ÖZET

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 123'ncü maddesi ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 33'ncü maddesinde yer alan hükümlere göre yurt dışında ödenen vergilerin belli şartlar ve limitler dahilinde kurumlar/gelir vergisi beyannamesinde mahsup edilebileceği hüküm altına alınmıştır. Bu düzenlemeler ile amaçlanan gerek gelir vergisi gerekse kurumlar vergisinde yer alan tam mükellef gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükelleflerinin ülke içinde ve ülke dışında aynı kazanç ve iratlar üzerinden mükerrer vergilendirilmesinin önüne geçmektir.

Anahtar Kelimeler: Yıllık Beyanname, Yurtdışında Ödenen Vergilerin Mahsubu, Verginin Ertelenmesi, Tahakkukun Düzeltilmesi.

GİRİŞ

Tam mükellefiyet kapsamında bulunan gelir vergisi mükellefleri ile tam mükellef statüsünde bulunan kurumlar vergisi mükellefleri yurt içi ve yurt dışından elde ettikleri kazançlarının tamamı üzerinden vergi kanunları hükümleri çerçevesinde gelir ve kurumlar vergisine tabi tutulmaktadırlar. Yıllık beyannamede beyan edilen gelirlerin bir kısmının yurtdışında da vergilendirilmiş olması halinde yurt dışında ödenen bu vergilerin, yurt içinde verilen gelir ve kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan vergiden bazı şartlarda mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır.

1. GELİR VERGİSİNDE YURTDIŞINDA ÖDENEN VERGİNİN MAHSUBU

Beyan esasına dayanan Gelir Vergisi Kanunu'nda tam mükellef gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirileceği öngörülmüştür. Aynı Kanun'un "Yabancı memleketlerde ödenen verginin mahsubu" başlıklı 123'üncü maddesinde yer alan hükme göre, yabancı ülkelerde ödenen verginin mahsup işleminin yapılabilmesi için aşağıdaki şartların gerçekleşmesi gerekmektedir;

Tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergiler, Türkiye'de tarh edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilir.

İndirilecek miktar gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olduğu takdirde, aradaki fark dikkate alınmaz.

Gelir vergisinin yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmı, bunların gelire olan oranı üzerinden hesaplanır.

  • Vergi indiriminin yapılması için, yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması ve yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmesi şarttır.
  • Yabancı memlekette ödenen vergilere ilişkin gerekli olan vesikalar taksit zamanına kadar gelmemiş olursa, yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden vergi kısmı bir yıl süre ile ertelenir.
  • Aranan vesikalar bu süre zarfında vergi dairesine ibraz edildiği takdirde vergi tenzil (indirilir) edilir, süre geçtikten sonra erteleme hükmü kalkar ve vesikalar ibraz edilse bile dikkate alınmaz, ancak Vergi Usul Kanunu'nda yazılı mücbir sebeplere ait hükümler mahfuzdur (saklıdır).
  • Yabancı memleketlerde ödenen vergilerin ilgili bulundukları kazanç ve iratlar mükellef tarafından hangi yılın gelirine ithal edilmişse, bu vergiler de o gelire ait vergiden indirilir.
  • Yapılan vergi indiriminde yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazanç ve iratlara uygulanan kambiyo rayici uygulanır.
  • Kontrol edilen yabancı kurumlara ilişkin hükümlerin uygulandığı durumlarda, yurt dışı iştirakin toplam vergi yükünün hesabında esas alınan vergiler, ödenmiş olmaları şartıyla, Türkiye'de vergilendirilecek kontrol edilen yabancı kurum kârları üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilir.

Buna göre; tam mükellef kapsamındaki gerçek kişilerin yedi gelir unsuruna ilişkin olarak Türkiye'de yıllık beyanname vermeleri durumda, aynı gelir unsurları için yurtdışından elde ettikleri kazanç ve iratlar nedeniyle elde edildiği ülkede vergi ödenmesi durumunda, belirlenen esaslar doğrultusunda, yurtdışında ödenen bu verginin mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır. Yabancı ülkede vergi ödenen gelirin mutlaka o ülkede elde edilmiş olması gerekmektedir. Yabancı ülkede ödenen verginin elde edildiği gelir şayet Türkiye'de kazanılmış ise mahsup imkânından yararlanmak mümkün değildir. Yurtdışında ödenen vergilerin mahsubu imkânından sadece tam mükellef gerçek kişiler yararlanabilecek olup dar mükellefler bu madde hükmünden yararlanamaz. Çünkü dar mükellefler, sadece 'Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği için yurt dışı gelirlerini beyan edemeyecekler, dolayısıyla mahsup da söz konusu olmayacaktır.

Örnek 1: Tam mükellef Bay (A)'nın 2020 yılında Türkiye'deki ticari faaliyetinden elde ettiği kazanç 600.000 TL'dir. Bu kişinin Almanya'daki işyerinden elde ettiği kira geliri 200.000 TL olup bu geliri üzerinden yurt dışında 50.000 TL gelir vergisi ödenmiştir. Kişi, 'Türkiye'de tam mükellef olduğundan Türkiye'deki ve yurt dışındaki kazançları toplamı üzerinden vergilendirilecektir.

Türkiye'deki ticari kazanç (%75) 600.000 TL
Yabancı ülkedeki kira geliri tutarı (%25) 200.000 TL
Beyan edilen toplam gelir tutarı (%100) 800.000 TL
Toplam hesaplanan gelir vergisi (GVK 103. mad. vergi tarifesi) 275.870 TL
Gelir vergisinin yabancı ülkede elde edilen gelire isabet eden kısmı (275.870X%25) 68.967 TL
Yurt dışında ödenen vergi tutarı (tamamı mahsup edilebilecek) 50.000 TL
Ödenecek vergi tutarı (275.870-50.000=) 225.870 TL


Mükellefin tüm kazancının % 25'i yurt dışı kazancından oluşmakta olup bu oran, toplam hesaplanan gelir vergisine uygulandığında, yabancı ülkede elde edilen kazançlara isabet eden gelir vergisi tutarı 68.967 TL olmaktadır. Yurt dışında ödenen vergi tutarı olan 50.000 TL, bu tutarın altında kaldığından, yurtdışında ödenen verginin tamamı hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir. Gelir vergisi mükelleflerinin yıllık beyannamede geçici vergi, kesinti suretiyle ödenen vergi ve yurtdışında ödenen vergilerin aynı anda mahsup imkânı olması durumunda; geçici vergi, kesinti suretiyle ödenen vergi ve yurtdışında ödenen vergilerin mahsup sırası konusunda herhangi bir yasal düzenleme olmamasına rağmen, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen yıllık gelir vergisi beyannamesinin şekil ve muhteviyatına baktığımızda, hesaplanan gelir vergisinden birinci sırada yurtdışında ödenen vergilerin, ikinci sırada kesinti suretiyle ödenen vergilerin ve son olarak da geçici verginin mahsup edilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.1

2. KURUMLAR VERGİSİNDE YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU

Türkiye'de faaliyette bulunan tam mükellef kurumların yurt dışında faaliyette bulunmaları ve kazanç elde etmeleri mümkün bulunmaktadır. Ülkemizde binlerce firma yurt dışında kurulu bir şirkete ortak olabilmekte, doğrudan yurt dışında şirket kurabilmekte, yurt dışında şube açarak faaliyette bulunabilmekte, yurt dışındaki işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığı ile faaliyette bulunabilmektedirler. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3'üncü maddesinde kurumlar vergisi mükelleflerinin kanunî veya iş merkezi Türkiye'de bulunanların Türkiye içinde ve Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirileceği, aynı Kanun'un 33'üncü maddesinde ise yurt dışında elde edilip de Türkiye'de vergilendirilecek kazançlar için daha önce mahallinde ödenen vergilerin, Türkiye'de bu kazançlar nedeniyle hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edileceği açıkça belirtilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu" başlıklı 33'üncü maddesine göre;

  • Yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye'de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir.
  • Yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye'de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutar, hiç bir surette yurt dışında elde edilen kazançlara Kanun'un 32'nci maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz. Bu sınır dahilinde, ilgili bulunduğu kazancın Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde tamamen veya kısmen indirilemeyen vergiler, bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabilir.
  • KVK'nın 7'nci maddesinde hükme bağlanan kontrol edilen yabancı kurum kazancının uygulandığı hallerde, yurt dışındaki iştirakin ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, kontrol edilen yabancı şirketin Türkiye'de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilir.
  • Türkiye'deki vergi matrahına dahil edilen yurt dışı kazanç tutarının, yurt dışında ödenen ve Türkiye'de mahsubu yapılacak vergileri de içerecek şekilde brütleştirilmesi gerekmektedir.
  • Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının %25'ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye'de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilir. Kazanca ilave edilen kâr payı, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dahil edilmek suretiyle dikkate alınır.
  • Geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından elde edilen gelirlerin bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilir. İndirilecek tutar, yurt dışında elde edilen kazançlara Kanun'un 32'nci maddesinde belirtilen geçici vergi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz.
  • Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye'de tarh olunan vergiden indirilemez.
  • Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, Kanun'un 32'nci maddesindeki kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o ülkede geçerli olan oran üzerinden hesaplanır ve tarhiyatın bu suretle hesaplanan tutara isabet eden kısmı ertelenir. İbraz edilmesi gereken belgeler, tarh tarihinden itibaren en geç bir yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edildiği takdirde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyat düzeltilir.
  • Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin bu süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler için 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre gecikme zammı hesaplanır.
  • Yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur uygulanarak Türk parasına çevrilir.

Buna göre, tam mükellef kurumların yurt dışında elde edilip de Türkiye'de vergilendirilecek kazançlar için daha önce mahallinde ödenen vergiler yani ilgili ülke mevzuatları gereğince kesilip ödenen vergilerin, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 33'üncü maddesi ve 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nin «33» No.lu bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde söz konusu kazanç üzerinden tarh edilen kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkündür. Kontrol edilen yabancı kurumun bulunduğu ülke dışındaki ülkelerde ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, söz konusu kurumun Türkiye'de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. 2 Yurtdışında ödenen vergilerin kurumlar vergisinden mahsubunda özellikli durumları aşağıdaki şekilde inceleyebiliriz.

2.1. ÖDENEN VERGİNİN MAHSUP İMKÂ- NI VE SÜRESİ

Yurt dışında elde edilip de Türkiye'de vergilendirilecek kazançlar için daha önce mahallinde ödenen vergiler, Türkiye'de bu kazançlar nedeniyle hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilecektir. Yurt dışında yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur uygulanacaktır. Belirlenen sınırlamalar asıl olmak kaydıyla, zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye'de vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle, Türkiye'deki beyannamelere dahil edilen yurt dışı kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsubuna imkân bulunmazsa, bu mahsup hakkı izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılabilecektir. Yurt dışında oluşan ve Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin cari yıl kurumlar vergisi beyannamesinde kısmen ya da tamamen mahsup edilememesi halinde mahsup hakkı izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılabilecektir.

2.2. MAHSUP EDİLEBİLECEK YURT DIŞI VERGİLERİN ÜST SINIRI

Yurt dışı kazançlar üzerinden ödenip Türkiye'de tarh olunacak vergilerden mahsup edilebilecek yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, hiçbir surette yurt dışında elde edilen kazançlara Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır. Yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye'de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilmesi istendiğinde, Türkiye'deki vergi matrahına dahil edilen yurt dışı kazanç tutarının bu vergileri de içerecek şekilde brütleştirilmiş olması gerekmektedir. Tebliğ'de üst sınır hesaplamasına dair verilen örneği günümüz rakamlarına göre revize edersek; örneğin (A) Kurumu, (B) ülkesindeki işyerinde 1.000.000 TL karşılığı kurum kazancı elde etmiş olması halinde, bu kazanç üzerinden yabancı ülkedeki vergi mevzuatı uyarınca %25 oranında kurumlar vergisi ve benzeri vergi ödenmiştir. Bu durumda, (A) Kurumu, 1.000.000 TL'yi Türkiye'de kurum kazancına dahil edecek, ancak bu kazanca ilişkin yurt dışında ödenen verginin, Türkiye'de bu kazanca ilişkin olarak hesaplanan (vergi oranını %20 varsayarsak) 200.000 TL'yi mahsup edebilecek, aşan kısmı olan [250.000-(1000.000 X %20)=] 50.000 TL'yi ise Türkiye'de hesaplanan vergiden mahsup edemeyecektir ve bu verginin, câri yılda olduğu gibi sonraki yıllarda da mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Bu durumda, mahsup imkânı olmayan 50.000 TL gider yazılabilecek mi, yoksa kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde mi olacaktır? Bu konuda GVK'nın 40/1 inci maddesi kapsamında "Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel gider" olarak kabul edenler olduğu gibi aksi yönde mahsup imkânı olmayan verginin gider yazılamayacağını ileri süren görüşler de bulunmaktadır. Konu hakkında Gelir İdaresi tarafından verilen bir özelge mahsup edilemeyen tutarın gider yazılmayacağı yönündedir. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından 2007 yılında verilen B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-Muk-21 sayılı özelgede yapılan açıklamada; "Buna göre, safi kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8'inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 40'ıncı maddesinde belirtilen giderler hasılattan indirim konusu yapılabilecektir. Ancak firmanız tarafından yurtdışında ödenen ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 33'üncü maddesinin (4) numaralı bendinde belirlenen yasal sınırı aşması nedeniyle kurumlar vergisinden mahsup edilemeyen vergiler indirilebilecek giderler arasında sayılmadığından, kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmesi mümkün değildir." denilmiştir.

Yurt dışında elde edilen kazancın üçüncü bir ülkede vergilendirilmesi halinde, üçüncü ülkede ödenen verginin bahse konu yurt dışında elde edilen kazanç üzerinden Türkiye'deki hesaplanacak vergiden mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Yabancı Ülke mukimi firmadan elde edilen faiz geliri üzerinden kesinti yoluyla ilgili ülkede ödenecek vergilerin Türkiye'de bu kazançlar için hesaplanacak kurumlar vergisi ve kurum geçici vergisinden mahsubu mümkün olup mahsup edilebilecek tutar, yurt dışında ödenen vergileri de içeren gayrisafi faiz geliri toplamından bu faiz gelirinin elde edilmesi için katlanılan maliyet ve giderlerin düşülmesinden sonra Türkiye'deki vergi matrahına dahil edilen yurt dışı kazanç tutarına %20 kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır. Yurt dışında ödenen vergiden dolayı meydana gelen mahsup hakkının kurumlar vergisi dışında başka bir vergiye (KDV ve stopaj vergisi gibi) mahsup olanağı bulunmamaktadır. Ayrıca söz konusu verginin iadesi de mümkün değildir.

Örnek 2: Merkezi İstanbul'da bulunan tam mükellef (X) A.Ş. 2020 yılında Belçika'daki şube işyerinde 500.000 dolar kurum kazancı elde etmiştir. Mükellef, bu kazancını 31.12.2020 tarihinde Türkiye'deki genel sonuç hesaplarına yansıtmıştır. İlgili ülkede vergi mevzuatı uyarınca %33 oranında kurumlar vergisi ödenmiştir. Şirketin Türkiye'de elde ettiği kurum kazancını dikkate almadan yurtdışında ödenen kurumlar vergisinin mahsup edilecek tutarı şöyle hesaplanacaktır (31.12.2020 tarihinde 1 Dolar 7,43 TL'dir).

Hesaplara intikal ettirilen kazanç (500.000 USD X 7,43=) 3.715.000 TL
Yurtdışında ödenen kurumlar vergisi (3.715.000 X %33=) 1.225.950 TL
Mahsup edilecek vergi tutarı (üst sınır) (3.715.000 X %22=) 817.300 TL
Mahsup edilemeyecek vergi tutar (1.225.950-817.300=) 408.650 TL


Mahsup edilemeyecek tutar olan 408.650 TL Türkiye'de hesaplanan ilgili dönemin kurumlar vergisinden mahsup edilemeyeceği gibi başka bir vergiye veya sonraki yıllarda da mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

2.3. KURUMLAR VERGİSİNDEN İSTİSNA EDİLMİŞ KAZANÇLARIN DURUMU VE KONTROL EDİLEN YABANCI KURUMUN ÖDEDİĞİ VERGİLER

Yurt dışında elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması halinde, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin yurt içinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün değildir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 7'nci maddesinin uygulandığı hallerde, kontrol edilen yabancı kurumun ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, söz konusu kurumun Türkiye'de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.

2.4. YURT DIŞI İŞTİRAKLERDEN ELDE EDİLEN KÂR PAYLARI ÜZERİNDEN ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU

Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının en az %25'ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye'de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilecektir. Kazanca ilave edilen kâr payı, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dahil edilmek suretiyle dikkate alınacaktır.

Örnek 3: (A) Kurumunun sermayesine %30 oranında iştirak ettiği yurt dışındaki (C) Kurumundan elde ettiği iştirak kazancına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. Yurt dışından elde edilen yabancı para karşılığı kâr payları ve ödenen vergiler TL cinsinden hesaplanmıştır.

İştirak oranı %30
Yabancı ülkedeki kurumlar vergisi oranı %10
Yabancı ülkede dağıtılan kâr paylarına uygulanan vergi kesintisi oranı %20
(C) Kurumunun toplam kurum kazancı 1.000.000 TL
(C) Kurumunun yabancı ülkede ödediği kurumlar vergisi (1.000.000X%10=) 100.000 TL
(A) Kurumunun elde ettiği iştirak kazancı (brüt) (1.000.000X%30=) 300.000 TL
Yabancı ülkede ödenen kurumlar vergisinden (A) Kurumunun elde ettiği iştirak kazancına isabet eden tutar (300.000 X %10=) 30.000 TL
(C) Kurumunun dağıtılabilir kazancı (1.000.000-100.000=) 900.000 TL
(A) Kurumunun elde ettiği vergi sonrası kâr payı (300.000-30.000=) 270.000 TL
(A) Kurumunun elde ettiği kâr payından dağıtım aşamasında yurt dışında kesilen vergi (270.000 X %20) 54.000 TL
(A) Kurumunun elde ettiği net kâr payı tutarı (270.000-54.000=) 216.000 TL


Bu durumda, (A) Kurumu, Türkiye'de kurumlar vergisinden istisna edilmemiş (C) Kurumundan elde ettiği net 216.000 TL'yi, brüt tutarıyla (300.000 TL) kurum kazancına ekleyecek, bu kazanç üzerinden yurt dışında ödenen [(100.000 X %30) + 54.000=] 84.000 TL'nin (300.000 X %20=) 60.000 TL'ye kadar olan kısmını, bu kazanç üzerinden Türkiye'de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edebilecektir. 60.000 TL'nin üzerinde kalan 24.000 TL'lik yurt dışında ödenen vergi tutarının mahsup imkânı bulunmamaktadır.

2.5. YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN GEÇİCİ VERGİDEN MAHSUBU

Geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından elde edilen gelir bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilecektir. Ancak indirilecek tutar, yurt dışında elde edilen kazançlara Türkiye'de uygulanan geçici vergi oranının (2020 yılı dönemi için %22) uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır.

3. YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN TEVSİKİ VE TARHİYATIN VERGİ DAİRESİNCE DÜZELTİLMESİ

Yurtdışında ödenen vergilerin yıllık gelir/ kurumlar vergisinden mahsubu sonrasında ödenen verginin tevsikinin yapılamaması sonucunda vergi dairesince bir yıl süre ile verginin ertelenmesi gerekmektedir. Bu süre içinde belgelerin tevsiki ve ibrazı halinde, tenzil edilen verginin vergi dairesince düzeltilmesi (tahakkuk eden toplam vergiden indirilmesi) gerekmekte olup belgelerin bu süre içinde ibraz edilmemesi durumunda ise tahakkuk eden ve ertelenen verginin gecikme zammı uygulanarak takibine devam edilmesi gerekmektedir. Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye'de tarh olunan vergiden indirilemeyecektir. Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, Türkiye'de geçerli olan kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o memlekette câri olduğu bilinen oran üzerinden hesaplanacaktır. Tarhiyatın bu suretle hesaplanan miktara isabet eden kısmının ertelenmesi, ibraz edilmesi gereken belgelerin, tarh tarihinden itibaren en geç bir yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi halinde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyatın düzeltilmesi gerekmektedir.

Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin anılan süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler için 6183 sayılı Kanun hükümlerine uygun olarak gecikme zammı hesaplanarak tahsil edilecektir. Bu ifadeden yasal süresinden sonra belgelerin ibraz edilmesi halinde de mahsup imkânının ortadan kalktığı, mahsup yapılmışsa ya da fazla mahsup yapılmışsa gecikme zammına muhatap olunacağı anlaşılmalıdır.3 Burada düzeltmeyi belgelerin süresinde ibrazı üzerine vergi dairesi daha önce verilen gelir ve kurumlar vergisi üzerine tahakkuk eden vergi üzerinden düzeltme fişi ile yapacak ve mükelleften ayrıca bir düzeltme beyannamesi istenmeyecektir. Burada gerekli düzeltme işlemlerini verilen ilk beyanname üzerinden vergi dairesi yapacak ve mükellefin belgeleri tevsik ve ibraz etmenin dışında yapacağı bir işlem bulunmamaktadır. Mükellefin tekrardan bir düzeltme beyannamesi vermesi söz konusu değildir. Verilen ilk beyanname üzerinden gerekli indirim işlemlerini vergi dairesi yerine getirir.

SONUÇ

Gelir Vergisi Kanunu'nda gelirin vergilendirilmesinde ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nda kurum kazancının vergilendirilmesinde hesaplanan gelir/kurumlar vergisinden yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu belli şartlar ve sınırlamalar kapsamında mümkün bulunmaktadır. Bu uygulamanın sebebi, beyannamede beyan edilen gelir ve kazançlar üzerinden şayet yurtdışında da gelir veya kurumlar vergisine benzer bir vergi ödenmişse bunun önüne geçilmesi ve aynı gelirin iki ülkede birden mükerrer vergilendirilmesini önlemektir. Bilindiği üzere çifte vergilendirme, vergiye tabi bir gelirin birden fazla ülkede vergi konusu olması, aynı gelirin hem elde edildiği ülkede hem de geliri elde edenin mukim (yerleşik) olduğu ülkede vergilendirilmesidir. Ülkeler çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile aynı gelir üzerinden mükerrer vergileme yapılmasını önlemeye çalışmaktadırlar. Ancak bu her zaman mümkün olmayabilmektedir. Bu nedenle, her iki kanunda yer alan yurtdışında ödenen vergilerin yıllık beyannamede hesaplanan vergiden ülkemizde geçerli olan vergi oranları ile sınırlı olarak mahsup imkânı bulunmaktadır.

Footnotes

* Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.

1. 2021 Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 1 Gelir Vergisi Kanunu, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Şubat/2021, s. 515.

2. 2021 Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 2 Kurumlar Vergisi Kanunu, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Şubat/2021, s. 612.

3. www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 10.04.2014 tarihli ve 64597866-125[33- 2014]-39 sayılı özelgesi).

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.