1. Contexto da legislação
A tributação da folha de salários, também chamada de tributação previdenciária, é um tema bastante relevante para as empresas no Brasil. Devido ao seu alto custo e ao impacto nos resultados, além de toda a dificuldade de se empreender em nosso país, uma pesada tributação dificulta ainda mais a ampliação das vagas de emprego e a geração sustentável de renda.
Atualmente, além da própria Constituição Federal, a tributação sobre a folha de salários é principalmente regulada pela Lei nº 8.212/91, que trata do custeio da Previdência Social; e pela Lei nº 8.036/90, que trata especificamente do FGTS.
Existe um emaranhado de normas, tanto legais quanto infralegais, que tornam a tributação previdenciária um tema complexo e dificultam, muitas vezes, a própria condução de casos pelos advogados.
Dada a importância dela para a empresas, é fundamental que o profissional do Direito tenha as noções básicas da tributação de folha, bem como das principais teses judiciais em andamento no Judiciário atualmente.
Essa tributação é formada principalmente por contribuições federais. As chamadas contribuições previdenciárias, ou contribuições sociais, são destinadas a financiar a seguridade social, nos termos da Constituição, que compreende a saúde, a previdência e a assistência social.
É um dos núcleos mais relevantes de atuação do Estado e que, também por previsão constitucional (artigo 195), deve ser financiada por toda a sociedade, incluindo os entes federados (com parcela de sua arrecadação fiscal) e os empregados e empregadores.
Aqui há um primeiro ponto relevante a ser percebido. Quando se fala da tributação previdenciária, é preciso distinguir a parcela devida pelos empregadores, também chamada de quota patronal, e a parcela devida pelos próprios empregados (que a maioria já sofre retenção na fonte, no recebimento do salário).
A ideia é que as diversas camadas sociais contribuam com o financiamento da seguridade social, o que é uma sistemática interessante. Contudo, deve-se observar até que ponto ela começa a produzir um efeito indutor de prejudicar a criação de novos empregos, indo contra o objetivo da própria Constituição.
O foco desse texto e as teses que apresentaremos resumidamente aqui dizem respeito à tributação devida pelo empregador.
2. A tributação sobre a folha de salários
O artigo 195 da Constituição Federal estabelece que a seguridade social, em relação à empresa e ao empregador, será financiada a partir das contribuições incidentes sobre:
- a folha de salários;
- a receita ou o faturamento;
- e o lucro.
A receita e o faturamento são atualmente tributados pelo PIS e pela Cofins, assunto que já tratamos em diversos textos aqui. Já o lucro é tributado, além do IRPJ, pela Contribuição Social sobre Lucro Líquidos (CSLL).
A folha de salários, por sua vez, é tributada pela chamada contribuição previdenciária, também conhecida como INSS ou encargo previdenciário. Isso se dá porque a receita dessa contribuição é destinada principalmente para financiar a Previdência Social (aposentadorias e demais benefícios trabalhistas), gerenciada pelo Instituto Nacional do Seguro Social (INSS).
O INSS também já foi encarregado no passado de fiscalizar e cobrar a contribuição previdenciária (custeio). Porém, atualmente, gerencia apenas a parte dos benefícios aos cidadãos, enquanto o custeio está a cargo da Receita Federal (previsto desde 2007 pela Lei 11.457). Apesar disso, ainda é comum se referir à essa contribuição como INSS.
Essa contribuição incide pela alíquota de 20% sobre a chamada folha de salários. A definição dessa base de cálculo é objeto de diversas discussões, além de ter sofrido diversas alterações ao longo das décadas (desde antes da Constituição).
A Lei 8.212 não faz referência a esse termo, mas estabelece que a contribuição a cargo da empresa é de: "vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa".
Já de início, as diversas alterações legislativas e o emaranhado de normas tornam o estudo do tema complexo. Além disso, a Constituição faz referência a uma base de cálculo, que não é mencionada pela legislação ordinária a respeito do tema.
O Supremo Tribunal Federal (STF) analisou a questão no tema de repercussão geral nº 20, no qual deu ênfase à habitualidade, fixando a seguinte tese: "A contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional nº 20/1998".
Fazendo uma síntese dessas várias normas, o que comumente se defende é que a contribuição deve incidir sobre: valores pagos como remuneração do trabalho e de forma habitual.
Apesar de parecer simples, veremos que ainda há muita discussão sobre o alcance disso, muito também pelas diversas formas de composição de remunerações no mercado de trabalho.
Entretanto, além dessa contribuição, a folha de salários ainda é alvo de outras incidências.
Cobrança de contribuições
Sobre a mesma base, a legislação ainda prevê a cobrança do Seguro de Acidente de Trabalho (SAT), que atualmente é chamado Contribuição do Grau de Incidência de Incapacidade Laborativa decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho (GIIL-RAT ou GILRAT).
Essa contribuição é variável de 1% a 3%, a depender do grau de risco da atividade do estabelecimento da empresa, que é definido a partir do número de funcionários e do Código de Atividade CNAE cadastrado.
A contribuição ainda é ajustada de acordo com o chamado FAP (Fator Acidentário de Prevenção), que é um quociente que pode reduzir pela metade ou dobrar o GIIL-RAT devido. A depender do histórico de acidentes e eventos de afastamento da própria empresa e das demais empresas do mesmo setor. Essa verificação é feita a cada ano.
Mas não é só. Ainda existe a cobrança da chamada Contribuição a Terceiras Entidades, ou Contribuição a Terceiros, destinada a custear os sistemas sociais e intervenções em setores específicos do chamado Sistema S (Sesi, Senai, Sesc, Senac, Sebrae e Senar). Dependendo da atividade, existem as contribuições mais específicas, como Senat, SEST, Sescoop etc.
A natureza dessas contribuições é conturbada, muito em razão de sua legislação base ser antiga e anterior à Constituição Federal. Dessa forma, embora ainda haja discussão, é possível entender que elas seriam contribuições sociais gerais, enquanto que as contribuições mais voltadas a setores específicos (como a contribuição ao Sebrae e Senar) seriam Cide (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico).
Vale lembrar que ainda há a cobrança da Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação (FNDE), chamado de salário educação; ao Incra.
3. Algumas das teses em andamento
Como se nota, a tributação sobre a folha de salários é pesada, podendo alcançar quase 30% a depender do caso. Não por outro motivo, algumas das principais discussões judiciais tributárias atualmente estão relacionados com os limites de tais cobranças.
Já nos anos 2000 iniciou-se a discussão sobre as chamadas verbas indenizatórias, que pretendia afastar a tributação de todos os encargos mencionados acima sobre valores pagos aos empregados, mas que não representariam verdadeira remuneração (a tese também é conhecida como verbas não remuneratórias).
O fundamento da tese é que, seja por força do contrato de trabalho, ou por força da legislação trabalhista, o empregador deve pagar ao empregado diversos valores que, no entanto, não decorrem do trabalho em si. Eles podem ser benefícios previdenciários, direitos trabalhistas, ou até mesmo indenizações.
Além disso, retomando o que o STF decidiu no tema de repercussão geral 20, mencionado acima, os valores não pagos com habitualidade também estariam excluídos da base de cálculo dos encargos (folha de salários).
A discussão evoluiu ao longo dos anos de forma favorável para diversas verbas, como o aviso prévio indenizado, as férias indenizadas, auxílio-acidente, auxílio-doença, salário maternidade etc. Algumas já contam, inclusive, com reconhecimento da tese pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN).
Outras ainda se encontram em discussão acirrada como o terço constitucional sobre férias, férias gozadas, horas extras, bônus de contratação etc.
Cada verba deve ser avaliada no contexto da empresa e da jurisprudência no momento da discussão, de forma a se avaliar a possibilidade de recuperar valores administrativamente ou pela via judicial.
Legitimidade das Contribuições a Terceiros
Outra discussão que ganha força diz respeito à legitimidade das Contribuições a Terceiros.
A discussão aqui está relacionada à legitimidade da incidência dessas contribuições sobre a folha de salários após a edição da Emenda Constitucional 33/2001. A emenda alterou o artigo 149 da Constituição, a fim de prever que contribuições sociais ou CIDEs apenas podem incidir sobre receita bruta, valor da operação ou valor aduaneiro (na importação).
Ou seja, após essa emenda, não seria possível que essas contribuições continuassem incidindo sobre a folha de salários, que passa a ser base exclusiva da contribuição previdenciária (INSS).
O STF, porém, já reconheceu a constitucionalidade do Sebrae e do Senar, afastando esse argumento. Apesar desses precedentes negativos, ainda não há definição sobre as demais contribuições a terceiros. A discussão sobre a natureza de cada uma delas ganha relevância nesta tese.
Limitação de base de cálculo a 20 salários-mínimos
A segunda tese envolvendo os Terceiros diz respeito à limitação de sua base de cálculo a 20 salários-mínimos.
Os contribuintes defendem que o artigo 4º da Lei de n.º 6.950/1981 preveria tal limite para a incidência dessas contribuições. A Fazenda, por sua vez, alega que tal limite teria sido revogado pelo Decreto-Lei 2.318/86.
O tema está atualmente sob julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no tema repetitivo 1.079. A Corte ainda irá decidir se tal limite foi de fato revogado, ou se a revogação teria se operado apenas para a contribuição patronal (INSS), como defendem os contribuintes.
Coparticipação
Outra tese relevante, diz respeito à chamada coparticipação para fins de cálculo dos encargos sobre a folha de salários.
Essa discussão trata-se basicamente da possibilidade de se considerar o salário líquido do empregado como base de cálculo das contribuições (todas).
A tese sustenta que, se a base deve ser a remuneração efetiva (salário), os valores que são descontados do empregado, como, por exemplo, coparticipação no vale transporte, no vale refeição e nos planos de saúde, não representam efetiva remuneração, pois o empregado não tem disponibilidade sobre tais valores.
Ainda, defende-se que os tributos devidos pelo empregado mas retidos na fonte, como o imposto de renda (IRRF) e a contribuição previdenciária devida pelo empregado, por serem tributos, não podem ser considerados salário.
Esta tese tem ganhado corpo no Judiciário, mas ainda está em evolução. Os valores, porém, são relevantes, principalmente se considerada a exclusão do IRRF e do INSS-empregado.
Há, ainda, outras discussões envolvendo a folha de salários, como, por exemplo:
- discussão sobre critérios de apuração do FAP;
- critérios para fins de exclusão da Participação nos Lucros e Resultados (PLR);
- exclusão de previdência complementar da base das contribuições;
- e preponderância de atividade para fins de definição do grau de risco da atividade para apuração do GIIL-RAT (SAT).
Enfim, é um campo rico para discussões, dada a sua complexidade e o número de normas que nem sempre estão em harmonia, e vale ser explorado pelas empresas, para buscar maior eficiência nos seus custos.
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