qui multiplient l'accès à la déduction accordée aux petites entreprises.

Sociétés de personnes

Les règles sur le revenu de sociétés de personnes déterminé de la Loi de l'impôt ont pour but d'éliminer la multiplication de la déduction accordée aux petites entreprises à l'égard de sociétés de personnes comptant parmi ses associés des sociétés qui ne sont pas par ailleurs des sociétés associées l'une à l'autre. Dans ce cas, un seul plafond des affaires s'applique à l'égard de l'entreprise de la société de personnes. Sans ces règles, chaque SPCC qui est un associé d'une société de personnes pourrait demander une déduction accordée aux petites entreprises distinctes allant jusqu'à 500 000 $ à l'égard de la part du revenu tiré d'une entreprise exploitée activement par la société de personnes qui lui revient.

En règle générale, la déduction accordée aux petites entreprises qu'une SPCC qui est un associé d'une société de personnes peut demander à l'égard de son revenu tiré de la société de personnes se limite au moindre du revenu d'une entreprise exploitée activement qu'elle reçoit à titre d'associé de la société de personnes (son « REEA de société de personnes ») et sa part d'un plafond des affaires théorique de 500 000 $ déterminé au niveau de la société de personnes (son « plafond des affaires de société de personnes déterminé »). Un revenu de société de personnes déterminé d'une SPCC s'ajoute à son revenu d'entreprise exploitée activement provenant d'autres sources, le cas échéant, et la SPCC peut demander la déduction accordée aux petites entreprises sur le total de ces revenus (sous réserve de son plafond des affaires annuel).

Certains contribuables ont mis des structures en Suvre afin de contourner l'application des règles du revenu de société de personnes déterminé. Dans une structure type, un particulier qui est un actionnaire d'une SPCC est un associé d'une société de personnes, et cette dernière paie la SPCC comme entrepreneur indépendant en vertu d'un contrat d'entreprise. Par conséquent, la SPCC demande une pleine déduction accordée aux petites entreprises à l'égard de son revenu d'entreprise exploitée activement relativement à la société de personnes parce que, même si l'actionnaire de la SPCC est un associé de la société de personnes, la SPCC n'en est pas un associé.

Pour contrer cette planification fiscale, le budget propose d'élargir la portée des règles du revenu de société de personnes déterminé aux structures de sociétés de personnes dans lesquelles une SPCC fournit (directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit) des services ou des biens à une société de personnes durant une année d'imposition de la SPCC lorsque, à un moment donné au cours de l'année, la SPCC ou un actionnaire de la SPCC est un associé de la société de personnes, ou encore a un lien de dépendance avec un associé de la société de personnes. De manière générale, aux fins des règles du revenu de société de personnes déterminé :

  1. une SPCC sera réputée être un associé de la société de personnes (un « associé désigné ») tout au long d'une année d'imposition si :
    1. elle n'est pas autrement un associé de la société de personnes au cours de l'année d'imposition;
    2. elle fournit (directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit) des biens ou services à la société de personnes à un moment donné de l'année d'imposition de la SPCC;
    3. un associé de la société de personnes a un lien de dépendance avec la SPCC, ou un actionnaire de la SPCC, dans l'année d'imposition; et
    4. il ne s'avère pas que la totalité ou la presque totalité du revenu d'entreprise exploitée activement de la SPCC pour l'année d'imposition provient de services ou de biens fournis à des personnes ayant un lien de dépendance autre que la société de personnes;
  2. une SPCC qui est un associé d'une société de personnes (y compris un associé désigné) verra son revenu d'entreprise exploitée activement provenant de services ou de biens fournis à la société de personnes réputé être un REEA de société de personnes;  et
  3. le plafond des affaires déterminé d'un associé désigné d'une société de personnes sera nul initialement (puisqu'il ne reçoit pas de répartition de revenu de la société de personnes). Cependant, un associé réel de la société de personnes qui a un lien de dépendance avec un associé désigné de la société de personnes aura le droit d'attribuer de façon théorique à l'associé désigné la totalité ou une partie du plafond des affaires déterminé de l'associé réel à l'égard de l'exercice de la société de personnes qui se termine au cours de l'année d'imposition de l'associé désigné (et lorsque l'associé réel est un particulier, le plafond des affaires de société de personnes déterminé attribuable de tous les associés de la société de personnes sera déterminé comme s'il était une société).

Cette mesure s'appliquera aux années d'imposition qui commencent à la date du budget ou par la suite.  Cependant, un associé réel d'une société de personnes aura le droit de répartir de façon théorique la totalité ou une partie de son plafond des affaires déterminé à l'égard de son année d'imposition qui commence avant la date du budget et qui se termine à la date du budget ou par la suite si la répartition est faite à un associé désigné pour son année fiscale qui commence à la date du budget ou après cette date.

Sociétés

La planification fiscale décrite ci-dessus pourrait comprendre l'utilisation d'une société au lieu d'une société de personnes pour multiplier l'accès à la déduction accordée aux petites entreprises. Cette multiplication pourrait avoir lieu dans des circonstances où une SPCC tire un revenu d'entreprise exploitée activement de la prestation de services et de biens (directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit) à une société privée au cours de l'année d'imposition de la SPCC lorsque, pendant l'année d'imposition, la SPCC, un de ses actionnaires ou une personne ayant un lien de dépendance avec un tel actionnaire a une participation directe ou indirecte dans la société privée.

Le budget propose de modifier la Loi de l'impôt pour contrer de telles structures de sociétés. Le revenu d'entreprise exploitée activement d'une SPCC provenant de services ou de biens fournis (directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit) dans son année d'imposition à une société privée sera inadmissible à la déduction accordée aux petites entreprises si, à un moment donné au cours de l'année, la SPCC, un de ses actionnaires ou une personne ayant un lien de dépendance avec un tel actionnaire a une participation directe ou indirecte dans la société privée. Cette disposition semble très large, et elle semble englober des situations dans lesquelles une SPCC fournit des services ou des biens à une autre société privée, même si celle-ci n'est pas associée, si la SPCC prestataire de service ou une personne avec laquelle la SPCC a un lien de dépendance (comme le conjoint d'un actionnaire de la SPCC) a ne serait-ce qu'une participation directe ou indirecte minime dans le bénéficiaire du service. De plus, il n'est pas clair ce que le gouvernement entend par le concept de « participation » directe ou indirecte, et si celle-ci est limitée à la participation dans le bénéficiaire du service. Cette restriction ou inadmissibilité pour la déduction accordée aux petites entreprises ne s'appliquera pas à une SPCC si la totalité ou la presque totalité de son revenu d'entreprise exploitée activement pour l'année d'imposition provient de services ou de biens fournis à des personnes n'ayant pas de lien de dépendance autre que la société privée.

Une société privée qui est une SPCC aura le droit d'attribuer la totalité ou toute partie de son plafond des affaires non utilisé à une ou plusieurs SPCC qui sont inadmissibles à la déduction accordée aux petites entreprises en vertu de cette proposition parce qu'elles ont fourni des services ou des biens à la société privée. Le montant du revenu d'entreprise exploitée activement d'une SPCC provenant de services ou de biens fournis à la société privée qui sera admissible à la déduction accordée aux petites entreprises (sous réserve du propre plafond des affaires de la SPCC) sera le moins élevé des montants suivants :

  1.  le montant de revenu de la SPCC provenant de la fourniture (directe ou indirecte, de quelque manière que ce soit) de biens ou de services à la société privée,
  2.  le montant, s'il y a lieu, d'un plafond des affaires inutilisé d'une société privée - pour son année d'imposition qui se termine (ou ses années d'imposition qui se terminent) dans l'année d'imposition de la SPCC au cours de laquelle elle a fourni les services ou les biens à la société privée - qui est attribué à la SPCC; et
  3. le montant que la ministre du Revenu national juge raisonnable dans les circonstances.

Cette mesure s'appliquera aux années d'imposition qui commencent à la date du budget ou par la suite. Toutefois, une société privée aura le droit de céder la totalité ou une partie de son plafond d'affaires utilisé à l'égard de son année d'imposition qui commence avant la date du budget et se termine à la date du budget ou par la suite, si la cession est faite à une SPCC pour son année d'imposition qui commence à la date du budget ou après

Évitement du plafond des affaires et du plafond du capital imposable

Les règles sur les sociétés associées (dont il a été question précédemment) sont pertinentes aussi bien pour l'application du plafond des affaires de 500 000 $ que pour l'application du plafond du capital imposable de 15 millions de dollars aux SPCC. Les règles permettent aux différents membres d'une famille d'exploiter des entreprises au moyen de SPCC distinctes (qui sont admissibles à la déduction accordée aux petites entreprises) tout en évitant à un groupe de contribuables liés (ou à des contribuables qui font partie d'un seul groupe ou d'une seule unité économique) de multiplier la déduction accordée aux petites entreprises.

Les règles sur les sociétés associées sont complexes et elles doivent être appliquées au cas par cas. Une règle spéciale du paragraphe 256(2) de la Loi de l'impôt prévoit que deux sociétés qui ne seraient pas autrement associées seront traitées comme si elles étaient associées lorsque chacune des sociétés est associée à une même tierce société. Puisque le plafond du capital imposable de 15 millions de dollars prend en considération le capital de sociétés associées, aucune des sociétés n'a le droit de demander la déduction accordée aux petites entreprises si le capital imposable total des trois sociétés associées dépasse 15 millions de dollars. 

Il existe une exception à cette règle spéciale aux fins de déterminer l'admissibilité à la déduction accordée aux petites entreprises : deux sociétés associées à la même tierce société ne seront pas jugées associées l'une à l'autre (i) si la tierce société n'est pas une SPCC ou (ii) si elle est une SPCC, elle choisit de ne pas être associée aux deux autres sociétés. Cette exception a pour effet que la tierce société ne peut pas demander elle-même la déduction accordée aux petites entreprises (si elle est une SPCC), mais les deux autres sociétés peuvent demander chacune une déduction accordée aux petites entreprises de 500 000 $ sous réserve de leur propre plafond du capital imposable.

L'exception qui précède ne touche pas le statut des sociétés associées aux fins d'une autre règle qui traite un revenu de placement d'une SPCC (par exemple, le revenu d'intérêts et de location) comme un revenu d'entreprise exploitée activement aux fins de la déduction accordée aux petites entreprises si ce revenu découle de l'entreprise exploitée activement d'une société associée (paragraphe 129(6)). Par conséquent, deux sociétés peuvent ne pas être associées afin de réclamer le montant maximum de la déduction accordée aux petites entreprises, tout en maintenant la capacité de l'une des sociétés de traiter le revenu de placement qu'elle reçoit de l'autre société comme revenu d'entreprise exploitée activement.

Lorsque la tierce société n'est pas une SPCC, ou qu'elle est une SPCC qui produit un choix, les deux autres sociétés peuvent demander la déduction accordée aux petites entreprises sur le revenu de placement qui se rapporte à une entreprise exploitée activement par la tierce société même si cette dernière n'avait pas pu demander la déduction soit parce que la tierce société n'est pas une SPCC, soit parce qu'elle a produit un choix. De plus, si les deux autres sociétés tirent directement un revenu d'une entreprise exploitée activement, leurs déductions accordées aux petites entreprises sont déterminées sans prendre en considération le capital imposable de la tierce société à laquelle chacune est associée. 

Les SPCC qui produisent un choix pour multiplier leur déduction accordée aux petites entreprises de manière abusive font l'objet de contestations par le gouvernement fédéral en vertu d'une règle anti-évitement particulière et de la règle générale anti-évitement, lorsque la déduction accordée aux petites entreprises est demandée pour le revenu de placement qui est traité comme un revenu d'entreprise exploitée activement. Cependant, puisque de telles contestations peuvent s'avérer fastidieuses et dispendieuses, le gouvernement fédéral introduit des mesures législatives spécifiques pour veiller à ce que les conséquences fiscales appropriées s'appliquent.

Le budget propose de modifier la Loi de l'impôt afin de s'assurer que le revenu de placement provenant d'une entreprise exploitée activement par une société associée soit inadmissible à la déduction accordée aux petites entreprises, et soit imposé au taux général d'impôt des sociétés, lorsque l'exception à la règle des sociétés associées réputées s'applique (c'est-à-dire lorsqu'un choix de ne pas être associée est fait ou lorsque la tierce société n'est pas une SPCC). En outre, lorsque cette exception s'applique (de telle sorte que les deux sociétés sont réputées ne pas être associées l'une à l'autre), la tierce société demeurera associée à chacune des autres sociétés aux fins de l'application du plafond de capital imposable de 15 millions de dollars.

Cette mesure s'appliquera aux années d'imposition qui commencent à la date du budget ou par la suite.

Consultation sur la distinction entre les entreprises exploitées activement et les entreprises de placement

Le budget de 2015 a annoncé un examen des circonstances où le revenu tiré d'une entreprise dont le but principal est de tirer un revenu de biens devrait être considéré comme un revenu provenant d'une entreprise exploitée activement et qui pourrait donc être admissible à la déduction accordée aux petites entreprises. La période de consultation s'est terminée le 31 août 2015.

La question à savoir si le but principal d'une entreprise est de tirer un revenu de biens est une question de fait. L'Agence du revenu du Canada a publié des directives, et une jurisprudence abondante existe relativement aux facteurs pertinents pour faire cette détermination. L'examen de la distinction entre les règles visant les entreprises exploitées activement et les entreprises de placement est maintenant terminé. Le gouvernement fédéral ne propose pas de modifications à ces règles pour le moment.

Polices d'assurance-vie

Distributions comportant les produits d'une assurance-vie

Le produit d'une police d'assurance-vie reçu en raison du décès d'un particulier assuré en vertu d'une police d'assurance-vie (une « prestation de décès ») n'est généralement pas assujetti à l'impôt sur le revenu. Une société privée peut ajouter le montant d'une prestation de décès qu'elle reçoit à son compte de dividendes en capital, et payer ensuite des dividendes libres d'impôt à ses actionnaires. De la même manière, le prix de base rajusté de la participation d'un associé dans une société de personnes est augmenté jusqu'à concurrence de la part de l'associé dans la prestation de décès reçue par la société de personnes. Par conséquent, un associé peut habituellement retirer des fonds libres d'impôt d'une société de personnes jusqu'à concurrence du prix de base rajusté de l'associé. 

Le budget propose de modifier la Loi de l'impôt afin de s'assurer que les règles du compte de dividendes en capital pour les sociétés privées, et les règles sur le prix de base rajusté pour la participation dans une société de personnes s'appliquent comme prévu. La raison étant que, bien que seule la portion de la prestation de décès reçue par la société ou par la société de personnes qui dépasse le coût de base rajusté du titulaire d'une police d'assurance (le « plafond de l'indemnité d'assurance ») puisse être ajoutée au compte de dividendes en capital d'une société ou au prix de base rajusté de la participation d'un associé dans une société de personnes, les contribuables ont structuré leurs affaires afin qu'il y ait ce que le budget désigne une augmentation « artificielle » dans le solde du compte de dividende en capital d'une société, ou une augmentation du prix de base rajusté de la participation d'un associé dans une société de personnes. Cette structuration attribue le coût de base rajusté de la police d'assurance au titulaire de police et non à la société ou à la société de personnes qui reçoit la prestation de décès en tant que bénéficiaire. Il en découle que la société ou la société de personnes qui reçoit la prestation de décès n'est pas assujettie au plafond de l'indemnité d'assurance et la totalité de la prestation de décès peut être ajoutée au compte de dividendes en capital d'une société ou au prix de base rajusté de la participation d'un associé dans une société de personnes et versé à un actionnaire ou retiré par un associé libre d'impôt.

Bien que le gouvernement fédéral conteste un certain nombre de ces structures dans le cadre des règles fiscales en vigueur, le budget propose que le plafond de l'indemnité d'assurance s'applique que la société ou la société de personnes qui reçoit la prestation de décès soit ou non le titulaire de la police d'assurance. À cette fin, la mesure introduira aussi des exigences de déclaration de renseignements qui s'appliqueront lorsqu'une société ou une société de personnes n'est pas un titulaire de la police, mais a le droit de recevoir une prestation de décès.

Cette mesure s'appliquera aux prestations de décès reçues en raison d'un décès qui a lieu à la date du budget ou par la suite.

Transfert des polices d'assurance-vie

Le budget propose deux amendements concernant les transferts de polices d'assurance-vie.

Les premières modifications visent à s'assurer que des montants ne sont pas reçus libres d'impôt de façon inappropriée par un titulaire de police en raison d'une disposition d'un intérêt dans une police d'assurance-vie.

Généralement, lorsque le titulaire d'une police dispose d'un intérêt dans une police d'assurance-vie en faveur d'une personne avec laquelle il n'a pas de lien de dépendance, la juste valeur marchande de toute contrepartie est incluse dans le calcul du produit de la disposition. Par contre, si le titulaire d'une police dispose d'un tel intérêt en faveur d'une personne avec laquelle il a un lien de dépendance, une règle spéciale (la « règle du transfert des polices ») répute le produit de la disposition de l'intérêt du titulaire d'une police, et le coût de la personne qui l'acquiert, comme étant le montant auquel le titulaire de la police aurait droit si la police était rachetée (la « valeur de rachat »).

Lorsque la règle du transfert des polices s'applique, le montant d'une contrepartie versée pour l'intérêt qui dépasse la valeur de rachat n'est pas imposé à titre de revenu en vertu des règles qui s'appliquent aux dispositions d'intérêts dans les polices d'assurance-vie. De plus, cet excédent finira par être pris en compte dans la prestation reçue en vertu de cette police. Si la prestation prévue par la police est reçue par une société privée, elle peut être versée libre d'impôt aux actionnaires de cette société. Lorsque c'est le cas et que la contrepartie versée pour acquérir l'intérêt n'a pas été reconnue en vertu de la règle du transfert des polices, le montant de l'excédent est effectivement extrait de la société privée une deuxième fois comme montant libre d'impôt, plutôt qu'à titre imposable. Des préoccupations semblables surviennent aussi dans le contexte d'une société de personnes et lorsqu'un intérêt dans une police est versé à une société à titre de capital.

La proposition s'applique dans le but d'inclure la juste valeur marchande de toute contrepartie versée pour un intérêt dans une police d'assurance-vie dans le produit de la disposition du titulaire de la police et le coût de la personne qui l'acquiert. De plus, si la disposition survient à la suite d'une contribution de capital à une société ou à une société de personnes, toute augmentation du capital versé à l'égard d'une catégorie d'actions de la société qui en découle, et le prix de base rajusté des actions ou d'une participation dans la société de personnes, se limiteront au montant du produit de la disposition.

Cette mesure s'appliquera aux dispositions qui entrent en vigueur à la date du budget ou par la suite.

Le deuxième amendement proposé vise à modifier les règles du compte de dividendes en capital pour les sociétés privées et les règles du prix de base rajusté pour les participations dans des sociétés de personnes.  Cette modification s'appliquera lorsqu'un intérêt dans une police d'assurance-vie a fait l'objet d'une disposition avant la date du budget en échange d'une contrepartie qui dépasse le montant du produit de la disposition déterminé en vertu de la règle du transfert des polices. Dans ce cas, le montant de la prestation de décès qui pourrait autrement être ajouté au compte de dividendes en capital d'une société, ou le prix de base rajusté d'une participation dans une société de personnes sera réduit par le montant de l'excédent. De plus, lorsqu'un intérêt dans une police d'assurance-vie a fait l'objet d'une disposition avant la date du budget en vertu de la règle du transfert des polices à une société ou à une société de personnes comme contribution de capital, toute augmentation du capital versé à l'égard d'une catégorie d'actions de la société ou du prix de base rajusté des actions ou d'une participation dans la société de personnes qui pourrait autrement être permise se limitera au montant du produit de la disposition.

Cette mesure s'appliquera à l'égard des polices en vertu desquelles des prestations de décès sont reçues en raison de décès qui ont lieu à la date du budget ou par la suite.

Remisage de dettes pour éviter les gains de change

En général, la Loi de l'impôt prévoit que tous les montants utilisés pour le calcul du revenu doivent être déclarés en dollars canadiens. En raison des fluctuations des taux de change, un contribuable qui a obtenu un prêt en monnaie étrangère peut réaliser un gain ou une perte de capital sur le remboursement du prêt. Le gain ou la perte en question sera généralement considéré comme ayant lieu lorsqu'il est réalisé, normalement au moment où le prêt est réglé ou éteint.

Depuis un certain temps, le gouvernement fédéral est préoccupé par les contribuables qui évitent de réaliser un gain sur le remboursement d'une dette en monnaie étrangère. Cette préoccupation est liée notamment aux opérations de remisage de dette, dans le cadre desquelles le débiteur prend des dispositions pour qu'une partie ayant un lien de dépendance (le « nouveau créancier ») achète la dette au créancier initial pour un prix d'achat égal au montant principal du prêt. Après cette transaction, la dette en monnaie étrangère serait réglée du point de vue du créancier initial. Toutefois, comme la dette est toujours due au nouveau créancier, le débiteur n'a pas à réaliser un gain de change aux fins de l'impôt sur le revenu.

La Loi de l'impôt comporte des règles de remisage de dettes selon lesquelles une dette en monnaie étrangère est jugée réglée au moment de son acquisition par le nouveau créancier. En vertu de ces règles, la dette est réputée avoir été réglée pour un montant égal au coût de la dette pour le nouveau créancier. Toute différence entre ce coût et le principal du prêt est caractérisée comme un montant ayant fait l'objet d'une remise, qui est appliqué pour rajuster les divers attributs fiscaux du débiteur. Une partie du montant remis est aussi généralement inclus au revenu du débiteur. Toutefois, comme le montant ayant fait l'objet d'une remise ne tient pas compte des gains de change réalisés sur la dette, les gains de change ne réduisent pas les attributs fiscaux du débiteur et n'augmentent pas les revenus du débiteur à des fins fiscales.

Dans le budget, le gouvernement fédéral a indiqué que la règle générale anti-évitement pourrait être appliquée pour s'attaquer à de telles structures. Néanmoins, dans ce que le gouvernement fédéral suggère, on retrouve une économie de temps et d'argent et le budget propose de mettre en place une règle spécifique afin que tout gain de change accumulé à l'égard d'une dette en monnaie étrangère soit réalisé lorsque la dette devient une « dette remisée ». Lorsque la nouvelle règle s'applique, le débiteur sera réputé avoir réalisé le gain qu'il aurait autrement réalisé s'il avait payé un montant (dans la devise pertinente) au titre du principal de la dette égal à ce qui suit :

  • au montant pour lequel la dette a été acquise, lorsque la dette devient une dette remisée à la suite de son acquisition par le titulaire actuel; et
  • à la juste valeur marchande de la dette, dans les autres cas.

En vertu de la nouvelle règle, une dette en monnaie étrangère deviendra une dette remisée à un moment donné si, à la fois :

  • à ce moment, le titulaire actuel de la dette a un lien de dépendance avec le débiteur, ou si le débiteur est une société, le titulaire actuel de la dette a une « participation notable » dans le débiteur; et
  • avant le moment donné, la personne qui était le titulaire de la dette n'avait pas de lien de dépendance avec le débiteur, et si le débiteur est une société, n'avait pas de « participation notable » dans le débiteur.

Aux fins des nouvelles règles, une personne aura une « participation notable » dans une société si elle (ainsi que les personnes qui y sont liées) est propriétaire d'actions de la société représentant 25 % ou plus des votes ou de la valeur de la société. Lorsqu'il s'agit d'une société de personnes ou d'une fiducie, chaque société de personnes ou fiducie sera traitée comme une société ayant une seule catégorie de capital-actions de 100 actions donnant droit de vote. Les associés de la société de personnes, ou les bénéficiaires de la fiducie (selon le cas), seront traités comme étant propriétaire des actions de la société de personnes ou de la fiducie conformément à leurs participations proportionnelles dans la société de personnes ou dans la fiducie.

Les nouvelles règles prévoient des exceptions pour les opérations commerciales légitimes. En particulier, une dette en monnaie étrangère ne sera pas caractérisée comme une dette remisée si la dette est acquise par le titulaire actuel dans le cadre d'une opération ou d'une série d'opérations qui mènent à l'acquisition d'une participation notable dans le débiteur, ou du contrôle du débiteur par le titulaire actuel (ou une personne liée) à moins que l'un des objectifs principaux de l'opération ou de la série d'opérations soit d'éviter un gain de change. De plus, lorsqu'une opération ou d'une série d'opérations fait en sorte que le titulaire actuel et le débiteur deviennent des personnes ayant un lien de dépendance ou, dans le cas d'un débiteur qui est une société, le titulaire actuel qui a une participation notable dans le débiteur, la dette en monnaie étrangère ne deviendra pas une dette remisée à moins que l'un des objectifs principaux de l'opération ou de la série d'opérations soit d'éviter un gain de change.

Les nouvelles règles procureront également un allègement aux débiteurs en difficultés financières. Pour les débiteurs qui sont des sociétés résidant au Canada, les impôts fédéral et provincial combinés à payer par le débiteur à l'égard d'un gain en capital de change réputé n'auront pas pour résultat que le passif de la société dépasse la juste valeur marchande de ses avoirs.

La proposition du budget s'appliquera à une dette en monnaie étrangère qui est une dette remisée à la date du budget ou par la suite. Toutefois, une exception sera prévue si la dette en monnaie étrangère répond aux conditions pour être une obligation remisée avant 2017 et découle d'une entente écrite conclue avant la date du budget.

Évaluation des produits dérivés

Le budget propose d'exclure les produits dérivés de la règle générale selon laquelle l'inventaire peut être évalué au montant le plus bas entre son coût et sa juste valeur marchande à la fin de l'année. Cette règle générale a pour effet que les contribuables ont droit à une déduction lorsque l'inventaire diminue en valeur, mais ils ne sont pas tenus d'inclure cette somme à leur revenu lorsque la valeur de l'inventaire augmente. Préoccupé par un récent jugement de la Cour canadienne de l'impôt, le gouvernement fédéral a conclu que cette règle d'évaluation n'a jamais eu pour but de s'appliquer aux produits dérivés et, par conséquent, le budget prévoit que les produits dérivés conclus après le 22 mars 2016, même s'ils peuvent encore faire partie de l'inventaire, seront exclus de l'application des règles normales d'évaluation des biens d'inventaire. Il est à noter que cette disposition n'a pas d'incidence sur les instruments dérivés qui constituent le bien évalué à la valeur du marché (puisqu'ils ne sont pas considérés comme des inventaires) ni les produits dérivés qui sont la propriété d'une entreprise comportant un risque à caractère commercial (puisque les règles en vigueur exigent l'évaluation au coût).

Immobilisations admissibles

Le régime qui s'applique aux immobilisations admissibles régit le traitement fiscal accordé à certaines dépenses (dépenses en capital admissible) et à certaines rentrées de fonds (sommes reçues au titre d'immobilisations admissibles) qui ne sont pas par ailleurs prises en compte en vertu de la Loi de l'impôt.

En général, une dépense en capital admissible désigne habituellement une dépense en capital encourue pour acquérir des droits ou des avantages d'une naturelle incorporelle dans le but de tirer un revenu d'entreprise, autre qu'une dépense qui est déductible à titre de dépense de nature courante, ou qui est encourue pour acquérir un bien incorporel amortissable en vertu des règles de la DPA (par exemple, l'achalandage). Les dépenses en capital admissibles comprennent  également le coût de certains biens incorporels, comme les listes de clients, les permis, les droits de franchise, etc.). Conformément au régime des immobilisations admissibles, une dépense en capital admissible est ajoutée au compte de montants cumulatifs des immobilisations admissibles (MCIA) à un taux de 75 % et peut être déduite à un taux de 7 % par année, selon la méthode de l'amortissement dégressif.

En règle générale, une somme reçue au titre d'immobilisations admissibles désigne une somme reçue au titre d'immobilisations relatives à des droits ou à des avantages incorporels à l'égard d'une entreprise, autre qu'une rentrée de fonds qui est incluse dans le revenu ou dans le produit de disposition d'une immobilisation. Le régime des immobilisations admissibles prévoit que 75 % des sommes reçues au titre d'immobilisations admissibles sont d'abord appliquées en réduction du compte du MCIA, puis donnent lieu à la récupération de tout MCIA déjà déduit. Toute rentrée excédentaire de capital admissible est incluse dans le revenu au taux de 50 %.

Le budget propose d'abolir le régime des immobilisations admissibles pour le remplacer par une nouvelle catégorie de DPA. De plus, le budget propose de mettre en place des règles pour permettre aux contribuables de transférer des soldes du compte du MCIA existant à la nouvelle catégorie de DPA. Les amendements proposés ont d'abord été mentionnés dans le budget de 2014.

Le budget reconnaît que ces propositions entraîneront l'élimination d'une occasion de report d'impôt qui découle du traitement des gains provenant de la vente d'immobilisations admissibles en tant que revenu d'entreprise exploitée activement et prévoit que ce résultat est cohérent avec l'intention globale des propositions.

En vertu des nouvelles propositions, une nouvelle catégorie de biens amortissables aux fins de la DPA sera instaurée. Les dépenses qui sont actuellement ajoutées au solde du compte de MCIA à un taux de 75 % seront incluses dans la nouvelle catégorie de DPA à un taux de 100 % avec un taux annuel de dépréciation de 5 %. Les règles actuelles relatives à la DPA continueront de s'appliquer de manière générale, ce qui comprend les règles relatives à la récupération, aux gains en capital et à l'amortissement.

Les dépenses en capital admissibles et des sommes reçues au titre d'immobilisations admissibles qui ont trait à l'acquisition ou à la disposition de biens spécifiques donneront lieu à un redressement du solde de la nouvelle catégorie de DPA lorsque des biens spécifiques sont acquis ou disposés. Ces montants auront également une incidence sur le calcul de la récupération et des gains visant le bien spécifique.

Le budget prévoit que des règles spéciales s'appliqueront à l'égard de l'achalandage ainsi qu'aux dépenses et aux rentrées de fonds qui n'ont pas trait à un bien spécifique de l'entreprise et qui seraient des dépenses en capital admissibles ou des sommes reçues au titre d'immobilisations admissibles conformément au régime des immobilisations admissibles. Ces dépenses et rentrées de fonds seront comptabilisées en rajustant le coût en capital de l'achalandage de l'entreprise. Chaque entreprise sera réputée avoir un achalandage, même en l'absence d'une dépense au titre de l'acquisition de l'achalandage.

Une dépense qui n'a pas trait à un bien spécifique de l'entreprise fera augmenter le coût en capital de l'achalandage de l'entreprise et, par conséquent, le solde de la nouvelle catégorie de DPA. Une rentrée de fonds qui n'a pas trait à un bien spécifique réduira le coût en capital de l'achalandage de l'entreprise et, par conséquent, le solde de la nouvelle catégorie de DPA, du montant le moins élevé entre (i) le coût en capital de l'achalandage et (ii) le montant de la rentrée de fonds. Si le montant de la rentrée de fonds est supérieur au coût en capital de l'achalandage, l'excédent sera traité comme un gain en capital. La DPA sera récupérée dans la mesure où la réduction du coût en capital relatif à l'achalandage entraîne un solde négatif de la fraction non amortie du coût en capital (FNACC).

Les règles de transition proposées permettront aux soldes des comptes du MCIA d'être calculés et transférés à la nouvelle catégorie de DPA en date du 1er janvier 2017. Le solde d'ouverture de la nouvelle catégorie de DPA à l'égard d'une entreprise sera égal au solde à ce moment du compte du MCIA existant pour cette entreprise. Pour les dix premières années, le taux d'amortissement de la nouvelle catégorie de DPA sera de 7 % à l'égard des dépenses encourues avant le 1er janvier 2017. À cet égard, certaines rentrées de fonds admissibles feront alors réduire le solde de la nouvelle catégorie de DPA à un taux de 75 %.

Le budget propose également des règles spéciales pour simplifier la transition pour les petites entreprises. Pour permettre l'élimination rapide des petits soldes initiaux, un contribuable pourra déduire au moyen de la DPA, à l'égard des dépenses encourues avant 2017, le montant le plus élevé entre i) 500 $ par année et ii) le montant autrement déductible pour cette année. Cette déduction supplémentaire sera offerte pour les années d'imposition se terminant avant 2027. Pour réduire le fardeau lié aux dépenses attribuables aux frais de constitution en société, une déduction d'entreprise distincte sera prévue au titre de ces frais, de sorte que les premiers 3 000 $ de ces dépenses seront traités comme une dépense courante plutôt que d'être ajouté à la nouvelle catégorie de DPA.

Les propositions, y compris les règles transitoires, s'appliqueront en date du 1er janvier 2017.

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