I. Giriş

 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun  18'inci maddesinde serbest meslek kazanç istisnasından yararlanan mükellefler ve istisna kapsamında olan eserler sayılmış olup,  söz konusu maddede hangi hasılatın istisna kapsamında olduğu ayrıca belirtilmiştir. Buna göre;

  • İstisnadan yararlanma hakkı; müellif, mütercim, heykeltraş,  hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı, mucitler ve  bunların kanuni mirasçılarına  tanınmıştır.
  • İstisna kapsamına; şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar  yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo  ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserler ile ihtira beratları girmektedir.
  • İstisna uygulanacak hasılat, eserlerin; gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı,  radyo, televizyon ve videoda  yayınlanması veya kitap, CD,  disket, resim, heykel ve nota  halindeki eserleri ile ihtira beratlarının satılması veya bunlar  üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik edilmesi veya kiralanması karşılığında elde edilen  hasılattır.
  • Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler de istisna kapsamındaki hasılata dahildir. Bu çalışmada, 07.12.2019 tarihli  Resmi Gazete'de yayımlanan “7194  Sayılı Dijital Hizmet Vergisi Kanunu  ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede  Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'' ve 27.05.2020 tarihli Resmi  Gazete'de yayımlanan “311 Seri No. lu Gelir Vergisi Genel Tebliği” ile serbest meslek kazançları istisnasında  yapılan değişiklikler incelenecektir.

II. İstisna Uygulaması

a) 7194 Sayılı Kanun Öncesi Durum

S erbest meslek kazançları istisnası Gelir Vergisi Kanununun  18'inci maddesinde düzenlenmiştir.  18'inci madde hükmü aşağıdadır.

“Müellif, mütercim, heykeltraş,  hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin  ve bunların kanuni mirasçılarının  şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj,  karikatür, fotoğraf, film, video  band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini  gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon  ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve  nota halindeki eserleri ile ihtira  beratlarını satmak veya bunlar  üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve  teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel  ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızî  olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel  teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94'üncü  maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü  yoktur.”

GVK'nın 18'inci maddesinde serbest meslek kazanç istisnasından  yararlanan mükellefler ve istisna  kapsamında olan eserler sayılmış  olup, söz konusu maddede hangi  hasılatın istisna kapsamında olduğu ayrıca belirtilmiştir.

5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre bazı  eserlerde kayıt ve tescil zorunlu,  bazı eserlerde ise ihtiyari tutulmuştur. Gelir Vergisi Kanunu'nun 18'inci  maddesinde yer alan serbest meslek kazanç istisnasından yararlanabilmek için maddede belirtilen  eserlerden kayıt ve tescili zorunlu  olanların kayıt ve tescil ettirilmesi  şart olup, diğer eserlerde kayıt ve  tescil şartı aranmayacaktır. Kültür  ve Turizm Bakanlığınca kayıt-tescil edilen eserlerin, aynı zamanda  GVK'nın 18'inci maddesinde sayılan  eserler veya bu eserlere benzerlik gösteren eserlerden olması şart  olup, 5846 sayılı Kanuna göre kayıt-tescil edilen tüm eserler istisna  kapsamına girmemektedir.

5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri  Kanunun 1'inci maddesinde eserin  tanımı yapılmıştır. Anılan maddeye  göre eser, sahibinin hususiyetini taşıyan ve ilim ve edebiyat, musiki,  güzel sanatlar veya sinema eserleri olarak sayılan her nevi fikir ve  sanat mahsullerini ifade etmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 18'inci  maddesi kapsamında gelir vergisi  istisnasından faydalanmak isteyen  eser sahiplerinin, Kültür ve Turizm  Bakanlığı Telif Hakları Genel Müdürlüğü tarafından gerçekleştirilen  kayıt-tescil işlemini yaptırmaları  ve işlem sonucunda düzenlenecek  kayıt-tescil belgesi ile Hazine ve  Maliye Bakanlığının ilgili birimlerine  (Vergi Dairesi Başkanlıkları/Müdürlükler, Defterdarlık) başvurmaları  gerekmektedir. Gelir vergisi istisnasından faydalanıp faydalanılamayacağı konusundaki nihai karar  Hazine ve Maliye Bakanlığınca verilmektedir.

Münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18. maddesinde belirtilen  türden faaliyetlerde bulunan ve  eserlerini sadece aynı Kanunun 94.  maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek  erbabından isteyenlerin, bu gelirlerinden dolayı beyan yükümlülükleriyle birlikte defter tasdik ettirme  ve tutma ile belge düzenleme yükümlülükleri de bulunmamaktadır.

Bu durumda, anılan yasa maddesinde sayılan kişiler tarafından  yapılan ödemelerden kesilecek  olan %17 oranındaki gelir vergisi  stopajı, nihai vergi yükü olacaktır.

Diğer taraftan, istisna uygulamasına ilişkin olarak serbest meslek  faaliyetinin devamlılığı açısından  herhangi bir sınırlama getirilmemiştir. Bu nedenle GVK madde 18  kapsamındaki kazançların devamlı veya arızi olarak elde edilmesi  istisnanın uygulanmasına bir etkisi  bulunmamaktadır.

b) 7194 Sayılı Kanun Sonrası Durum

7194 sayılı Kanunun 10'uncu  maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 18'inci maddesine aşağıdaki  fıkra eklenmiştir.

“Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103'üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü  gelir diliminde yer alan tutarı  aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94'üncü maddenin birinci  fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.”

Düzenleme 01.01.2020 tarihinden  itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere, 7194 sayılı Kanunun  tutarı aşması halinde, elde edilen kazançların  tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Yıllık  beyanname verilmesi durumunda,  mesleki kazancın elde edilmesi ve  idame ettirilmesi ile ilgili olarak  yapılan giderler yıllık beyanname  üzerinde indirim konusu yapılacaktır. Sözü edilen giderler hasılattan  düşülmesi suretiyle hesaplanan  kazanç tutarının 600.000TL tutarındaki beyan sınırının altında kalması halinde beyanname verilmesi  söz konusu olmayacaktır. Kazancın  elde edilmesi için yapılan giderler  hasılattan düşüldükten sonra kalan  kazanç tutarının 600.000TL tutarındaki beyan sınırını aşması halinde ise kazancın tamamının beyan  edilmesi gerekmektedir.

İstisnadan faydalanılıp faydalanılamayacağı yılsonu itibarıyla belirleneceğinden, istisnadan faydalanamayan mükelleflerin geçici vergi  beyannamesi verme yükümlülükleri  olmayacaktır. Telif kazançlarının  devamlı veya arızi olarak elde  edilmesi istisnanın uygulanmasına  engel teşkil etmemektedir. Dolayısıyla telif kazancının arızi olarak  elde edilmesi halinde de 600.000  TL'lik istisna sınırı geçerli olacaktır.

Yıllık beyanname verilmesi durumunda, GVK'nın 68. maddesinde  sayılan mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili  olarak yapılan giderler, yıllık beyanname üzerinde indirim konusu  yapılabilecektir. Söz konusu giderlerin indirim konusu yapılabilmesi  için Vergi Usul Kanunu'nda belirtilen belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir.

Yıllık beyanname verilmesi durumunda, GVK'nın 89. maddesinde  yer alan şahıs sigorta primleri,  eğitim ve sağlık harcamaları, sponsorluk harcamaları ve engellilik indirimi ilgili kanunlarında indirim  konusu yapılabileceği düzenlenmiş bağış ve yardımlar gibi bazı  harcamaların da beyan edilen  gelirden indirim konusu yapılması  mümkündür. Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden GVK'nın 94. maddesine göre  yıl içinde kesilen vergiler mahsup  edilebilecektir.

Gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarın  aşılıp aşılmadığı, takvim yılı sonu  itibarıyla her bir yıl için ayrı ayrı  değerlendirilecektir. İlgili takvim yılında istisnadan yararlanılamaması  sonraki yıllarda istisnadan yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir.

III. Tevkifat ve KDV  Uygulamas

Gelir Vergisi Kanunun 94'üncü  maddesinin birinci fıkrasında,  “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve  vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler,  gerçek gelirlerini beyan etmeye  mecbur olan ticaret ve serbest  meslek erbabı, zirai kazançlarını  bilanço veya ziraî işletme hesabı  esasına göre tespit eden çiftçiler  aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler  dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat  yapmaya mecburdurlar” hükmüne yer verilmiş ve aynı maddenin  (2-a) bendinde de, 18'inci madde  kapsamına giren serbest meslek  işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden % 17 oranında gelir vergisi  tevkifatı yapılması öngörülmüştür.

Elde edilen telif kazançlarının,  600.000 TL'yi aşması nedeniyle  istisnadan faydalanılamayacak  olması, yıl içinde yapılacak olan  tevkifat uygulamasını etkilemeyecektir. Yani her şartta bu kazançlar nedeniyle 94. madde uyarınca  %17 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

Serbest meslek kazancının devamlı  veya arızi nitelikte olmasının tevkifat uygulaması açısından herhangi  bir önemi bulunmamaktadır. Diğer  taraftan telif kazançları istisnasından yararlanan mükelleflerin) ücret, kira gibi yapacağı ödemeler  üzerinden tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır. Ayrıca  telif kazançlarının belirlenen tutarı  aşması nedeniyle istisnadan faydalanamayacak olanların da tevkifat yükümlülüğü olmayacaktır.

Diğer taraftan Katma Değer Vergisi (KDV) uygulaması yönünden  herhangi bir değişiklik söz konusu değildir. Serbest meslek faaliyetlerini mutat ve sürekli olarak  yapanların, prensip olarak KDV  mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 18'inci maddesi kapsamına  giren teslim ve hizmetleri münhasıran aynı Kanunun 94'üncü maddesinde belirtilen kişi, kurum ve kuruluşlara yapanların hesaplayacağı  KDV'nin, bu kişi veya kuruluşlar  tarafından sorumlu sıfatıyla beyan  edilmesi gerekir.

Serbest meslek erbabının bu uygulamadan faydalanabilmesi için  KDV mükellefiyetinin sadece Gelir  Vergisi Kanununun 18'inci maddesi  kapsamına giren işlemlerden ibaret  olması ve işlemlerinin tamamının  aynı Kanunun 94'üncü maddesinde  sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara  yapılması gerekmektedir.

Ayrıca, sorumluluk uygulaması  kapsamında işlem yapılabilmesi  için Gelir Vergisi Kanununun 18'inci  maddesi kapsamına giren işlemleri yapan kişilerin, bu şekilde işlem  yapılmasını önceden vergi sorumlusuna (Gelir Vergisi Kanununun  94'üncü maddesinde sayılanlara)  bildirmesi gerekmektedir.

İşlemlerine ait verginin beyan ve  ödeme mükellefiyeti sorumlular  tarafından yerine getirilen serbest  meslek mensupları (Gelir Vergisi  Kanununun 18'inci maddesinde sayılanlar) ayrıca KDV beyannamesi  vermezler.

IV. Defter Tutma Ve Belge Düzeni

Vergi Usul Kanunu'nun 153'üncü  maddesi uyarınca işe başlamayı vergi dairesine bildirme, 172 ve  210'uncu maddeleri uyarınca serbest meslek kazanç defteri tutma,  236'ncı maddesi uyarınca da mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü  tahsilâtları için serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyeti bulunmaktadır. Ayrıca, 311 Seri No.lu  Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, Gelir  Vergisi Kanununun 18'inci maddesinde belirtilenlerin dışındakilere teslim eden serbest meslek erbabının;  defter tasdik ettirme (defter-beyan  sistemine kaydolma) ve tutma ile  belge düzenleme zorunlulukları bulunduğu belirtilmiştir.

Diğer taraftan aynı tebliğde, Gelir  Vergisi Kanununun 18'inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde  bulunan ve eserlerini sadece aynı  Kanunun 94'üncü maddesinde belirtilen kişi ve kurumlara teslim eden  serbest meslek erbabından isteyenlerin; yıl içindeki kazançlarının  toplamının Gelir Vergisi Kanununun  103'üncü maddesinin dördüncü gelir diliminde yer alan (2020 yılı için  600.000 TL) tutarı aşıp aşmadığına  bakılmaksızın, defter tasdik ettirme  (defter-beyan sistemine kaydolma)  ve belge düzenleme zorunluluklarının kaldırılması uygun görülmüştür. Ayrıca telif kazancına ilişkin  faaliyetleri arızi olarak yapanların,  defter tasdik ettirme (defter-beyan  sistemine kaydolma) ve tutma ile  belge düzenleme zorunlulukları bulunmamaktadır.

Telif kazancının 600.000 TL'yi aşması  nedeniyle istisnadan faydalanılamayacak olması, defter tutma ve  belge düzenleme yükümlülüğünü  etkilememekte olup bu mükelleflerin de sadece GVK'nın 18. maddesi  kapsamında faaliyette bulunmaları,  tüm teslimlerini tevkifat yapmakla  yükümlü kişilere sunmaları ve defter tutmak istememeleri durumunda,  defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve tutma  ile belge düzenleme zorunlulukları  bulunmamaktadır. Ancak, bunların  istemeleri halinde defter tutmaları  mümkündür.

Gelir Vergisi Kanununun 18'inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerinin yanı sıra başkaca faaliyetleri  nedeniyle serbest meslek kazancı  mükellefiyeti bulunanların, defter  tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve tutma ile belge  düzenleme zorunlulukları bulunmaktadır. Başkaca faaliyetleri nedeniyle  serbest meslek kazancı mükellefiyeti  bulunan ve serbest meslek kazanç  defteri tutan mükelleflerin Gelir Vergisi Kanununun 18'inci maddesi kapsamındaki kazançlarına ilişkin kayıtlarını da aynı defterde göstermesi  mümkündür.

Telif kazancı elde edip serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğu bulunmayanlardan alınan eserlere ilişkin yapılan ödemelerin gider  pusulası imzalatılmak suretiyle tevsik  edilmesi gerekmektedir. Telif kazancı  elde eden mükelleflerin, kendilerine düzenlenen gider pusulaları ile  bu faaliyetleri ile ilgili olarak satın  aldıkları mal ve giderlerine ilişkin  belgeleri, VUK'da öngörülen süreler  boyunca saklamaları gerekecektir.

V. Sonuç

Telif kazançları için daha önce  GVK'nın 18'inci maddesi uyarınca  tanınan istisnada herhangi bir üst  sınır söz konusu değilken, 7194 sayılı Kanun ile gelir vergisi tarifesine  bağlı bir üst sınır getirilmiştir. 311 Seri  No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde,  7194 sayılı Kanun ile GVK'da yapılan diğer değişikliklerle birlikte telif  kazançlarındaki istisnaya yönelik üst  sınır uygulamasının usul ve esasları  açıklanmıştır.

GVK'nun 18'inci maddesine 7194 sayılı Kanun ile eklenen son fıkra hükmüne göre, 01.01.2020'den itibaren  elde edilen ve Kanun'un 103'üncü  maddesinin dördüncü dilimini (2020  yılı için 600.000 TL) aşan telif kazançları için istisna uygulanmayacak ve bu kazançların tamamı  beyana konu edilecektir. Ayrıca,  600.000 TL tutarındaki sınır 2020 yılı  gelirleri için geçerli olup bu tutar  her yıl 103'üncü maddedeki tarife  değişikliğine göre artırılacaktır.

2020 yılı için toplamda 600.000 TL'yi  aşmayan telif kazançları gelir vergisinden istisna olup, bu kazançlar  için yıllık gelir vergisi beyannamesi  verilmeyecek ve diğer gelirler dolayısıyla beyanname verilmesi halinde  bu kazançlar beyannameye dahil  edilmeyecektir. Sözü edilen kazançlar üzerinden tevkif suretiyle ödenen vergiler nihai vergi olacaktır.  Telif kazancının 600.000 TL'yi aşması  nedeniyle istisnadan faydalanılamayacak ve beyana tabi tutulacak  olması, defter tutma ve belge düzenleme yükümlülüğünü etkilememektedir. Benzer şekilde, konuya  ilişkin Katma Değer Vergisi uygulaması yönünden de telif kazancının  istisna kapsamında kalıp kalmamasının etkisi bulunmamaktadır.

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.