ÖZET
Bu çalışmada, merkezi Türkiye'de bulunan firmalar tarafından yurtdışında açmış oldukları şube veya ortaklık işyerlerinde geçici olarak görevlendirilen tam mükellef statüsündeki personele ödenen ücretin yurtiçinde ve yurtdışında vergilendirilmesi, Gelir Vergisi Kanunu'nda yer alan ücretin vergilendirilmesine ilişkin hükümler ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer alan ücretin vergilendirilmesinde dikkate alınan mukimlik ilkesi kapsamında incelenecektir.
Anahtar Kelimeler: Ücret, İşveren, Vergi Tevkifatı, Çifte Vergileme, Mukimlik, Mükerrer Ödenen Verginin İadesi.
GİRİŞ
Türkiye'de faaliyet gösteren birçok büyük ölçekli firmanın yurtdışında şube veya bağımsız bir işyeri açması ya da yabancı ortaklarla yurtdışında şirket kurmaları uygulamada sıkça karşılaşılan bir durumdur. Yurtdışında açılan bir işletmede çalıştırılmak üzere Türkiye'deki firmalar tarafından nitelikli elemanlar (genellikle mühendis veya idareci konumunda) geçici görevli olarak belli bir süre çalıştırılmak üzere gönderilmektedir. Bu durumda, hizmetin icrası yurtdışında gerçekleşmekte, ücretin ödenmesi ise Türkiye'de yapılmaktadır. Vergileme hakkının kime ait olduğu ise çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer alan mukimlik ilkesine göre belirlenmektedir.
Türkiye'deki firmanın yurtdışında bağlantılı olan şirketinde çalışmaya başlayan ücretliye, Türkiye'deki firma tarafından ücret ödemesi yapılmakta ve vergi tevkifatı Türkiye'den yapılmaktadır. Ancak çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları gereğince ücret ödemelerinde vergileme hakkı mukimliğe göre belirlenmekte ve belirlenen süreyi yurtdışındaki ilgili ülkede geçiren ücretliden yurtdışında da vergi alınabilmektedir. Şayet sadece Türkiye'den veya yurtdışından ücret ödemesi yapılmış olsa ve sadece ödemeyi yapan ülkedeki işveren tarafından tevkifat yani vergileme yapılmış olsa bir sorun olmayacaktır. Bazı durumlarda da grup firması adına yurtdışındaki şubede geçici süre çalışan personele asıl ücret ödemesi Türkiye'den ancak bazı kısmi ödemeler de yurtdışından yapılabilmektedir.
- İŞVERENLER TARAFINDAN ÇALIŞANLARA YAPILAN ÜCRET ÖDEMESİNİN VERGİLENDİRİLMESİ
İşverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. Ücret ise, işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Kişinin Türkiye'de elde ettiği ücret gelirinin vergilendirilmesi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61, 62, 63, 94, 103 ve 104. maddelerine göre nakden veya mahsuben ödeme anında vergi tevkifatı suretiyle yapılmaktadır. Ücret ödemelerinin genel vergilendirme sistemi olan tevkifat yani stopaj (kesinti) yönteminde GVK'nın 94. maddesinin birinci fıkrasında sayılan kişi ve kuruluşlar maddede sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.
Aynı maddede hizmet erbabına ödenen ücretler ile ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) vergi tarifesi uygulanarak vergi tevkifatı yapılmaktadır. Vergi tevkifatına tabi tutulmayan ücret gelirlerinin ise tutarı ne olursa olsun mutlaka yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Ücretli, tevkifata tabi ücret gelirinin tutarına bakarak, yıllık beyanname vermesi gerekiyorsa beyan eder ve yıl içinde tevkif suretiyle ödediği vergiyi de beyannamede hesaplanan vergiden indirir. Şayet yıl içinde kesilen vergi hesaplanan vergiden fazla ise nakden veya mahsuben iade talebinde bulunur.
- ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARINDA ÜCRET GELİRLERİNDE VERGİLEME HAKKI
Çifte vergileme, vergiye tabi bir gelirin birden fazla ülkede vergi konusu olması, aynı gelirin hem elde edildiği ülkede hem de geliri elde edenin mukim (yerleşik) olduğu ülkede vergilendirilmesidir. Ülkeler bu istenilmeyen durumu ortadan kaldırmak amacıyla aralarında vergi anlaşmaları yapmaktadırlar. Bir anlaşmanın kapsamına Anlaşmaya taraf Devletlerden birinde veya her ikisinde mukim olanlar girmektedir. Dolayısıyla her iki Devlet ile de mukimlik ilişkisi olmayanlar Anlaşmadan yararlanamamaktadırlar. Mukimlik konusu ise Anlaşmalarda ayrı bir maddede (Madde 4) ele alınmakta olup konuya ilişkin açıklamalar bu maddede yer almaktadır. Anlaşmaların kapsamına gelir üzerinden alınan vergiler girdiğinden, Ülkemiz açısından uygulama konusu olan vergiler gelir ve kurumlar vergisidir. Akdedilen anlaşmaların bazılarında servet üzerinden alınan vergiler de kapsama alınmış olmakla birlikte halen Türkiye'de gerçek anlamda uygulanan bir servet vergisi olmadığından bunun pratik bir sonucu bulunmamaktadır. Ancak gelecekte Ülkemizde bu yönde bir vergi ihdas edilir ise bu Anlaşmalar için uygulama imkânı söz konusu olabilecektir.
Anlaşma kapsamına giren kişilerin hangi Devletin mukimi olduğu konusu Anlaşmaların 4. maddesinde yer almaktadır. Anlaşmaların pek çok maddesinde vergileme yetkisi mukim olunan Devlete bırakılmış olduğundan, mukim olunan Devletin belirlenmesi bu açıdan önem kazanmaktadır. Yine Anlaşma hükümlerinden yararlanmak isteyenlerin mutlak surette ilgili makamlara mukimlik belgesi ibraz etme zorunluluğu da bulunduğundan, bu maddede mukimliğin belirlenmesine yönelik getirilen kriterler önem kazanmaktadır. Anlaşmalarda gerçek veya tüzel kişiler ikametgah, ev, kanuni merkez, iş merkezi veya benzeri yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle bir Devlette vergi mükellefiyeti altına giriyorlarsa artık bu Devletin mukimi olarak kabul edilmektedirler. Ancak bir gerçek veya tüzel kişi yukarıda belirtilen kriterler nedeniyle bazen her iki Devlette birden mukim kabul edilebildiklerinden, çifte mukimlik sorunu ortaya çıkabilmektedir.
Böyle bir durum ortaya çıktığında, gerçek kişiler, Anlaşmaya taraf Devletlerden birinde devamlı bir meskenlerinin bulunması halinde bu Devletin; her iki Devlette de bir meskene sahip olmaları durumunda ise, kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu Devletin mukimi olarak kabul edilmektedirler. Ancak yukarıdaki kriterler kullanılmasına rağmen sorun çözülemiyorsa, bu defa sırasıyla mutat oturma yeri ve uyruklukları bu kişilerin mukimliğinin belirlenmesinde kriter olarak kullanılmaktadır. Bununla beraber, gerçek kişinin her iki Devletin de uyruğunda olması veya hiçbirinin uyruğunda olmaması durumunda ise sorun taraflarca karşılıklı anlaşma yoluyla çözümlenmektedir. Çifte mukimlik sorununun gerçek kişiler dışında (tüzel kişi olup olmadıklarına bakılmaksızın şirketlerde, diğer tüzel kişi ve kurumlarda) ortaya çıkması halinde sorunun çözümünde hangi kriterin esas alınacağı yine Anlaşmaların bu maddesinde belirlenmektedir. Yürürlükteki Anlaşmalar dikkate alındığında bu sorun, iş merkezi, kanuni merkez, kurumlaşılan yer kriterlerinden birine yer vermek suretiyle veya yetkili makamlara sorunun çözümü konusunda yetki vermek suretiyle çözümlenmektedir.
Anlaşmalarda, ücret gelirlerinde vergileme hakkı, hizmet erbabının mukim olduğu Devlete bırakılmıştır. Ancak hizmetin diğer Devlette icra edilmesi ve aşağıda genel olarak belirtilen koşullardan birisinin diğer Devlette yerine gelmesi durumunda vergileme, bu diğer Devlette de bu Devletin iç mevzuatı çerçevesinde yapılacaktır. Bu koşullar Anlaşmalarda,
- Ücret geliri elde edenlerin diğer Devlette toplam 183 günü aşacak şekilde bulunmaları veya
- Kendilerine yapılan ödemelerin diğer Devlette mukim olan işverenlerce yapılması veya
- Kendilerine yapılan ödemelerin işverenin diğer Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılması
olarak yer almaktadır. Diğer taraftan, yukarıda belirtilen 183 günlük sürenin hesaplanmasında anlaşmalarda mali yıl/takvim yılı/herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönem gibi kriterlerden birisi yer aldığından, ilgili anlaşmaların dikkate alınması gerekmektedir.
* Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.
Firmalarin Yurtdişinda Geçici Olarak Çaliştirdiklari Personele Ödenen Ücretin Vergilendirilmesi*
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.