ÖZET

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ("DVK")'nun 27 ve 22/a maddelerine göre, anonim şirketler, bankalar ve diğer belirlenmiş kurum ve kuruluşlar, üçüncü taraf oldukları (imza koymadıkları) kağıtları vergisi ödenmeden işleme koyamazlar. Bu kağıtların vergisinin işleme konmadan önce ödendiğini kontrol etmek, söz konusu kurum ve kuruluşların uhdesindedir. Aksi halde, vergisi ödenmeyen bu kağıt için verginin mükelleflerine uygulanacak ceza kadar bir ceza da bu kontrol sorumluluğunu yerine getirmeyenlerden alınacaktır. Bu düzenlemenin amacı verginin ödenmesi açısından ikinci bir kontrol mekanizması yaratmaktır. İşbu makalede söz konusu düzenlemenin son halini alıncaya dek geçirdiği değişiklikler ve günümüzde nasıl uygulanmakta olduğu incelenecektir.

Anahtar Kelimeler: Damga Vergisi, Üçüncü Taraf, Cezai Sorumluluk, Bankalar, Anonim Şirketler, Noterler.

GİRİŞ

Damga vergisi, harcamalar üzerinden alınan vergiler sınıfından olup devlet tarafından, taraflar arasındaki hukuki işlemlere konu olan kağıtlara ispat ve delil aracı olarak kullanılma gücü verilmesinin karşılığı olarak tahsil edilmektedir. Damga vergisinin mükellefinin yalnızca söz konusu ispat ve delil aracı kağıtlara imza atanların olacağı düşünülebilirse de; anonim şirketler, bankalar ve diğer belirlenmiş kurum ve kuruluşların kağıtlara imza atmasalar dahi onlara istinaden işlem yaptığı ve kayıt altına alınan işlemlerden etkilendiği durumlar mevcuttur. Bu gibi durumlarda anonim şirketin, işlem yaptığı kağıda ilişkin damga vergisinin hem usulen hem de miktar açısından doğru ödendiğini kontrol etmesi gerekmektedir.

Aynı şekilde, DVK'nın 27. maddesinin birinci fıkrasına göre, noterler de damga vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kağıtları vergi ve cezası ödenmedikçe tasdik edemezler veya bunların suretlerini çıkarıp veremezler. Aynı maddenin son fıkrasına göre bankalar, kamu iktisadi teşebbüsleri ve iştirakleri ile 22. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanlar, vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kağıtları usulüne uygun olarak vergi ve cezası ödenmedikçe işleme koyamazlar. Aksi takdirde vergi ve cezası ödenmeden bu kağıtları işleme koyan kişi ve kuruluşlardan, kağıdın mükelleflerinden alınacak ceza tutarında ayrıca ceza alınır. Bu kapsamda işbu makalemizin konusunu; anonim şirketlerin, noterlerin, bankalar ve diğer belirlenmiş kurum ve kuruluşların damga vergisi sorumluluğunun ayrı başlıklar halinde incelenmesi oluşturmaktadır.

1. DAMGA VERGİSİ SORUMLULUKLARI

i. Anonim Şirketlerin Damga Vergisi Sorumluluğu

17 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'ne göre, Kanun'un 27. maddesine göre sorumlu tutulanlar arasında yer alan anonim şirketler kendilerine tevdi edilen kağıtların damga vergisinin düzenleme anında ve Kanun'a uygun olarak ödenip ödenmediğini araştırmak zorundadırlar. Düzenleme anında kanuna uygun olarak ödenmemiş olan kağıtlar mevcutsa, söz konusu kağıtları vergi dairesine ihbar etmekle yükümlüdürler. İlgiliyi vergiyi tahsile yetkili vergi dairesine göndermelidirler. Anonim şirket, kağıdı ancak ceza tahsil edildikten sonra işleme koyabilir. Düzenleme anında, Damga Vergisi Kanu'na uygun şekilde ve tam ödenmeyen kağıda istinaden işlem yapan anonim şirkete, mükellefe kesilecek ceza kadar ayrıca ceza kesilecektir. Buna göre, örneğin bir anonim şirketin ortakları arasında veya ortaklarından birisi ile dışarıdan üçüncü bir kişi arasında hisse devir sözleşmesi olması halinde, bu devre ilişkin işlemin ve sözleşmenin işleme konabilmesi, pay defterine kayıt yapılabilmesi için devir sözleşmesinin damga vergisinin ödendiğinin şirket tarafından kontrol ve tespit edilmesi gerekmektedir.1

Bir anonim şirket ile gerçek kişi arasında düzenlenen sözleşmenin damga vergisinin beyan edilip ödenmesinde anonim şirket sorumludur. Anonim şirket, beyan ve ödemeyi yerine getirmezse vergi, ceza ve fer'ileri işleme taraf olan ve damga vergisini sürekli makbuz verilmesi şekliyle ödemek zorunda olan anonim şirketten aranacaktır. Anonim şirket de yalnızca vergi aslı için sözleşmenin diğer tarafı olan gerçek kişiye rücu edip ödediği damga vergisini yasal yollardan tahsil edebilecektir.

ii. Noterlerin Damga Vergisi Sorumluluğu

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun "Noterlerin, bankaların, kamu iktisadi teşebbüslerinin mecburiyeti" başlıklı 27. maddesinin 1. fıkrasında, resmi daire sayılmayan noterlerin pulsuz veya noksan pullu kağıtları, usulen vergi ve cezası tahsil edilmedikçe tasdik etmekten veya bunların suretlerini çıkarıp vermekten memnu oldukları belirtilmiştir. 3. fıkrasına göre de, birinci fıkra hükmüne aykırı olarak işlem yapılması durumunda, mükellefler hakkında Vergi Usul Kanunu ("VUK") hükümleri tatbik edilerek özel usulsüzlük cezası kesilir, noterden de tasdik veya üzerinde muamele icra ettikleri her kağıt için kanunen alınması gereken ceza ayrıca alınarak her kağıt için tahsil edilmeyen damga vergisi üzerinden maktu vergilerde % 50, nispi vergilerde % 10 oranında özel usulsüzlük cezası kesilir.

DVK'nın 3. maddesi uyarınca, damga vergisinin mükellefi vergiye tabi, (1) sayılı tabloda yazılı olan kağıtları imza edenlerdir. Buna göre vergiye tabi kağıdın noter haricinde düzenlenerek onaylanmak üzere notere getirilmiş veya bizzat noter tarafından düzenlenmiş olması durumu değiştirmemekte ve bu kağıtları imza edenler verginin mükellefi olmaktadır.

DVK'nın 24'üncü maddesi noterlerin düzenlemeden doğan sorumlulukları bulunduğunu, 27'inci maddesi de onaylamadan doğan sorumluluklarının bulunduğunu hüküm altına almıştır. Noterler tarafından düzenlenen vergisi ödenmemiş kağıtların kişilere verilmesi ya da noter nezdinde saklanması halinde bir ayrım yapılmamış, vergi ve ceza noterlerden tahsil edilmekte, vergi aslı için, kağıdın mükellefine rücu edilmekte ama ceza ise noter üzerinde bırakılmaktadır.

DVK'nın 27. maddesinin 1'inci fıkrasındaki 5281 sayılı Kanun'la yapılan ve 1.1.2005 tarihinden itibaren geçerli olan değişiklikten önceki hükme göre; "Noterler pulsuz veya noksan pullu kağıtları, usulen vergi ve cezası tahsil edilmedikçe tasdik etmekten veya bunların suretlerini çıkarıp vermekten memnudurlar." denilmiştir. Akabinde, 2. fıkra da "Bu kağıtlardan alınması lazım gelen vergi ve cezayı sahipleri rızalarıyla ödemek isterlerse, noterler mezkur kağıtlara ait vergi ve ceza miktarında damga pulu yapıştırıp iptal ettikten sonra muameleye devam edebilirler." şeklinde düzenlenmiştir.

Değişiklikten sonraki hükümde ise, birinci fıkra hükmüne aykırı işlem yapılması durumunda, yani damga vergisi alınmadan noterce tasdik işlemi yapılırsa, mükellefler için VUK hükümlerinin uygulanacağı, başka bir ifade ile damga vergisi ve cezasının kağıdı tasdik ettiren mükellef adına salınacağı belirtilmektedir. Ayrıca "noterlerden de tasdik ettikleri veya üzerinde işlem yaptıkları her kağıt için kanunen alınması gereken cezası ayrıca alınır." hükmüne göre uygulama yapılacaktır.

Kanun'un 27. maddesinin 1. fıkrasındaki pul yapıştırılması suretiyle ödeme usulü 5281 sayılı Kanun'la değiştirilmiş ve 1.1.2005 tarihinden itibaren, makbuz şeklinde ödeme usulü esas kabul edilmiş ancak sorumlulukla ilgili hükümler aynen korunmuştur.

Kanun'un hiçbir tereddüte yer bırakmayan bu açık hükmüne rağmen, Danıştay 7. Dairesi'nin 03/11/2004 tarihli ve E.2001/1505, K. 2004/2726 sayılı kararında noterce "sadece onaylanan" sözleşmenin damga vergisi ve cezasından noterin sorumlu olmadığı şeklinde karar verilmiştir: "488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 24 ve 27'inci maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden, noterlerce düzenlenen kağıda ilişkin olup, hiç alınmayan veya noksan alınan damga vergisi ve cezasının, vergi için mükellefe rücu hakkı olmak üzere, kağıdı düzenleyen noterlerden alınacağı; noterlerce düzenlenmeyip sadece tasdik olunan kağıtlara ilişkin olup, ödenmeyen veya eksik ödenen damga vergisinden dolayı noterlerin sorumlu tutulamayacağı; bu halde, söz konusu damga vergisi ve cezasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde mükelleflerinden aranacağı; noter hakkında ise, yalnızca, 213 sayılı Kanunun 356'ıncı maddesinin 3'üncü fıkrasında öngörülen cezanın uygulanabileceği sonucuna ulaşıldığı..."2 Danıştay'ın bu kararı, noterlerin damga vergisinden doğan sorumluluğunun pratikte, kanunun öngördüğü şekilde uygulanmayabildiğini göstermektedir. Kanun'a göre noterlerin damga vergisi sorumluluğunun kapsamı belgeyi tasdik etmelerine veya onaylamalarına bağlı olarak değişmemektedir ancak pratikte damga vergisi ve cezasının sadece onaylanan sözleşmeden dolayı kesilemeyeceği yönünde verilen kararlar da mevcuttur.

Konu ile ilgili Maliye Bakanlığı Antalya Defterdarlığı Vasıtalı Vergiler Gelir Müdürlüğü, 2.10.2000 tarih ve B.07.4.def.0.34.12/2.10-7280/ 6582 sayılı özelgesinde noterlerde işlem yapmak isteyen kişiler tarafından ibraz edilip hariçte düzenlenen kağıtların ve bonoların damga vergisi hakkında görüş bildirmiştir: "Protesto edilmek üzere noterliklere getirilen bonolar üzerinde '... liralık Damga Vergisi tarafımızdan makbuz karşılığı ödenecektir. Defter Sıra No...' kaşesinin bulunması ancak bu kaşenin, bonoda imzası bulunmayan lehdar veya cirantaya ait olması durumunda, noterlik, bonoya ait damga vergisinin mükellefi tarafından ödenmesini sağlamak ve ödenip ödenmediğini araştırmak zorundadır... Bu şekilde düzenlenmiş bonolara ait damga vergisinin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda, noterlerin, Kanunun 24'üncü maddesi kapsamında sorumlulukları bulunmaktadır." Maliye Bakanlığı'nın bu görüşü, Kanun'un "noterlerin damga vergisi sorumluluğu" düzenlemesinin lafzına ve ruhuna uygun bir görüştür. Bu görüşe paralel olarak noterlerden beklenen, damga vergisinin ödenmesine yönelik ikincil kontrol mekanizması görevi sağlanmış bulunmaktadır.

iii. Bankaların Kamu İktisadi Teşebbüsleri ve İştirakleri ile 22'nci Maddenin Birinci Fıkrasının (a) Bendi Kapsamında Bulunanların Sorumluluğu

Damga Vergisi Kanunu'nun 27. maddesinin üçüncü fıkrasına göre bankalar, kamu iktisadi teşebbüsleri ve iştirakleri ile 22. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunan kişi ve kuruluşlar, vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kağıtları usulüne uygun olarak vergi ve cezası ödenmedikçe işleme koyamazlar. Noterlerin, bankaların ve kamu iktisadi teşebbüslerinin ve iştiraklerinin sorumluluğu, kanunun eskiden beri mevcut olan hükmü olup, 22'nci maddenin (a) bendi ile getirilen sürekli mükelleflerle ilgili sorumluluk, 5281 sayılı Kanun'la 01.01.2005'ten itibaren uygulanmaya başlanmıştır.

DVK'nın 22. maddesinin son fıkrasında Maliye Bakanlığı'na verilen yetkiye istinaden daha önce yayımlanan 16 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliği'nde sayılan aşağıdaki kurum ve kuruluşların sürekli damga vergisi mükellefiyetinin devam etmesi uygun görülmüştür; katma bütçeli idareler, il özel idareleri – belediyeler, döner sermayeli kuruluşlar, bankalar, kamu iktisadi teşebbüsleri, devlet ve kamu iktisadi teşebbüsleri iştirakleri, özerk kuruluşlar, diğer kamu kurumları, anonim şirketler. Bu listeye 32 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliği ile aşağıda yer alan kişi ve kuruluşlar da eklenmiştir: kolektif ve adi komandit şirketler, VUK hükümleri çerçevesinde bilanço esasına göre defter tutanlar ile işletme hesabı esasına göre defter tutanlar, serbest meslek erbabı.

Damga Vergisi Kanunu 32 Seri No.lu Genel Tebliği'nde sayılan kurum ve kuruluşlar ile listeye bu Tebliğ'in (3.4.) ayrımı ile yeni eklenenlerin sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmesi ve defter tutmaları ihtiyaridir. Sürekli mükellefiyet tesis ettirmek istemeyen bu mükelleflerin, damga vergisine ilişkin kayıtlarını VUK'a göre tutmak zorunda oldukları defterlerinde ayrıntılı olarak göstermek şartı ile ayrıca damga vergisi defteri tutmalarına gerek bulunmamaktır.

Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde 16 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliği dışında kalan ve ihtiyarilik hakkını kullanarak sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmeyen mükellefler, düzenledikleri veya taraf oldukları kağıtlara ilişkin damga vergilerini 488 sayılı Kanun'un 22/b bendine göre kağıdın düzenlendiği tarihi izleyen onbeş gün içinde ilgili vergi dairesine damga vergisi beyannamesi ile bildirecek ve aynı süre içinde ödeyeceklerdir.

İbraz edilen kağıtların damga vergisinin Kanun'un öngördüğü oran ve miktarda ödenip ödenmediğine ilişkin tespit işlemi yapıldıktan sonra verginin ödenmediği veya eksik ödendiği görüldüğünde 17 No.lu Tebliğ'de belirtildiği üzere bu kuruluşlar, düzenleme anında Damga Vergisi Kanunu'na uygun olarak ödenmeyen kağıtları ilgili vergi dairesine ihbar edecekler, bu kağıtların vergi ve cezasını vergi dairesine ödetmek için ilgilisini vergiyi tahsile yetkili vergi dairesine göndermek suretiyle işlem yapacak ve vergi ve ceza ödendikten sonra kağıdı işleme koyacaklardır. Aksi takdirde vergisi ödenmeyen veya noksan ödenen kağıtlar nedeniyle mükellefe terettüp edecek ceza kadar bu kuruluşlara da ayrıca ceza salınacaktır. Bu hükümle, bu kuruluşlarla noterler arasında sorumluluk bakımından paralellik sağlanmıştır. Noterler için getirilmemiş olan ihbarda bulunma mecburiyeti, üçüncü fıkrada belirtilen kişi ve kuruluşlar için getirilmiştir.

Öte yandan, vergi ve cezası ödenmemiş kağıtların bankaca işleme konma durumu bulunmuyorsa mükellefe kesilen ceza kadar banka adına ceza kesilemeyecektir. Danıştay 7. Dairesi'nin 22/11/1988 tarih ve E.1986/3679, K.1988/2616 sayılı kararında ihracat taahhüdü karşılığında yurda döviz getiren firmaların düzenledikleri senetlere ait damga vergisinden dolayı 488 sayılı Kanun'un 24. maddesi gereğince senedi imza eden bankanın sorumlu olacağına ancak vergi ve cezası ödenmemiş kağıtların bankaca işleme konulması durumu bulunmadığından, ayrıca mükellefe kesilen ceza kadar banka adına ceza kesilmeyeceğine karar verilmiştir: "Olayda ihracatı teşvik tedbirleri uyarınca ihracat şartına bağlı olarak damga vergisi ödenmeden düzenlenen belgeler nedeniyle bilahare ihracatın gerçekleşmemesi üzerine banka adına kusur cezalı damga vergisi kesilmiş olup, burada Damga Vergisi Kanununa göre vergi ve cezası ödenmemiş kağıtların bankaca işleme konulması durumu bulunmadığından, ayrıca mükellefe kesilen ceza kadar banka adına ceza kesilmesinde yukarıda açıklanan madde hükmü uyarınca isabet görülmemiştir."

Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nin 13/06/1989 tarih ve E.1989/2417, K.1989/2036 sayılı bir diğer kararında ise banka tarafından bir firmaya açılan ihracat kredisinin bu firmanın teşvik belgesine dayanılarak damga vergisine tabi tutulmamasında kanuna aykırılık bulunmadığına karar verilmiştir: "488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 24 ve 27. maddeleri hükümleri ve teşvik belgesine dayanılarak verilen kredilerle ilgili 25.1.1980 günlü ve 8/182 sayılı ihracatı teşvik kararı ile 10.05.1981 günlü Resmi Gazetede yayınlanan 81/5 sayılı tebliğle istisna edildiği için Damga Vergisi anlaşmazlık konusu taahhütnamelerin sözü geçen banka tarafından vergisiz olarak işleme konulmasında mevzuata aykırılık bulunmadığı gibi bankanın da bu işlemlerden sorumlu olmadığı, kredinin verilen teşvik doğrultusunda kullanılıp kullanılamayacağının sonradan ortaya çıkacak bir durum olduğu, bu işin takibinin ise bankaca yapılacağına dair kanuni bir zorunluluk bulunmadığı, sorumluluğun, krediyi alıp istenilen doğrultuda kullanmayan kişi veya tüzel kişilerin olduğu..."gerekçeleriyle temyiz edilen Vergi Mahkemesi kararında, bozma nedenlerinden hiçbirisinin bulunmadığı anlaşılmıştır, temyiz istemi reddedilerek anılan mahkeme kararı onanmıştır.

Buna karşılık Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nin 29/05/1996 tarih ve E. 1996/725, K. 1996/2001 sayılı kararında yükümlü banka ile ...... Menkul Kıymetler A.Ş. arasında şirket tarafından imzalanan, vergi ve cezası ödenmeden işleme konulan üç adet taahhütnameden ötürü bu kağıtları işleme koyan banka ve kuruluşlardan verginin mükellefinden alınacak ceza miktarında ceza alınmasına karar verilmiştir.

İşbu kararlardan yola çıkarak da anlaşılabileceği üzere bankaların damga vergisi kapsamındaki sorumluluğu üçüncü taraf olarak bulundukları kağıtların vergilerinin ödenmiş olduğunu kontrol etmek, vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları usulüne uygun olarak vergi ve cezası ödenmedikçe işleme koymamaktır. Söz konusu kağıtların damga vergisi ödenmemiş olmasına rağmen kağıt banka tarafından herhangi bir işlemde kullanılmadıysa veya bankanın öngördüğü teşvik doğrultusunda kullanılmadığı için bankaların damga vergisi ödeme sorumluluğu doğmayacaktır.

SONUÇ

Konusu kağıt olan ve harcamalar üzerinden alınan bir vergi türü olan damga vergisinin mükellefinin yalnızca kağıda imza atan kişiler olduğu düşünülebilmektedir. Buna karşın anonim şirketlerin, noterlerin, bankaların ve Kanun'da belirlenmiş diğer kurum ve kuruluşların imza atmadıkları bir kağıda istinaden işlem yapmaları durumunda da bu kağıdın vergisinin usulen doğru ve noksansız şekilde ödenmiş olduğunu kontrol etmek zorunlulukları vardır.

Gündelik ticari yaşamda Damga Vergisi Kanunu'nun bu düzenlemesi ihmâl edilebilmektedir. Örneğin noterler söz konusu olduğunda, noterlerin yalnızca düzenledikleri kağıtlardan ötürü damga vergisi sorumluluklarının doğacağı yönünde yargı kararları mevcuttur lakin Kanun'un açık düzenlemesine göre noterlerin damga vergisi sorumluluğunun kapsamı tasdik ettikleri ve düzenledikleri kağıtlar bakımından değişmemektedir. Bankaların ve anonim şirketlerin de söz konusu kağıtları işlemlerinde kullandıkları sürece, kağıtlara imza atmış olmasalar ve işlem bakımından üçüncü kişi konumunda olsalar dahi damga vergilerinin usulüne uygun ve noksansız ödendiklerini kontrol etme sorumluluğu vardır.

Sonuç olarak, söz konusu damga vergisi sorumluluğunun; damga vergisinin mükelleflerinin yalnızca kağıda imza atanlar olduğu şeklindeki yerleşik kanaat sebebiyle tam olarak uygulanamaması, işbu makale kapsamında ele alınan kurum ve kuruluşlar tarafından da vatandaşlar tarafından da vergi bilincinin özümsenmesini engellemekte ve vergi kayıplarına sebebiyet verebilmektedir. Yapılmış olan değişikliklerle kapsamı da genişletilmiş olan damga vergisi sorumluluğu, ikincil bir vergi kontrol mekanizması yaratmak amacıyla getirilmiştir ve bu amacına ulaşması için yargı organları tarafından, işbu sorumluluk kapsamında vuku bulan uyuşmazlıklarda yasal mevzuat birebir takip edilerek karar verilmelidir.

Footnotes

1. Güray Öğredik, "Anonim Şirketler, Bankalar ve Diğer Belirlenmiş Kurum ve Kuruluşlara Üçüncü Taraf Oldukları (İmza Koymadıkları) Damga Vergisi Ödenmemiş Kağıtları İşleme Koymaları Halinde Ceza Kesilebilecektir", Lebib Yalkın Dergisi, Mayıs 2021, S.209

2. Ekrem Işık, Damga Vergisi Kanunu Açıklama ve Yorumu, Nadir Kitapçılık, İstanbul 2011, s.600

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.