Après les arrêts abondamment discutés du Tribunal fédéral 9C_837/2014 du 8 avril 2015 et 141 V 634 du 3 décembre 2015 sur la délimitation entre salaire déterminant et dividende exonéré de charges sociales, l'Office fédéral des assurances sociales (OFAS) a précisé dans son Supplément 9 aux Directives sur le salaire déterminant dans l'AVS, Al et APG (DSD 2017), valables depuis le Zef janvier 2017, sa pratique au regard de la jurisprudence du Tribunal fédéral.

Les prestations provenant du bénéfice allouées par une personne morale à ses salariés qui sont simultanément titulaires de droits de participation dans la société (p. ex. un actionnaire unique exerçant la fonction de directeur) sont, indépendamment de leur dénomination, qualifiables de salaire déterminant au titre des assurances sociales, pour autant que les rapports de travail constituent «le motif déterminant pour l'attribution de la prestation». Mais si les prestations versées à des actionnaires salariés de la personne morale leur sont allouées en raison de leur droits de participation dans la société, elles sont assimilées à des gains en capital et comme tels, exonérées de charges sociales.

Critères de conversion en salaire déterminant. Alors que les caisses de compensation partent en principe de la répartition, effectuée par la société et acceptée par les autorités fiscales, entre salaire déterminant et dividende exonéré de charges sociales, elles peuvent s'en écarter dans le cadre d'une conversion intégrale ou partielle des dividendes «s'il existe une disproportion manifeste entre la prestation de travail et la rémunération ou entre le capital investi et les dividendes» (DSD 2017, ri2011/2). Pour déterminer s'il existe une disproportion manifeste, il faut, de l'avis de l'OFAS et conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, se fonder, d'une part, sur la «rémunération convenable pour le travail fourni» et, d'autre part, «sur le rendement approprié du capital investi» ,DSD 2017,ri 2011/3). L'OFAS stipule que «le paiement des dividendes est[...] uniquement considéré comme étant partiellement du salaire déterminant lors- qu'aucun salaire ou un salaire inhabituellement bas est versé et que, simultanément, les dividendes distribués sont manifestement disproportionnés. Dans ce cas, les dividendes sont convertis en salaire déterminant jusqu'au montant du salaire usuel dans la branche» (DSD 2017, n 2011/4).

Il reste que les dividendes représentant 10% ou plus de la valeur fiscale des actions détenues dans la société sont toujours présumés disproportionnés (DSD 2017, ri2011/7). La valeur fiscale des titres dépend de la méthode d'évaluation et de la pondération de paramètres de rendement et de substance, ce qu'il convient d'analyser au cas par cas.

La rémunération du travail fourni est-elle usuelle dans la branche d'activité considérée? Une certaine marge d'appréciation s'impose pour juger du caractère usuel de l'indemnisation du travail fourni par l'actionnaire. Sur la foi de l'ATF 141 V 634, l'OFAS (DSD 2017, n 2011/5) a repris dans l'évaluation les critères déjà précisés dans la DSD 2016 et les a complétés des éléments «cahier des charges», «comparaison entre le salaire actuel et le salaire moyen des années précédentes » (baisses abruptes de salaire), «évolution des salaires dans l'entreprise» et «calculateur de salaires de l'Office fédéral de la statistique (Salarium)». Ce dernier point, en particulier, évoqué dans l'ATF 141 V 634, apparaît comme un critère peu équitable pour juger de cas individuels. Salarium permet de calculer statistiquement le salaire mensuel brut moyen pour une activité et des caractéristiques individuelles définies.

Lors de la planification et de la structuration de l'indemnité des actionnaires, précisément dans le secteur des PME et des start-ups, dans lequel on rencontre souvent des actionnaires salariés, il convient, outre les aspects fiscaux (imposition partielle des dividendes), de rendre plausible et de faire documenter par la société l'adéquation d'un salaire donné avec une activité déterminée, comme le souligne le Tribunal fédéral (ATF 141 V 634, consid. 3.2.2), en le comparant aux valeurs d'expérience du marché. Il s'agit aussi d'analyser au cas par cas quel est le salaire qui correspond au salaire usuel de la branche dans la perspective d'une conversion (DSD 2017, n° 2011/4) et de savoir comment concevoir la planification des finances et spécialement de la trésorerie de la société pour les années à venir.

Traduction de l'allemand

Previously published in Expert Focus 2017/3

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