ÖZET
Kurumların ilişkili kişiler ile yapmış oldukları mal ve hizmet alım–satımı işlemlerinde emsallere uygunluk ilkesi kapsamında emsal bedelin belirlenmesinde yapılan işlemin vade farkı içerip içermediği hususu önem arz etmektedir. İşbu makale i le transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin hukuki mevzuat kapsamında emsallere uygunluk ilkesinde vade hususu incelenecektir.
Anahtar Kelimeler: Transfer Fiyatlandırması, Emsallere Uygunluk İlkesi, Vade.
GİRİŞ
Ticari hayatın dinamikleri içinde sıklıkla karşımıza çıkan vade konusu birçok iş ve işlem için önem arz etmektedir. Transfer fiyatlandırması kapsamında emsallere uygunluk ilkesine uygun olarak belirlenen bedelin de vadeli ve peşin işlemler söz konusu olduğunda farklılık arz etmesi gerekmektedir. Bu kapsamda işbu makale ile öncelikle emsallere uygunluk ilkesi açıklanacak sonrasında ise vadeli işler ile vade kapsamında örtülü kazanç dağıtımı konusu incelenecektir.
1. EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİ
Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü (Organisation for Economic Co-operation and Development "OECD") tarafından çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına kılavuz olması amacıyla hazırlanan Gelir ve Servetler Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Vergi Anlaşması ("Model Anlaşma") düzenlenmiş olup işbu Model Anlaşma kapsamında emsallere uygunluk ilkesine ilişkin açıklamalar Çok Uluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri İçin OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi kapsamında yer almaktadır. İşbu Rehber transfer fiyatlandırmasına ilişkin ana kaynak olarak tasarlanmış olup 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ("KVK")'nun 13. maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı düzenlemesi bu kaynak kapsamında hazırlanmıştır.
İşbu madde kapsamında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının üç unsuru bulunmakta olup bunlar;
- Mal veya hizmet alım-satımı
- İşbu alım-satım işleminin ilişkili kişi ile yapılması
- İlişkili kişi ile yapılan alım-satım işleminin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olması.
İlişkili kişiler arasında yapılan bir alım-satım işleminin transfer fiyatlandırması kapsamına girip girmediğinin tespitinde en önemli ve en dikkatle incelenmesi gereken husus işbu işlemin emsallere uygunluk ilkesi karşısındaki durumudur.
Model Anlaşma'nın 9. maddesinin yorumlarında "normal serbest piyasa ticareti koşulları" olarak açıklanan emsallere uygunluk ilkesinin tanımına KVK'nın 13. maddesinin 3. fıkrasında yer verilmiş olup işbu madde hükmü aşağıdaki gibidir:
"Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder."
Nitekim 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ'de detaylıca açıklanmıştır:
"Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir.
Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır.
İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği kabul edilecektir."
İlişkili ve ilişkisiz taraflar ile yapılan işlemler arasındaki farklılıklar da gözetilerek yapılan işlemlerin karşılaştırılabilirlik analizine tabi tutularak incelenmesi emsallere uygunluk ilkesinin esasıdır. Karşılaştırılabilirlik analizi kapsamında dikkate alınması gereken hususlar; mal ve hizmetin özellikleri, işlev analizi, sözleşmeye ilişkin şartlar, ekonomik şartlar ve işletme stratejileridir.1
Nitekim karşılaştırılabilir emsal bulunması durumunda emsal alınan fiyat ile söz konusu işlemin gerçekleştiği koşulların işleme taraf olanların konumunun, vadenin, piyasanın, miktarın, teslim ve ödeme şeklinin, kalite ve özelliklerinin, fiyatın tespitinde benzer olması beklenmektedir.2
Bu kapsamda kurumların ilişkili kişiler ile yapmış oldukları mal veya hizmet alım-satımına konu işlemlerin vade içermesi halinde, transfer fiyatı ile emsallere uygunluk ilkesi kapsamında belirlenmiş emsal bedelin karşılaştırılmasında vade farkından doğan etkinin de dikkate alınması gerekmektedir.3
2. VADELİ İŞLER
Ticari hayatın işleyişi içinde gerekli görülen vade bir borcun ödenmesi ya da bir işin yapılması için verilen ya da gereken süre olarak tanımlanmaktadır. Vade farkı ise mal veya hizmete ilişkin bedelin daha sonra ödemek üzere anlaşılması halinde peşin fiyatının üzerine eklenen tutardır. Aynı şekilde taksitli ödemelerde de peşin fiyat üzerine vade farkı eklenmektedir.
Vade farkı kavramının vergi kanunları çerçevesinde değerlendirilmesi neticesinde üç türü mevcuttur:
- Birim fiyata veya bedele dahil vade
farkı
Birim fiyata veya bedele dahil vade farkında ödeme tarihi konusunda belirlenen bu fark mal veya hizmete ait bedele dahil edilerek bu bedel üzerinden fatura düzenlenmektedir. - Birim fiyata dahil olmayıp mal teslimi ya da
hizmet ifasına ilişkin faturada ayrıca
gösterilen vade farkı
Birim fiyata dahil olmayan vade farkına ilişkin düzenlenen faturada mal veya hizmete ilişkin tutardan ayrı olarak vade farkı tutarı faturada gösterilmektedir. - Ödeme süresinin aşılmasıyla
ortaya çıkan vade farkı4
Sözleşmede belirlenen sürenin borçlu tarafından aşılması ile ortaya çıkan vade farkında satıcı vadenin aşılacağını öngörememektedir. Bu durumda satıcının arada oluşan fark için ayrı bir fatura düzenlemesi gerekmektedir. Bu tür vade farkında zımnen verilen bir finansman hizmeti söz konusu olabilmektedir.
Karşılaştırılabilirlik analizinin bir gereği olarak ilişkili kişilerle olan mal veya hizmet alım-satımına konu işlemlerin emsallere uygunluk ilkesine göre tespitinde vade farkına bağlı etkinin de dikkate alınması gerekmektedir. 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ'de yer alan örnekler ile açıklanmış olduğu üzere bir malın ilişkili kişilere vadeli, ilişkisiz kişilere ise peşin olarak satılması durumunda ödeme koşulları arasında farklılık meydana gelecek ve emsal fiyatın belirlenmesi hususunda işlemlerin karşılaştırılabilir hale getirilmesi gerekecektir.
3. ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMINDA VADE
Sözleşmede belirtilen ödeme süresinin kasten veya başkaca sebeplerle aşılması halinde mal veya hizmete ilişkin düzenlemiş olan faturada vade farkının gösterilmesi mümkün olamamaktadır. Yapılan vergi incelemelerinde dikkat edilmesi gereken hususlardan birini de bu konu oluşturmaktadır. Bu kapsamda emsallere uygunluk ilkesi kapsamında belirlenen fiyatın vadesinde tahsil edilip edilmediği hususu kontrol edilmelidir. İlişkili kişi ile yapılan işlemde belirlenen fiyat emsallere uygunluk ilkesine uygun olsa dahi vadesinde tahsil edilmemesi halinde zımnen finansman hizmeti sunulmuş olacak, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına sebep vermiş olacaktır.
Nitekim Danıştay 4. Dairesi'nin 22.03.2018 tarih ve E.2014/5525, K.2018/2900 sayılı kararı ile davacı adına ilişkili olduğu firmalar ile yaptığı ticari işlemler nedeniyle ortaya çıkan alacaklarını uzun süre tahsil etmeyerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığından bahisle tarh edilen vergi ziyaı cezasının alacakların uzun süre tahsil edilmemesi uygulamasının KVK'nın 13. maddesinde sayılan işlemlerden olmadığından kazancın örtülü dağıtıldığından bahsedilemeyeceği gerekçesiyle davanın kabulü yönünde karar veren ilk derece mahkemesinin kararı bozulmuştur. Söz konusu kararın gerekçesi ise aşağıdaki gibidir:
"...Firmalar ürettikleri mal veya hizmetleri faaliyet gösterdikleri piyasaya sunarken işletme stratejilerine göre fiyatlandırma politikalarını belirlemektedir. Bu çerçevede, fiyatın tespitinde; piyasadaki rekabet şartları, mal veya hizmet üretiminin maliyeti, ödeme vadesi gibi faktörler önem arz etmektedir. Ödemenin vadeli yapılması durumunda işletmeler alacağı tahsil edememe gibi risklere maruz kalmakta, enflasyon nedeniyle paranın değerinde aşınma yaşanmakta ayrıca bu bedelin tasarruf veya yatırım aracı olarak getirisinden yararlanma imkânı ortadan kalkmaktadır. Bu nedenle ödeme vadesi fiyatın oluşumuna etki etmekte, "peşin ödeme indirimi" veya "vade farkı" gibi uygulamalar ile fiyat ve vade uyumlaştırılmasına gidilmektedir. Şu hâlde, işletmelerin ödeme vadesi açısından stratejilerine uygun bir fiyatlandırma politikası belirlemesinin önünde bir engel bulunmamakta ancak ödeme vadesi fiyatın oluşumunda yer alan bir faktör olduğundan ilişkili firmalar ile yapılan mal veya hizmet alım satımında emsallere uygun bedel belirlenip belirlenmediği hususunun tespitinde önem arz etmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkındaki vergi inceleme raporunda; davacının ilişkili olduğu firmalar ile yaptığı ticari işlemler nedeniyle ortaya çıkan alacaklarını, üçüncü kişilerden olan alacaklarına göre daha uzun süreler tahsil etmediği, ilişkili firmalardan olan alacaklarına herhangi bir faiz tahakkuk ettirmediği veya başka suretlerde bir menfaat elde etmediği, bu durum ödünç para verilmesi olarak değerlendirildiğinden örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı, ilişkili firmalardan olan alacaklar için adat hesaplaması yapılarak hesaplanan tutar nedeniyle zarar azaltılması işlemi gerçekleştirilmesi gerektiği hususlarına yer verildiği görülmüştür.
Bu durumda, davacı ile ilişkili firmalar arasındaki ticaret nedeniyle ortaya çıkan alacakların vadesinde tahsil edilmemesinin ödünç para verilmesi olarak değerlendirilebilmesi için uzun vadeli ticari işlemler nedeniyle belirlenen fiyatın emsallere uygunluk açısından değerlendirilmesi gerektiğinden, davacı hakkındaki vergi inceleme raporunda bu hususun değerlendirilip değerlendirilmediği incelenerek bir karar verilmesi gerekmektedir..."
Benzer şekilde İstanbul 2. Vergi Mahkemesi'nin 25.10.2013 tarih ve E:2013/1499, K:2013/2220 sayılı kararında satış bedeline ait alacak tutarı için işlem tarihinden dönem sonuna kadar tahsil edilmemesine rağmen faiz ve vade farkı hesaplanmadığı, şirket kaynaklarının ilişkili kişilere bedelsiz kullandırıldığı anlaşıldığından yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı tarhiyata ilişkin olarak davanın kısmen kabulüne karar vermiştir. İşbu karar Danıştay 4. Dairesi'nin 29.12.2015 tarih ve E.2014/1203, K.2015/8062 sayılı kararı ile onanmıştır.
SONUÇ
Emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde vadenin yeri konusu incelendiğinde, karşılaştırılabilirlik analizinin yapılabilmesi için ilişkili ve ilişkisiz kişiler arasındaki işlemlere ilişkin sözleşmelerin vadeli veya peşin ödeme içerip içermediğinin incelemesi gerekli olmakla birlikte vadesinde tahsil edilip edilmediğinin de incelenmesi gerekmektedir. Nitekim vade tarihini aşan ödemelerin söz konusu olması halinde zımnen finansman hizmeti sağlanması söz konusu olacaktır.
Footnotes
1. Dr. Yasemin TAŞKIN, Transfer Fiyatlandırmasında Emsallere Uygunluk İlkesi, Türkmen Kitabevi, İstanbul 2012
2. Billur YALTI, Transfer Fiyatlandırmasında "Gizli Emsal". Erişim Tarihi: 21.09.2021 http://www.vergisorunlari.com.tr/makale/transfer-fiyatlandirmasinda-gizli-emsal%E2%80%9D/2627
3. İsmail ONAY, Transfer Fiyatlandırması, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul 2020, sf.324
4. Fatih BİNGÖL, Vade Farkları ve Vade Kaynaklı Örtülü Kazanç Dağıtımı, Erişim Tarihi: 21.09.2021 http://www.vergisorunlari.com.tr/makale/vade-farklari-ve-vade-kaynakli-ortulu-kazanc-dagitimi/5198
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.
