Turkey: BEPS 10. Eylem Plani Çerçevesinde Düşük Katma Değerli Hizmetlerde Basitleştirilmiş Fiyatlandirma Uygulamasi

ÖZET

Çok uluslu şirket grupları genel merkezin sağladığı yönetimsel faydaları vergi matrahını aşındırmaya yönelik olarak kullanabilmektedir. Bu nedenle, Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü'nün matrah aşındırma ve kâr aktarmayı önlemeye yönelik çalışmaları çerçevesinde grup içi hizmetler de ele alınmış ve uygulama birliği oluşturmak, vergi idarelerinin kaynaklarının verimli kullanılmasını sağlamak, mükellef ve vergi idareleri arasında çıkacak fiyatlandırmaya ilişkin olası ihtilafları önlemek amacıyla 10. eylem planında düşük katma değerli hizmetler için basitleştirilmiş fiyatlandırma usulü önerilmiştir. Mükelleflerin eylem planında çerçevesi çizilmiş olan bu hizmetler için standart %5 kâr marjını kullanması seçimliktir.

Anahtar Kelimeler: 10. Eylem Planı, BEPS, Düşük Katma Değerli Hizmetler, Basitleştirilmiş Fiyatlandırma, Maliyet Havuzu.

GİRİŞ

Farklı ülkelerde iştirakleri bulunan çok uluslu işletmelerin mevcut düzendeki boşluklardan ve uyumsuzluklardan istifade ederek kârı vergi oranı daha düşük yerlere aktarması Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarma ("BEPS") olarak adlandırılmaktadır. Ortaya çıkan bu vergisel kayıpların önlenmesi amacıyla OECD ve G20 üyesi ülkeler tarafından uyum, özün önceliği ve şeffaflık prensiplerine uygun olarak 15 eylem planı yayınlanmıştır. Bu eylem planlarının ortak amacı uygulanacak olan minimum standartların belirlenerek yerel ve uluslararası mevzuatlarda yer alan açıkların kötüye kullanılmasının önlenmesi ve vergilendirmenin kazancın doğduğu ve kazancı doğuran ekonomik faaliyetlerin yürütüldüğü ülkede yapılmasının sağlanmasıdır. Vergi otoriteleri açısından belirsizlik taşıyan işlemlerden biri de başka bir ilişkisiz kişiye verilmeyip tüm grubun faydasına sunulan grup içi hizmetlerdir. Belirlenen fiyatın emsallere uygunluğunun tespitinde gerek mükellefler gerekse vergi idareleri açısından ciddi kaynak sarfı söz konusu olmaktadır. 10. eylem planı çerçevesinde getirilen "düşük katma değerli hizmetlerde basitleştirilmiş fiyatlandırma" kapsama giren hizmetler için kesin yargıya ulaşmayı, mükellef ve vergi otoriteleri arasında ihtilafları sonlandırmayı ve vergi idarelerinin kaynaklarını verimsiz kullanılmasının önüne geçmeyi hedeflemektedir. İşbu makalede, 10. eylem planının unsurlarından birisi olan düşük katma değerli hizmetlere ilişkin OECD yaklaşımı ele alınmaktadır.

I. DÜŞÜK KATMA DEĞERLİ HİZMETLERİN TANIMI VE KAPSAMI

10. eylem planına ilişkin nihai rapor 2015 yılında yayınlanmış olup, rapora göre düşük katma değerli hizmetler:

1- Destekleyici niteliktedir,

2- Grubun ana faaliyet konusunun dışındadır,

3- Değerli ve benzersiz gayri maddi varlıkların kullanımını gerektirmeyen ve bunların doğmasına yol açmayan hizmetlerdir,

4- Önemli bir riskin üstlenilmesine veya doğmasına neden olmayacak nitelikteki hizmetlerdir.

Destekleyici nitelikteki hizmetler, muhasebe, faturalama süreçleri gibi grubun idari işlevlerine yönelik verilen hizmetlerden oluşmaktadır. Grubun ana faaliyet konusu dışında kalan hizmetler ise, asıl kâr amacı güdülen faaliyetin dışında kalan ve grup üyesi şirketlerin verimliliklerini artırabilecek nitelikteki hizmetler olarak tanımlanabilir. Örnek vermek gerekirse, üretim sektöründe yer alan bir şirketin grup şirketinden aldığı hammadde teminine ilişkin hizmet düşük katma değerli hizmet olarak değerlendirilmemektedir. Burada önemli olan nokta, verilen hizmetin grup içindeki herhangi bir şirketin ana faaliyet konusunu oluşturmasından ziyade tüm grubun ana faaliyet konusunun dışında yer alan bir hizmet niteliğinde olması gerekliliğidir. Konuya bir örnekle açıklık getirmek gerekirse, otomotiv sektöründe faaliyet gösteren grubun, faaliyet konusu IT hizmetleri olan ilişkili şirketinden IT desteği alması düşük katma değerli hizmet kapsamında değerlendirilecektir.

Ek olarak, bir hizmetin düşük katma değerli hizmet kategorisine girebilmesi için değerli bir gayri maddi hak kullanımını gerektirmemesi ya da doğmasına yol açmaması ya da hizmet sağlayıcı açısından üstlenilen önemli bir riskin var olmaması gerekmektedir.

Yayınlanan nihai raporda aşağıda yer alan hizmetler düşük katma değerli hizmetler olarak tanımlanmıştır.

• Muhasebe ve denetim: Kayıtların bir araya getirilmesi ve gözden geçirilmesi, muhasebe kayıtlarının düzeltilmesi, finansal tabloların hazırlanması, operasyonel ve finansal denetime hazırlık, muhasebe kayıtlarının doğruluğunun ve güvenilirliğinin sağlanması, bütçe çalışmalarına destek sağlanması,
• Borç-alacak işlemlerinin yönetimi: Tedarikçi ve müşteri bilgilerinin derlenmesi,
• İnsan kaynakları: Personel ve işe alım süreçlerinde destek sağlanması, eğitimlerin düzenlenmesi, personelin geliştirilmesi, bordro hizmetleri, personel sağlık prosedürlerinin belirlenmesi ve kontrolü, güvenlik ve iş ortamına ilişkin standartların belirlenmesi,
• Sağlık, güvenlik, çevre ve diğer standartların belirlenmesi,
• Grubun ana faaliyet konusuna girmeyen bilgi teknolojileri hizmetleri: Bilgi teknolojileri sistemlerinin kurulması, bakımı, güncellenmesi, IT rehberlerinin geliştirilmesi, telekomünikasyon hizmetleri, IT destek hizmetleri, IT güvenliğinin sağlanması,
• Muayyen reklam ve pazarlama hizmetlerinin dışında kalan iç ve dış iletişim ve halkla ilişkiler desteğinin sağlanması,
• Hukuki hizmetler: Sözleşmelerin, anlaşmaların ve diğer yasal belgelerin kontrolü, hukuki danışmanlık ve görüş bildirme,
• Vergisel hizmetler: Vergi beyannamelerinin hazırlanması, vergi ödemelerinin yapılması, vergi idaresi tarafından yapılan denetimlerin sağlanması, vergi konularına ilişkin görüş bildirilmesi, " Yönetim ve idari hizmetler.

II. KAPSAMA GİRMEYEN HİZMETLER

Nihai raporda düşük katma değerli hizmetlerin neler olduğunun sıralanmasının yanı sıra hangi hizmetlerin bu kapsama girmeyeceği de açıklanmıştır. Birincil olarak, ana grup şirketi yararına yapılan hizmetler düşük katma değerli hizmet kategorisine alınmamaktadır. Örnek olarak, ana grup şirket standartlarına uyum sağlamak açısından verilen finansal raporlama, denetim, iletişim stratejileri, yönetim hizmetleri düşük katma değerli hizmet sınıflandırmasının dışında tutulmaktadır.

İlaveten, aşağıda yer alan hizmetler de düşük katma değerli hizmetler kapsamına girmemektedir:

• Ar-Ge hizmetleri
• Üretim hizmetleri
• Satış, pazarlama ve dağıtım hizmetleri
• Finansal işlemler
• Sigorta hizmetleri
• Kurumsal üst yönetim hizmetleri

Görüldüğü üzere, yukarıda sıralanan ve kapsama girmeyen hizmetler işlem itibariyle çok geniş anlamlar taşıyabilmektedir. Örneğin, pazarlama adı altında verilen bir hizmet basit bir broşür basımı olabilirken bir marka yaratmaya yönelik verilen bir hizmet anlamına da gelebilmektedir veya düşük katma değerli hizmet olarak sınıflandırılan personel eğitimi basit bir eğitime ilişkin olabilecekken şirketin sahip olduğu bir bilgi birikiminin aktarımını da kapsayabilir. Rapor, bu konuda yaşanabilecek karışıklıkları giderme amacıyla, bir aktivitenin düşük katma değerli hizmet kapsamına girmemesinin bu aktivite sonucunda yüksek getiri elde edileceği anlamına gelmeyeceğini belirtmiştir. Ancak, raporda her ne kadar düşük katma değerli hizmetlere ilişkin bir sınır çizilmeye çalışılsa da kavramların sahip olduğu anlamsal genişlik sebebiyle konuyla ilgili çelişkiler halen devam etmektedir.

III. BASİTLEŞTİRİLMİŞ FİYATLANDIRMADA MALİYET HAVUZU VE KÂR MARJI

10. eylem planı kapsamında düşük katma değerli hizmetler için basitleştirilmiş fiyatlandırma yönteminin kullanılması öngörülmektedir. Bu yöntem mükelleflerin seçimine bırakılmış, uygulamaya yönelik herhangi bir zorunluluk getirilmemiştir. Aynı zamanda, basitleştirilmiş fiyatlandırma yönteminin kullanılmaması da verilen hizmetlerin yüksek katma değer taşıdığı anlamına gelmeyecektir. Basitleştirilmiş fiyatlandırma yöntemi ile mükelleflerin söz konusu hizmetlerin ifası neticesinde uygulanması gereken oran tespiti için emsal çalışmasına gerek duyulmamakta, bu da mükelleflerin bu çalışmalar için katlandığı maliyet ve zaman kaybını önlemektedir. Bununla birlikte, bu yöntem ile birlikte vergi incelemelerinde bu konuya ilişkin yapılabilecek eleştirileri bertaraf ederek mükelleflerin vergisel açıdan risklerinin azaltılmasına fayda sağlamaktadır.

Bu yöntemde, verilen hizmetlere ilişkin bir maliyet havuzunun oluşturulması ve maliyetlerin bu havuzda toplanması amaçlanmaktadır. Maliyet havuzu faaliyet giderleri de dahil olmak üzere doğrudan ve dolaylı tüm giderleri kapsamalıdır. Maliyetler hizmet kategorisine göre ayrıştırılır. Maliyet tabanı belirlenirken yalnızca hizmeti veren şirketin faydalandığı giderler ile yansıtma giderleri hariç tutulur. Havuza eklenen maliyetler, tüm gruba verilen hizmetlere ilişkin olmalıdır. Grup üyesi şirket tarafından grubun bir üyesine verilen hizmetler varsa, bu hizmetler maliyet havuzundan ayrıştırılmalıdır. Örnek olarak, grup içerisinde yer alan X şirketi IT hizmetini yalnızca diğer grup üyesi Y şirketine sağlıyorsa, bu hizmete ilişkin maliyetler maliyet havuzuna dahil edilmemelidir.

Öte yandan, havuzda toplanan maliyetler uygun bir dağıtım anahtarı belirlenerek grup üyesi şirketlere dağıtılacaktır. Her bir hizmet bazında farklı dağıtım anahtarlarının belirlenmesi mümkündür. Örnek vermek gerekirse, insan kaynaklarına ilişkin verilen hizmetler için grup üyesi şirketlerin toplam çalışan sayısına göre bir dağıtım anahtarı belirlenebilecekken, muhasebe desteğine ilişkin verilen bir hizmete ilişkin dağıtım anahtarı şirketin işlem yoğunluğuna göre belirlenebilecektir.

Yayınlanan nihai rapora göre, dağıtılan maliyetler üzerine %5 kâr marjı eklenecek ve ilgili grup şirketine yansıtılacaktır. Tüm hizmetler için belirlenen tek bir kâr marjının varlığı rapora yöneltilen en önemli eleştirilerden bir tanesidir. Kaldı ki bazı kaynaklar %5'lik kâr marjının düşük katma değerli hizmetler olarak sınıflandırılan bu hizmetler için yüksek olduğunu iddia etmektedir.

Avrupa Birliği Müşterek Transfer Fiyatlandırması Forumu'nun emsal analizinde, düşük katma değerli olarak tanımlanan bazı hizmetlerin kâr marjlarının %5'in altında olduğu sonucuna varılmıştır. Aşağıda bu analize ilişkin marjlara yer verilmektedir.

 Avrupa Birliği Müşterek Transfer Fiyatlandırması Forumu Raporu düşük katma değerli hizmetlerde marjın %5 medyan değeri olmak üzere %3 ila %10 bandında yayılabileceğini vurgulayarak sabit bir marj belirlememiştir. 10. eylem planında standart bir oranın belirlenmesi eleştirileri de beraberinde getirmiştir. Bu eleştirilere göre, ana faaliyeti düşük katma değerli hizmetlere ilişkin olan firmalar bile %5'lik bir kâr marjı elde etmezken (örneğin yönetim desteği veren firmaların marjı %3,8 olarak belirlenmiştir), grup firmalarının bu hizmetlerden %5 oranında kâr elde etmesinin uygunsuzluğu savunulmuştur.

Aynı zamanda raporda, bu hizmetlere ilişkin maliyetlerin belli bir eşiği aşamayacağı belirtilmekte, bu yolla şirketlerin kâr aktarımı ve vergi planlaması tekniklerinin önüne geçilmektedir. Ancak raporda bu sınırın ne şekilde belirleneceğine ilişkin net bir açıklama yapılmamaktadır. Öneri mahiyetinde grup içi hizmetlere ilişkin maliyetlerin tüm maliyetlere veya ciroya oranına göre bu alt sınırın belirlenebileceği belirtilmektedir. Bu konuda vergi idarelerine bir serbesti tanındığı anlaşılmaktadır.

IV. DOKÜMANTASYON VE RAPORLAMA

Grup içinde verilen düşük katma değerli hizmetler için basitleştirilmiş fiyatlandırma yöntemini tercih eden şirketlerin bu hizmetlerin içeriğine ilişkin sözleşme ve belgeleri hazır bulundurması ve gerektiğinde vergi idaresine sunması gerekmektedir. Rapora göre, bu hizmetlere ilişkin hazırlanan dokümanların aşağıda yer alan bilgileri içermesi beklenmektedir.

• Alınan ya da verilen düşük katma değerli hizmetlerin tanımı, içeriği, hizmetten hangi şirketlerin faydalandığı, her bir hizmetin düşük katma değerli hizmet kategorisine girdiğini açıklar nitelikte bilgiler, bu hizmetlerin sağlanmasının gerekçeleri ve hizmetin faydaları, belirlenen dağıtım anahtarı ve bu dağıtım anahtarının sağlanan faydayı yansıttığını açıklar nitelikte nedenler, kullanılan kâr marjı oranı,
• Hizmetlerin sağlanmasına ilişkin yapılmış olan sözleşmeler ve sözleşmelerde yapılan değişiklikler,
• Maliyet havuzunun oluşturulmasına ilişkin açıklamalar, maliyet havuzuna dahil edilen ve edilmeyen hizmetlerin ayrıntılı listesi,
• Dağıtım anahtarının ve kâr marjının uygulanmasına ilişkin hesaplamalar.

SONUÇ

BEPS 10. eylem planı kapsamında, düşük katma değerli hizmetlerin fiyatlandırmasında bir standardizasyona gidilmiş olup bu standardizasyon neticesinde mükellefin ve vergi otoritesinin kaynak sarfına neden olmadan uygulama birliğine varması amaçlanmıştır. Eylem planı çerçevesindeki düzenlemelerle birlikte, daha öncesinde vergi idareleri grup içi hizmetlere ilişkin olarak üç temel sorgulama yapmaktayken (gerçeklik testi, fayda testi, fiyatlandırma testi), düşük katma değerli hizmetlerde basitleştirilmiş fiyatlandırma yolunu seçen mükellefler için fiyatlandırma testi yapılmasına gerek bulunmayacaktır. Hangi grup şirketinin bu seçimi yapması gerektiği, raporlamanın nasıl olacağı, eşiğin tespiti ve seçimin hangi finansal dönemler için yapılabileceği konularında raporda belirsizlikler bulunmaktadır. Belirsizliklerin açığa kavuşturulabilmesi için aksiyon planına ilişkin olarak yerel vergi otoritelerince yapılacak düzenlemeler beklenmektedir.

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.