KONU: Vergi incelemesinin sonuçlanması ve tarhiyatın yapılmasının ardından borçlu hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (“6183 sayılı Kanun”)'un 13. maddesinin 1. bendi uyarınca ihtiyati haciz işleminin tesis edilemeyeceği hakkında ve;

Vergi incelemesinin sonuçlanması ve tarhiyatın yapılmasının ardından borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 3. bendi uyarınca ihtiyati haciz işleminin tesis edilip edilemeyeceği konusunda içtihatların birleştirilmesine gerek bulunmadığı

hakkında verilmiş Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararı'na ilişkindir.

  1. KONU İLE İLGİLİ VERİLMİŞ KARARLAR
  1. Vergi İncelemesinin Sonuçlanması ve Tarhiyatın Yapılmasının Ardından Borçlu Hakkında İhtiyati Haciz İşleminin Tesis Edilemeyeceğine Yönelik Kararlar

Danıştay 3. Dairesi 23.10.2020 tarih ve E.2018/1878, K.2020/6078 sayılı; 11.03.2015 tarih ve E.2013/2900, K.2015/1148 sayılı kararları ile;

6183 sayılı Kanun'un 9. maddesi, 13. maddesinin 1. bendi ve 17. maddesine göre teminatın ancak vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda istenebileceği ve ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz kararlarının alınabileceğini belirterek; vergi incelemesinin sonuçlanması ve tarhiyatın yapılmasının ardından 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 1. bendi uyarınca ihtiyati haciz kararının alınamayacağına hükmetmiştir.

Danıştay 9. Dairesi 06.04.2018 tarih ve E.2016/1917, K.2018/2163 sayılı; 28.03.2018 tarih ve E.2018/1569, K.2019/1306 sayılı; 09.10.2018 tarih ve E.2016/5401, K.2018/6084 sayılı; 02.04.2018 tarih ve E.2016/4492, K.2018/1991 sayılı; 19.10.2021 tarih ve E.2019/2591, K.2021/4815 sayılı kararları ile;

Henüz kamu alacağı olma niteliği kazanmamış vergi ve cezaların tahakkuk ettikleri tarihte tahsil imkânsızlığının önüne geçmek amacıyla tesis edilen ihtiyati haciz müessesesinin, ancak vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda devreye konulabileceğini belirterek 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 1. bendi uyarınca tarhiyat işleminden sonra ihtiyati haciz işleminin uygulanamayacağına hükmetmiştir.

Danıştay 9. Dairesi 24.04.2018 tarih ve E.2016/4515, K.2018/2512 sayılı, 27.12.2017 tarih ve E.2016/5625, K.2017/10688 sayılı kararları ile;

6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 3. bendi uyarınca ise tesis edilen ihtiyati haciz müessesesinin, vergi ve cezaların tahakkuk ettikleri tarihte meydana gelebilecek tahsil imkânsızlığını ortadan kaldırmak amacıyla tesis edilebileceği belirtilmiş olup; vergi inceleme raporuna göre düzenlenmiş olan ihbarnamenin düzenleme tarihinden sonra yapılmış olan ihtiyati haciz işleminin hukuka aykırı olduğuna hükmedilmiştir.

  1. Vergi İncelemesinin Sonuçlanması ve Tarhiyatın Yapılmasının Ardından Borçlu Hakkında İhtiyati Haciz İşleminin Tesis Edilebileceğine Yönelik Kararlar

Danıştay 3. Dairesi'nin 07.12.2015 tarih ve E.2015/5722, K.2015/8988 sayılı; 01.12.2020 tarih ve E.2019/6583, K.2020/4991 sayılı kararları ile;

6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinde yazılı şartların bulunması; ihtiyati haciz uygulanması için yeterli görülerek 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 3. bendi uyarınca ihtiyati haciz kararı alınmasının herhangi bir süreye tabi olmadığı belirtilmiş ve vergi inceleme raporu düzenlenip tarhiyat yapıldıktan sonra tesis edilen ihtiyati haciz işleminin iptaline yönelik davada işin esası incelenmiştir.

Danıştay 4. Dairesi'nin 06.04.2016 tarih ve E.2015/7735, K.2016/1492 sayılı, 17.12.2018 tarih ve E.2018/7289, K.2018/13723 sayılı kararları ile;

6183 sayılı Kanun'un 9. maddesinde yer alan "...amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde..." ibaresinin başlangıç anını tayine yönelik olduğu, teminat istemek için alacağın tarh, tahakkuk ve tebliğ ettirilmiş olmasının şart olmadığı belirtilerek; alacağın kesinleşmesi anına kadar her zaman ihtiyati haciz yoluna başvurulabileceği gerekçesiyle vergi incelemesi sonuçlandıktan sonra alınan ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz kararlarının hukuka uygun olduğuna hükmedilmiştir.

Danıştay 7. Dairesi, 11.02.2021 tarih ve E.2019/2114, K.2021/967 sayılı kararı, 09.02.2021 tarih ve E.2016/1998, K.2021/864 sayılı karaları ile;

6183 sayılı Kanun'da açıkça öngörülmeyen süre sınırlamasının uygulanmasının, anılan müesseselerin amacına ve bizatihi konuya ilişkin yasal düzenlemelere aykırılık teşkil edeceği belirtilerek, bu itibarla, vergi incelemesi tamamlandıktan sonra da teminat isteme, ihtiyati tahakkuk ve haciz işlemlerinin tesis edilebileceğine hükmedilmiştir.

Vergi Dava Dairleri Kurulu, 18.11.2020 tarih ve E.2020/1318, K.2020/1231 sayılı; 18.06.2014 tarih ve E.2014/250, K.2014/555 sayılı kararları ile;

6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 1. bendi uyarınca ihtiyati haciz kararı alınabilmesi için vergi incelemesine başlanmış ve ilk hesaplamaların yapılmış olmasının gerekli ve yeterli olduğuna hükmedilerek inceleme tamamlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra ihtiyati haciz kararı alınması hukuka uygun bulunmuştur.

  1. KONUNUN İÇTİHADIN BİRLEŞTİRİLMESİNE GEREK OLUP OLMADIĞI YÖNÜNDEN İNCELENMESİ

Danıştay Dördüncü ve Yedinci Daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulu  kararlarında ihtiyati haczin 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin  1 ve 3. bendine göre tesis edilmekle birlikte; teminat isteme, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz müesseslerinin amme alacağının tahsil imkansızlığını önlemek amaçlı geçici koruma tedbirleri olarak öngörüldüğü ve kanundaki koşullar var ise cebren takip safhasına her zaman başvurulabileceği, kanunda açıkça öngörülmemiş süre sınırlamasına tabi tutmanın mezkur kanun hükümlerinin amacına aykırılık teşkil etmekle birlikte vergi incelemesi tamamlandıktan sonra da bu müesseselere başvurulabileceği belirtilmiş ve aksi yolda verilen mahkeme kararı bozulmuştur.

Danıştay Üçüncü Dairesi  ihtiyati hacze ilişkin kararlarında ihtiyati haciz işleminin iptali istemiyle açılan davada; ihtiyati haczin, henüz tahakkuk etmemiş veya tahakkuk ettiği hâlde ödeme vadesi gelmemiş veya vadesi geldiği hâlde henüz cebren tahsil ve takibata başlanmamış kamu alacakları için öngörülen geçici nitelikte bir koruma önlemi olduğu, anılan Kanun'un 13. maddesinin 1. bendine göre tesis edilen ihtiyati haciz kararlarında vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda yapılan ilk hesaplamalara göre teminat istenebileceği ve ihtiyati haciz kararı alınabileceğini, inceleme sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra ise ihtiyati haciz kararı alınamayacağını belirtmişken 13. maddenin 3. bendine göre ihtiyati haciz alındığı durumlarda aranan şartların ihtiyati haciz uygulanması için yeterli görüldüğü, davacı hakkında ihtiyati haciz kararı alınmasının; hiçbir süreyle sınırlı olmayıp ihtiyati haciz sebeplerinin gerçekleşmesine bağlı olduğu belirtilmiştir.

İçtihatların birleştirilebilmesi için, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında ayrılık ve uyuşmazlık bulunması gerektiğinden Kurulca incelenen kararlardan hareketle Kanun'un 13. maddesinin 1. ve 3. bentleri yönünden incelenerek içtihatların birleştirip birleştirilmeyeceğine karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.

  1. 6183 sayılı Kanun'un 13. Maddesinin 3. Bendi Yönünden İncelenmesi

Dokuzuncu Daire'nin vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 13. maddenin 3. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceğine ilişkin kararları incelendiğinde, ihtiyati haczin dayanağı olan 13. maddenin 3. bendinin yanı sıra anılan Kanun'un 9. maddesi değerlendirilmek suretiyle sonuca varıldığı görülmektedir. Hâlbuki, 9. maddeye atıf, 13. maddenin sadece 1. bendinde yapılmış olup, bu bent yönünden yapılacak incelemede sadece 9. maddenin yorumu ele alınacaktır.

Öte yandan, Dokuzuncu Daire'nin konuya ilişkin kararları sınırlı sayıda olduğundan ve süregelen bir içtihat farklılığı da oluşmadığından 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 3. bendine göre vergi incelemesi tamamlandıktan sonra ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda Danıştay Dokuzuncu Daire kararları ile diğer Daire ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları arasında içtihatların birleştirilmesine gerek bulunmadığına oybirliğiyle karar verilmiştir.

  1. 6183 sayılı Kanun'un 13. Maddesinin 1. Bendi Yönünden İncelenmesi

Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 1. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda, hukuki dayanağı aynı olmasına karşın, farklı yorumlar nedeniyle Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daire kararları ile Danıştay Dördüncü, Yedinci Daire ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları arasında süregelen aykırılık bulunduğundan ve hukuki uygulamada yeknesaklık sağlanması amaçlı bu bent yönünden içtihadın birleştirilmesine oy birliğiyle karar verilmiştir.

  1. KONUNUN ESAS YÖNÜNDEN İNCELENMESİ

Amme alacaklarının korunması tedbirlerinden ihtiyati haciz, 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinde düzenlenmiş ve maddede sayılan hâllerden herhangi birinin varlığı hâlinde hiçbir müddetle sınırlı olmaksızın derhâl tatbik olunacağı kurala bağlanmıştır. Bununla birlikte, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı'nda ihtiyati haczin amacının Kanun'un 13. maddesinde sayılan sebeplerin birinin bulunması hâlinde, kamu alacağının tahsil edilebilir hâle gelene kadar güvence altına alınması olduğu ve kamu alacağının korunmasının amaçlandığı vurgulanmıştır.

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu, kamu alacağının güvence altına alınmasını amaç edinen bir güvenlik tedbiri olan ihtiyati haciz hakkında yargı kararı olmadan idari bir kararla doğrudan mülkiyet hakkını kısıtlayan bir tedbir olması nedeniyle ihtiyati haciz uygulamasında özenli davranılması gerektiği yönünde görüş bildirmiştir.

Vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda ihtiyati haciz kararı alınıp alınamayacağı hususundaki içtihat ayrılıkları sonucunda, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu söz konusu içtihadı birleştirme kararında, Vergi Usul Kanunu'nun 139. maddesine göre değerlendirme yapılarak vergi incelemelerinin esas itibarıyla incelemeye tâbi olanın iş yerinde yapıldığından, iş yeri ve mükellef hakkında en doğru tespitleri yapabilecek ve onun mali, iktisadi ve ticarî durumunu en iyi şekilde değerlendirebilecek olan kişinin incelemeleri yapmakla görevli olan inceleme elemanı olduğu ve istenecek teminat miktarını belirleme ve teminat istenmesi yönünde talepte bulunma yetkisini, incelemeyi yapan yetkili memurdan başkasının kullanmasının mümkün bulunmadığı gibi, inceleme tamamlandıktan sonra inceleme elemanının da bu yetkisini artık kullanmayacağı sonucuna ulaşılmıştır.

Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu, ihtiyati haciz kararı alınması için ön işlem mahiyetinde olan teminat tutarının belirlenmesi ve talep konusunda fiilen vergi incelemesini yapan inceleme elemanına yetki tanındığı için ve  inceleme elemanının vergi incelemesini tamamlayıp vergi inceleme raporunu, tarhiyatı yapacak olan vergi dairesine göndermekle bu hususlara ilişkin görev ve yetkileri sona ereceğinden inceleme elemanının inceleme tamamlandıktan sonra bu yetkisini artık kullanamayacağının açık olması sebebiyle, vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda içtihadın, "vergi incelenmesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 1. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceği" yönünde birleştirilmesi gerektiği sonucuna ulaşmıştır.

  1. SONUÇ

Açıklanan nedenlerle,

  1. Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 1. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceği doğrultusunda içtihadın birleştirilmesine, 13/05/2022 tarihli birinci toplantıda karar yeter sayısı sağlanamadığından ikinci toplantıda mevcudun oyçokluğuyla;
  2. Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 3. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda Danıştay Vergi Dava Daireleri ve Kurulu kararları arasındaki aykırılığın içtihadın birleştirilmesi yoluyla giderilmesine yer olmadığına oybirliğiyle

Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu'nca 27.05.2022 tarihinde karar verilmiştir.

İlgili kararın tamamına aşağıdaki linkten ulaşabilirsiniz:

https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2022/11/20221112-10.pdf

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.