ÖZET
Eşyanın gümrük kıymeti, gümrük tarifesinin ve eşya ticaretine ilişkin belirli konularda getirilen tarife dışı düzenlemelerin uygulanması amacıyla belirlenen kıymet olup eşyanın gümrük vergilerinin eksiksiz ödenmesi bakımından doğru hesaplanması son derece önemlidir. İthal edilen eşya ile ilgili olarak ortaya çıkan garanti masraflarının eşyanın gümrük kıymetine dahil edilip edilmeyeceği ile ilgili olarak Gümrük Tarifeleri ve Ticareti Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Uluslararası Anlaşma'da veya gümrük mevzuatımızda açıklayıcı bir hüküm bulunmamaktadır. İthal edilen eşya kapsamındaki garanti hizmetleri ve bu hizmetlere ilişkin katlanılan garanti masraflarının hangi durumlarda gümrük kıymetine dahil edileceği hususu, Dünya Gümrük Örgütü bünyesinde faaliyet gösteren Gümrük Kıymeti Teknik Komitesi tarafından farklı tarihlerdeki toplantılarda değerlendirilmiştir.
Anahtar Kelimeler: Garanti Masrafları, Eşyanın Gümrük Kıymeti, Garanti Bedelleri.
GİRİŞ
Bilindiği üzere ithal eşyasının gümrük kıymeti, GATT'ın VII'nci maddesinin uygulanmasına ilişkin "Uluslararası Kıymet Sözleşmesi'nde" bulunan hükümler paralelinde 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 23 ila 31'inci maddelerinde yer alan hükümler doğrultusunda belirlenmekte ve yükümlülerce gümrük idaresine beyan edilmektedir. İthal eşyasının gümrük kıymeti, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24'üncü maddesine göre eşyanın satış bedeli olmakla birlikte satış bedeli, Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta aynı Kanun'un 27 ve 28'inci maddelerine göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır. Aynı madde metninde fiilen ödenen ve ödenecek olan fiyat kavramının ithal eşyası için alıcının, satıcıya veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken ödemelerin toplamı olduğu ve bu fiyatın, ithal eşyasının satış koşulu olarak alıcının satıcıya veya satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere üçüncü bir kişiye yaptığı veya yapacağı tüm ödemeleri kapsayacağı belirtilmektedir. Bu çalışmamızda ithal edilen ürünler ile ilgili olarak oluşan garanti masraflarının gümrük kıymeti bakımından durumu ele alınacaktır.
1. GARANTİ KAVRAMI
Ticari işlemlerde satış sonrası hizmetler kapsamında değerlendirilen "garanti" kavramını, en basit tanımıyla satılan bir ürünün arızalı, kusurlu, bozuk olması ile ürünün asli işlevini görmesine engel durumların varlığı halinde bu durumlara ilişkin üstlenilen yükümlülükler olarak tanımlamak mümkündür.
Dünya Gümrük Örgütü bünyesinde faaliyet gösteren Gümrük Kıymeti Komitesi'nin 20.1 sayılı Yorum Notu'nda "garanti" tabiri, "Garanti, motorlu araçlar ve elektrikli cihazlar gibi mallarda garanti verilen tarafın belli koşulları yerine getirmesi kaydıyla hata ve kusurların düzeltilmesi (parça ve işçilik) veya değiştirilmesi ile ilgili masrafları kapsayan bir tür teminattır. Söz konusu koşullar yerine getirilmediği takdirde garanti geçersiz kalabilir. Garanti mallarda bulunan gizli hata ve kusurları, başka deyişle olmaması gereken ve malların kullanımını engelleyen veya kullanılışlığını azaltan hata ve kusurları kapsamaktadır." şeklinde ifade edilmektedir.
İthal edilen ürünler ile ilgili olarak "garanti" kavramına ilişkin Gümrük Kıymeti Komi tesi'nin yukarıda belirttiğimiz tanımından, bu kavramın esas itibarıyla bir teminat niteliği taşıdığının, uluslararası ticarete konu olan malların herhangi bir şekilde kullanımını engelleyen durumlara karşı bir nevi sigorta işlevi gördüğünün söylenmesi yanlış olmayacaktır.
2. GÜMRÜK MEVZUATINDAKİ DURUM
Gerek 4458 sayılı Gümrük Kanunu gerek ise Gümrük Yönetmeliği hükümlerine göre, ithal eşyasının gümrük kıymetinin tayini ve tespiti bakımından uygulanacak ilk yöntem "eşyanın satış bedeli" yöntemidir. Satış bedeli, Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta Gümrük Kanunu'nun 27 ve 28'inci maddelerine göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır. Dolayısıyla Kanun satış bedelinin bazı düzeltmelere konu olabileceğini lafzında belirtmektedir. Nitekim bu doğrultuda Gümrük Kanunu'nun 27'nci maddesi ithal eşyasının gümrük kıymeti belirlenirken fiilen ödenen veya ödenecek fiyata eklenmesi gereken kıymet unsurlarını sayarken aynı Kanun'un 28'inci maddesi, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla gümrük kıymetine dahil edilmeyecek giderleri göstermektedir.
Gümrük Kanunu'nun 27'inci maddesinde sayılan ve gümrük kıymetine eklenecek unsurları tek tek incelediğimizde "garanti bedellerine" ilişkin herhangi bir noktaya temas edilmediği görülmektedir. Kaldı ki gümrük kıymetinin belirlenmesinde, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata söz konusu maddede öngörülenler dışında hiçbir ilave yapılamamaktadır. Bu kapsamda ilk aşamada genel kural olarak ithal eşyası ile ilgili "garanti ödemelerinin" eşyanın gümrük kıymetine dahil olmadığı sonucuna ulaşılabilmektedir.
3. GÜMRÜK KIYMETİ TEKNİK KOMİTESİNİN YAKLAŞIMI
Gümrük Kıymeti Komitesi'nin konuya ilişkin 20.1 sayılı Yorum Notları'nda, ticari işlemlerde "garanti" uygulanması ve bununla ilgili masrafların yapı ve kapsamının değişkenliğinin gümrük idareleri için birçok sorun yarattığı vurgulanmaktadır. Gümrük Kıymeti Komitesi ticari olarak ithal edilen bir mal ile ilişkili olarak ortaya çıkan "garanti masraflarını" satıcının doğrudan veya dolaylı olarak garanti masraflarını karşıladığı ve garanti risklerini üstlendiği durum ile alıcının doğrudan veya dolaylı olarak garanti masraflarını karşıladığı ve garanti risklerini üstlendiği durum çerçevesinde olmak üzere iki başlık altında değerlendirmiş ve yorumlamıştır.
i) Satıcının garanti masraflarını karşılaması ve risklerini üstlenmesi
Gümrük Kıymeti Komitesi'ne göre, satıcının doğrudan veya dolaylı olarak garanti masraflarını karşıladığı ve risklerini üstlendiği bir durumda, satılan malın birim fiyatına garanti giderleri dahil edilmiş ise garanti masrafları ile ilgili işlemlerde güçlük yaşanmayacağı ifade edilmektedir. Çünkü böylesi bir durumda satıcı alıcıya bir garanti vermekle ithal eşyası ile ilgili bir yükümlülüğü üstlenmektedir ki satıcı ihraç edeceği malın fiyatını tespit ederken bunu hesaba katacak ve malın satış fiyatını garantiye ilişkin sorumluluğunu dikkate alarak hesaplayacaktır. Bu durumda ithal eşyasına ilişkin satış faturasında eşyaya ilişkin tek bir satın alma bedeli mevcut olacağından satış bedeli bu tutar üzerinden oluşacak ve eşyanın gümrük kıymetinin tespitinde garanti masrafları itibarıyla ayrıca analiz edilmesi gereken bir durum ortaya çıkmayacaktır.
Satıcı tarafından satılan eşya ile ilgili olarak düzenlenen faturada hem eşya bedeli hem de garanti bedelinin ayrı kalemler halinde yer alması halinde ise, Gümrük Kıymeti Teknik Komitesi garantiye atfedilebilecek herhangi bir ek maliyetin fiyatın bir parçası olacağını ve bir satış şartı olarak bu bedelin ödenmiş olacağından bahisle, faturada ayrı bir kalemde yer alan garanti ücretinin de gümrük kıymetinin unsuru olacağı görüşündedir. Komite'nin bu yorumuna ilişkin gerekçesi ise, Uluslararası Kıymet Sözleşmesi'nin bu duruma ilişkin gümrük kıymetinde herhangi bir indirime izin vermemesi ile garanti ücretinin ithal eşyası için fiilen ödenen veya tahakkuk eden fiyattan ayrı belirtilmiş olsa dahi işlem değerinin bir parçası olduğu gerçeğidir.
Gümrük Kıymeti Teknik Komitesi, garanti masrafları için satıcının, garanti kapsamındaki hizmetler için alıcıdan ücret talep etmesi durumunu da yani garanti ücretinin mallardan ayrı olarak alıcıya fatura edildiği opsiyonu da değerlendirmiştir. Komite bu varyasyonda da, garanti maliyetinin bir ihracat satış şartı olarak kaldığını, ithal edilen eşya faturasından ayrı olarak satıcı tarafından alıcıya ayrı bir fatura ile yansıtılan garanti hizmet bedellerinin fiilen ödenen veya tahakkuk eden fiyatın, başka bir deyişle toplam ödemenin bir parçası olarak görüleceğini belirtmektedir. Bu durumdaki "ihracat veya satış koşulundan" kastedilenin, alıcının garanti bedelini ödemeksizin ithal ettiği eşyayı satıcıdan alma özgürlüğüne sahip olmadığı gerçeğinin olduğu değerlendirilmektedir. Alıcının satıcıdan ithal ettiği eşyayı ayrıca fatura edilen garanti bedelini ödemeksizin satın alma özgürlüğüne sahip olmadığı bir durumda, garanti masraflarının bir satış koşulu teşkil ettiği söylenebilecektir. Bu durum, alıcı ve satıcı arasında imzalanmış olan mal alım-satım sözleşmelerinde açıkça yer alabileceği gibi sözleşmelerde bu konuya ilişkin hiçbir hüküm bulunmaması halinde her iki taraf arasındaki ticari ilişkide uygulanagelen "defacto" yani fiili durumun da bu konuya ilişkin fikir verebileceği düşünülmektedir.
İthal edilen eşyaya ilişkin garanti hizmetlerinin dolaylı olarak satıcı tarafından üstlenildiği bir başka durum ise, satıcının garanti riskini üçüncü bir tarafa devretmek için sözleşme imzalamasıdır. Bu varyasyonda satıcının doğrudan alıcıya sattığı eşya için garanti hizmetlerini kendisinin bizzat vermediği ancak bu hizmetlerin verilmesi için üçüncü tarafla bir sözleşme imzalaması durumu söz konusudur. Bu durumda ise her türlü garanti riski, sözleşmenin imzalandığı üçüncü tarafça üstlenilmekte ve garanti bedeli alıcı tarafından garanti hizmetlerini ifa etmek üzere sözleşme imzalanmış üçüncü tarafa ödenmektedir. Gümrük Kıymeti Teknik Komitesi, alıcı tarafından sözleşme imzalanan üçüncü tarafa yapılan garanti masraflarına ilişkin ödemelerin satıcının kendi ihtiyarında olan ve yine satıcının menfaatine yapılan ödemelerden olacağını ifade etmiştir. Komite bu noktadan hareketle fiilen ödenen veya tahakkuk eden fiyat tabirinin, alıcı tarafından ithal edilen mallar için satıcıya veya satıcı menfaatine yapılan veya yapılacak olan toplam ödeme olarak tanımlanması nedeniyle satıcının alıcıdan garanti yükümlülükleri konusunda sözleşme imzalanmış olan herhangi bir üçüncü tarafa ödeme yapmasını istemesi durumunda bu ödemenin ithal edilen malların işlem değerine dahil edilmesinin zorunlu olacağını belirtmiştir. Ayrıca garanti hizmetlerinin satıcıyla bağlantılı veya ilişkili diğer taraflarca verilmesi durumunda da aynı hükmün geçerli olacağı vurgulanmıştır. Gümrük Kıymeti Teknik Komitesi tarafından ithal edilen eşya ile ilgili olarak oluşan garanti yükümlülüğünün doğrudan veya dolaylı olarak satıcı tarafından üstlenilmesi halinde garanti masraflarının doğrudan malın maliyetine yansıtıldığı, malın maliyetinden ayrı ayrıca fatura edildiği, tek fatura içerisinde ayrı bir kalemde gösterildiği veya satıcı dışında üçüncü bir tarafa satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere alıcı tarafından ödenen garanti bedellerinin ödendiği tüm durumlar, bu tarzdaki işlemler için bir satış koşulu olarak değerlendirilmiş ve bu şekillerde ortaya çıkan garanti masraflarının ithal eşyası için fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyat kavramı içinde yer alması gerektiği belirtilmiştir.
ii) Alıcının garanti masraflarını karşılaması ve risklerini üstlenmesi
İthal edilen eşya ile ilgili garanti hizmetlerine ilişkin yükümlülükler yukarıda detaylarıyla açıklandığı üzere, satıcı tarafından üstlenileceği gibi doğrudan veya dolaylı olarak alıcı tarafından da yüklenilebilmektedir. Şüphesiz böylesi durumlarda satıcının ihraç ettiği mal ile ilgili olarak herhangi bir garanti hizmeti sorumluluğu altına girmesi söz konusu değildir.
Bu durum, alıcı ve satıcı arasında akdedilecek sözleşmede açıkça belirtilebileceği gibi, sözleşmede satıcının garanti kapsamı yükümlülüklerine ilişkin herhangi bir atıf veya ibare yer almadığı durumlarda da satıcının bu anlamda bir sorumluluğunun bulunmadığının kabulü gerekmektedir. Bu tarzdaki alım-satım işlemlerinde alıcı her türlü garanti hizmetlerine ilişkin garanti yükümlülüklerini ve masraflarını kendisi karşılamak durumundadır. Gümrük Kıymeti Teknik Komitesi bu gibi hallerde alıcı tarafından garanti kapsamında yapılan her türlü ödeme, diğer masraf ve giderlerin alıcı tarafından kendi nam ve hesabına üstlenilen bir faaliyet olması nedeniyle fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyatın bir parçası olmadığını ve dolayısıyla ithal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilmeyeceğini belirtmektedir.
4. GARANTİ ANLAŞMALARI VE UZATILMIŞ GARANTİ
Uluslararası ticaret çoğunlukla alıcı ve satıcı arasında imzalanmış sözleşmelerde belirlenen esaslar dahilinde yapılmaktadır. Bu sözleşmelerde, teslim şeklinden ödeme türüne, ticarete konu edilen malların spesifikasyonlarından garanti yükümlülüklerine kadar pek çok konu yer bulmaktadır. Bazen alıcı ve satıcılar malların satışı için ayrı bir sözleşme yaparken, garanti hizmetleri için ayrı bir sözleşme yapabilmektedir. Bu tarzdaki bir durumda mal bedellerinin ödenmesi ile garanti masraflarının ödenmesi hem ayrı hukuki metinlere bağlanmış olmakta hem de ödemeleri birbirinden ayrı yapılmaktadır. Gümrük Kıymeti Teknik Komitesi'ne göre bu gibi hallerde her iki sözleşme hükümleri ve garanti şartları detaylıca incelenmeli, garanti yükümlülüğünün hangi tarafta olduğu saptanmalı, her iki sözleşmenin birbirinden tamamen bağımsız olup olmadıkları, garantiye ilişkin hususlar hakkında birbirine atıf yapıp yapmadıkları ve bu suretle garanti masraflarının eşyanın satışı için bir satış koşulu teşkil edip etmediği değerlendirilmelidir.
İthal edilen malların garanti hizmetlerine ilişkin bir oluşan diğer durum ise, "uzatılmış garanti" konusudur. "Uzatılmış garanti" kavramı, uluslararası ticarete konu olan malların normal ve rutininde uygulanan standart garanti süresinin devamı niteliğinde olan bir uygulama olup, bu kapsamdaki mallar için alıcı tarafından satıcıya "uzatılmış garanti" bedellerine ilişkin ödemeler yapılabilmektedir. Pratikte çoğunlukla motorlu araçlar cinsi malların ticaretinde ortaya çıkan uzatılmış garanti uygulamasında, bu opsiyonu tercih edip etmemek alıcının tercihine bırakılmış bir durumdur. Böylesi bir durumda uzatılmış garanti süresi için alıcı tarafından satıcıya yapılacak uzatılmış garanti bedeli ödemelerinin ithal eşyasının bir satış koşulu olması sebebiyle eşyanın gümrük kıymetine dahil edilmesi gerekmektedir.
5. BAKIM VE GARANTİ HİZMETLERİ ARASINDAKİ FARK
İthal edilen eşyaya ilişkin garanti hizmetlerinin içeriği ile bu hizmetler kapsamında katlanılan masrafların gümrük kıymeti karşısındaki durumuyla ilgili olarak açıklığa kavuşturulması gereken bir başka konu ise, "bakım hizmetleri" ile "garanti hizmetleri" arasında herhangi bir farkın olup olmadığına ilişkindir. Bilindiği üzere, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 28/b maddesine göre, fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeler koşuluyla sınai tesis, makina veya teçhizat gibi, ithal eşyası için ithalattan sonra yapılan inşa, kurma, montaj, bakım veya teknik yardıma ilişkin giderler, ithal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilmemektedir.
Bu noktada hangi faaliyetlerin bakım faaliyeti olarak nitelendirileceği oldukça önemlidir. Gümrük Kıymeti Teknik Komitesi'nin konuya ilişkin içtihatlarında, "bakım" kavramının Uluslararası Kıymet Anlaşmasında özel olarak tanımlanmamış olması nedeniyle bu tabirin sıradan anlamı ile ele alınması gerektiği belirtmekte olup çeşitli referans çalışmalarda "bakım" kavramının, "Belli zamanlarda gereken ve uygun görülen olağan onarımların masrafları da dahil olmak üzere mülkün iyi durumda tutulması veya mevcut halinin korunması" (Black's Law Dictionary, Altıncı Basım, 1990, sayfa 953) olarak veya "Herhangi bir şeyi iyi durumda tutma eylemi ve bu amaçla gerekenlerin temini"; "ekipman ve malzemelerin performansının korunmasından sorumlu bir işletmede verilen hizmet" (Fransızca sözlük Petit Larousse lllustre, 1987 - tercüme) olarak yer aldığını belirtmektedir.
Çeşitli referans kaynaklarda yukarıdaki içerikte tanımlandığı ifade edilen "bakım" tabirinin kapsamına "garantinin" girip girmediği sorusu Komite'nin önüne geldiğinde: "Bakım" faaliyetlerinin sınai tesisler ve ekipman gibi mallarda söz konusu tesis ve ekipmanın satin 7 alınmalarına esas teşkil eden işlevlerini yerine getirebilecek bir standarda uygun olarak iyi durumda tutmak amacıyla yapılan bir tür önleyici eylem niteliğinde olduğunu, buna karşın garanti hizmetlerinin motorlu araçlar ve elektrikli cihazlar gibi mallarda garanti verilen tarafın belli koşulları yerine getirmesi kaydıyla hata ve kusurların düzeltilmesi (parça ve işçilik) veya değiştirilmesi ile ilgili masrafları kapsayan bir tür teminat olduğunu, söz konusu koşullar yerine getirilmediği takdirde garantinin geçersiz kalabileceğini ve garantinin mallarda bulunan gizli hata ve kusurları, başka deyişle olmaması gereken ve malların kullanımını engelleyen veya kullanılışlığını azaltan hata ve kusurları kapsadığını belirtmiştir.
Gümrük Kıymeti Teknik Komitesi, garantinin sadece malların arızası veya performansının düşmesi durumunda gerekebilecek bir eylem olmasına karşın bakımın mutlaka yapılması gerektiğinin altını çizerek her iki kavram arasında temel bir fark bulunduğunu ve "bakım" tabirinin, "garanti kapsamındaki önlemler" için geçerli olamayacağını belirtmiştir.
SONUÇ
İthal edilen mallar ile ilgili ortaya çıkan garanti masraflarının eşyanın gümrük kıymetine dahil edilip edilmemesi konusu, ithal edilen eşyanın gümrük kıymetinin doğru beyan edilmesi bağlamında oldukça önemli olmakla birlikte konuya ilişkin ülkemiz gümrük idaresinin birincil veya ikincil düzeyde açıklayıcı veya yorumlayıcı herhangi bir regülasyonunun olmayışı oldukça ilginçtir.
İthal edilen mallar ile ilgili verilen garanti hizmetleri kapsamında oluşan garanti masraflarının, eşyanın gümrük kıymetine dahil edilip edilmeyeceği konusunda, garanti hizmetinin alıcı tarafından mı yoksa satıcı tarafından mı yüklenildiği, garanti yükümlülüklerinin eşya bedelinden ayrı olarak mı veya eşya bedeli içinde mi ödendiği ve garanti hizmetleri hakkında ayrıca bir sözleşmenin imzalanıp imzalanmadığı gibi hususlar her bir olay bazında ayrı ayrı incelenmek ve yorumlanmak suretiyle garanti hizmetlerinin ve bu kapsamda ortaya çıkan masrafların ithal eşyasının satışında bir satış koşulu arz edip etmediğinin tespit edilmesi gerekmektedir.
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
