ÖZET

Bu çalışmada, merkezi Türkiye'de bulunan firmalar tarafından yurtdışında açmış oldukları şube veya  ortaklık işyerlerinde geçici olarak görevlendirilen tam mükellef statüsündeki personele ödenen ücretin  yurtiçinde ve yurtdışında vergilendirilmesi, Gelir Vergisi Kanunu'nda yer alan ücretin vergilendirilmesine  ilişkin hükümler ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer alan ücretin vergilendirilmesinde  dikkate alınan mukimlik ilkesi kapsamında incelenecektir.

Anahtar Kelimeler: Ücret, İşveren, Vergi  Tevkifatı, Çifte Vergileme, Mukimlik, Mükerrer  Ödenen Verginin İadesi.

GİRİŞ

Türkiye'de faaliyet gösteren birçok büyük  ölçekli firmanın yurtdışında şube veya bağımsız bir işyeri açması ya da yabancı ortaklarla  yurtdışında şirket kurmaları uygulamada sıkça  karşılaşılan bir durumdur. Yurtdışında açılan  bir işletmede çalıştırılmak üzere Türkiye'deki  firmalar tarafından nitelikli elemanlar (genellikle mühendis veya idareci konumunda) geçici  görevli olarak belli bir süre çalıştırılmak üzere  gönderilmektedir. Bu durumda, hizmetin icrası  yurtdışında gerçekleşmekte, ücretin ödenmesi  ise Türkiye'de yapılmaktadır. Vergileme hakkının kime ait olduğu ise çifte vergilendirmeyi  önleme anlaşmalarında yer alan mukimlik ilkesine göre belirlenmektedir.

Türkiye'deki firmanın yurtdışında bağlantılı olan şirketinde çalışmaya başlayan ücretliye, Türkiye'deki firma tarafından ücret ödemesi  yapılmakta ve vergi tevkifatı Türkiye'den yapılmaktadır. Ancak çifte vergilendirmeyi önleme  anlaşmaları gereğince ücret ödemelerinde vergileme hakkı mukimliğe göre belirlenmekte ve belirlenen süreyi yurtdışındaki ilgili ülkede geçiren  ücretliden yurtdışında da vergi alınabilmektedir. Şayet sadece Türkiye'den veya yurtdışından  ücret ödemesi yapılmış olsa ve sadece ödemeyi  yapan ülkedeki işveren tarafından tevkifat yani  vergileme yapılmış olsa bir sorun olmayacaktır.  Bazı durumlarda da grup firması adına yurtdışındaki şubede geçici süre çalışan personele asıl  ücret ödemesi Türkiye'den ancak bazı kısmi ödemeler de yurtdışından yapılabilmektedir.

  1. İŞVERENLER TARAFINDAN ÇALIŞANLARA YAPILAN ÜCRET ÖDEMESİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

İşverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve  talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel  kişilerdir. Ücret ise, işverene tabi ve belirli bir iş  yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı  verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile  temsil edilebilen menfaatlerdir. Kişinin Türkiye'de elde ettiği ücret gelirinin vergilendirilmesi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61, 62, 63,  94, 103 ve 104. maddelerine göre nakden veya  mahsuben ödeme anında vergi tevkifatı suretiyle yapılmaktadır. Ücret ödemelerinin genel  vergilendirme sistemi olan tevkifat yani stopaj  (kesinti) yönteminde GVK'nın 94. maddesinin  birinci fıkrasında sayılan kişi ve kuruluşlar  maddede sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları  sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine  mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

Aynı maddede hizmet erbabına ödenen ücretler  ile ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) vergi tarifesi uygulanarak vergi  tevkifatı yapılmaktadır. Vergi tevkifatına tabi  tutulmayan ücret gelirlerinin ise tutarı ne olursa olsun mutlaka yıllık beyanname ile beyan  edilmesi gerekmektedir. Ücretli, tevkifata tabi  ücret gelirinin tutarına bakarak, yıllık beyanname vermesi gerekiyorsa beyan eder ve yıl içinde  tevkif suretiyle ödediği vergiyi de beyannamede  hesaplanan vergiden indirir. Şayet yıl içinde kesilen vergi hesaplanan vergiden fazla ise nakden  veya mahsuben iade talebinde bulunur.

  1. ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARINDA ÜCRET GELİRLERİNDE  VERGİLEME HAKKI

Çifte vergileme, vergiye tabi bir gelirin birden fazla ülkede vergi konusu olması, aynı gelirin hem elde edildiği ülkede hem de geliri elde  edenin mukim (yerleşik) olduğu ülkede vergilendirilmesidir. Ülkeler bu istenilmeyen durumu ortadan kaldırmak amacıyla aralarında vergi anlaşmaları yapmaktadırlar. Bir anlaşmanın  kapsamına Anlaşmaya taraf Devletlerden birinde veya her ikisinde mukim olanlar girmektedir. Dolayısıyla her iki Devlet ile de mukimlik  ilişkisi olmayanlar Anlaşmadan yararlanamamaktadırlar. Mukimlik konusu ise Anlaşmalarda ayrı bir maddede (Madde 4) ele alınmakta olup konuya ilişkin açıklamalar bu maddede  yer almaktadır. Anlaşmaların kapsamına gelir  üzerinden alınan vergiler girdiğinden, Ülkemiz  açısından uygulama konusu olan vergiler gelir  ve kurumlar vergisidir. Akdedilen anlaşmaların  bazılarında servet üzerinden alınan vergiler de  kapsama alınmış olmakla birlikte halen Türkiye'de gerçek anlamda uygulanan bir servet vergisi olmadığından bunun pratik bir sonucu bulunmamaktadır. Ancak gelecekte Ülkemizde bu  yönde bir vergi ihdas edilir ise bu Anlaşmalar  için uygulama imkânı söz konusu olabilecektir.

Anlaşma kapsamına giren kişilerin hangi  Devletin mukimi olduğu konusu Anlaşmaların  4. maddesinde yer almaktadır. Anlaşmaların  pek çok maddesinde vergileme yetkisi mukim  olunan Devlete bırakılmış olduğundan, mukim  olunan Devletin belirlenmesi bu açıdan önem  kazanmaktadır. Yine Anlaşma hükümlerinden  yararlanmak isteyenlerin mutlak surette ilgili  makamlara mukimlik belgesi ibraz etme zorunluluğu da bulunduğundan, bu maddede mukimliğin belirlenmesine yönelik getirilen kriterler  önem kazanmaktadır. Anlaşmalarda gerçek  veya tüzel kişiler ikametgah, ev, kanuni merkez,  iş merkezi veya benzeri yapıda diğer herhangi  bir kriter nedeniyle bir Devlette vergi mükellefiyeti altına giriyorlarsa artık bu Devletin mukimi olarak kabul edilmektedirler. Ancak bir gerçek veya tüzel kişi yukarıda belirtilen kriterler  nedeniyle bazen her iki Devlette birden mukim  kabul edilebildiklerinden, çifte mukimlik sorunu ortaya çıkabilmektedir.

Böyle bir durum ortaya çıktığında, gerçek  kişiler, Anlaşmaya taraf Devletlerden birinde  devamlı bir meskenlerinin bulunması halinde  bu Devletin; her iki Devlette de bir meskene  sahip olmaları durumunda ise,  kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu Devletin  mukimi olarak kabul edilmektedirler. Ancak  yukarıdaki kriterler kullanılmasına rağmen  sorun çözülemiyorsa, bu defa sırasıyla mutat  oturma yeri ve uyruklukları bu kişilerin mukimliğinin belirlenmesinde kriter olarak kullanılmaktadır. Bununla beraber, gerçek kişinin her iki Devletin de uyruğunda olması veya  hiçbirinin uyruğunda olmaması durumunda  ise sorun taraflarca karşılıklı anlaşma yoluyla  çözümlenmektedir. Çifte mukimlik sorununun  gerçek kişiler dışında (tüzel kişi olup olmadıklarına bakılmaksızın şirketlerde, diğer tüzel  kişi ve kurumlarda) ortaya çıkması halinde  sorunun çözümünde hangi kriterin esas alınacağı yine Anlaşmaların bu maddesinde belirlenmektedir. Yürürlükteki Anlaşmalar dikkate  alındığında bu sorun, iş merkezi, kanuni merkez, kurumlaşılan yer kriterlerinden birine yer  vermek suretiyle veya yetkili makamlara sorunun çözümü konusunda yetki vermek suretiyle  çözümlenmektedir.

Anlaşmalarda, ücret gelirlerinde vergileme  hakkı, hizmet erbabının mukim olduğu Devlete bırakılmıştır. Ancak hizmetin diğer Devlette  icra edilmesi ve aşağıda genel olarak belirtilen  koşullardan birisinin diğer Devlette yerine gelmesi durumunda vergileme, bu diğer Devlette de bu Devletin iç mevzuatı çerçevesinde yapılacaktır. Bu koşullar Anlaşmalarda,

  • Ücret geliri elde edenlerin diğer Devlette toplam 183 günü aşacak şekilde bulunmaları veya
  • Kendilerine yapılan ödemelerin diğer Devlette mukim olan işverenlerce yapılması veya
  • Kendilerine yapılan ödemelerin işverenin diğer Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılması

olarak yer almaktadır. Diğer taraftan, yukarıda  belirtilen 183 günlük sürenin hesaplanmasında  anlaşmalarda mali yıl/takvim yılı/herhangi bir  kesintisiz 12 aylık dönem gibi kriterlerden birisi  yer aldığından, ilgili anlaşmaların dikkate alınması gerekmektedir.

* Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.

Firmalarin Yurtdişinda Geçici Olarak Çaliştirdiklari Personele Ödenen Ücretin Vergilendirilmesi*

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.